Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 12 января 2015 г. N Ф08-9370/14 по делу N А15-3756/2013

г. Краснодар

12 января 2015 г.

Дело N А15-3756/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 12 января 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 12 января 2015 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Трифоновой Л.А., судей Дорогиной Т.Н. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Победа" (ИНН 2636050681, ОГРН 1072635000338) - Джамирзаева К.Д. (генеральный директор) и Цема О.Л. (доверенность от 27.01.2014), от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Махачкалы (ИНН 0572000015, ОГРН 1110570004192) - Омарова А.О. (доверенность от 15.01.2014), в отсутствие третьего лица - Управления Федеральной налоговой службы по Республике Дагестан, надлежаще извещенного о времени и месте судебного заседания, в том числе посредством размещения информации на официальном сайте суда в информационно-телекоммуникационной сети Интернет, рассмотрев кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Махачкалы на решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 26.05.2014 (судья Магомедов Р.М.) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.08.2014 (судьи Белов Д.А., Афанасьева Л.В., Семенов М.У.) по делу N А15-3756/2013, установил следующее.

ООО "Победа" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными решения Инспекции Федеральной налоговой службы России по Советскому району г. Махачкалы (далее - инспекция, налоговый орган) от 08.05.2013 N 258 об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и N 12943 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением суда от 28.01.2014 в качестве третьего лица привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Дагестан (далее - управление).

Решением суда от 26.05.2014, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 28.08.2014, требования удовлетворены.

Судебные акты мотивированы недоказанностью инспекцией наличия оснований для отказа в вычете НДС, поскольку документы, представленные обществом для подтверждения налогового вычета, оформлены надлежащим образом. Общество правомерно заявило вычет по счету-фактуре от 10.06.2011 N 420/1 за транспортные услуги, ввиду того, что на момент перевозки товар не был помещен под таможенный режим экспорта. Суды установили отсутствие двойного вычета по услугам, предоставленным обществу ОАО "РЖД".

В кассационной жалобе инспекция просит отменить решение суда и постановление суда апелляционной инстанции, направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Дагестан. По мнению подателя жалобы, обществом не соблюдена административная процедура возмещения НДС, поскольку общество представило в налоговый орган с декларацией неполный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс). Кроме того, общество не выполнило требование инспекции о представлении документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов. Выводы судов об отсутствии расхождения количества приобретенной и реализованной обществом шерсти противоречат представленным в дело доказательствам. По мнению инспекции, суды не приняли во внимание отсутствие ведения раздельного учета операций, облагаемых по разным налоговым ставкам, и непредставление расшифровки суммы НДС, заявленной к возмещению, что влечет невозможность проверки правильности расчета налогового вычета. Общество в нарушение требований подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса не восстановило суммы НДС, принятые к вычету по "предоплате, авансу" от ОАО "РЖД", и не отразило их в налоговой декларации, что привело к двойному применению налоговых вычетов по счетам-фактуры ОАО "РЖД".

В отзыве на кассационную жалобу общество, ссылаясь на законность и обоснованность обжалуемых судебных актов, просит оставить их без изменения.

В судебном заседании представители инспекции и общества поддержали доводы кассационной жалобы и отзыва.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей инспекции и общества, считает, что кассационная жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, по результатам камеральной налоговой проверки уточненной декларации по НДС за I квартал 2012 года, представленной обществом 10.10.2012, инспекция с 10.10.2012 по 10.01.2013 провела проверку по вопросам расчета суммы налога по операциям реализации товаров работ, услуг в сумме 19 617 270 рублей и правомерности применения налоговой ставки 0%.

По результатам проверки инспекция приняла решения от 05.08.2013 N 258 об отказе в возмещение НДС, заявленного к возмещению и N 12943 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу предложено уплатить 1 099 409 рублей недоимки по НДС и 132 166 рублей 19 копеек пеней.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Дагестан, изложенной в письме от 21.08.2013 N 16-05/06366@, решения инспекции от 08.05.2013 N 12943 и 258 оставлены без изменения, апелляционная жалоба общества - без удовлетворения.

Не согласившись с решениями инспекции от 08.05.2013 N 12943 и 25, общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Оценив фактические обстоятельства дела и имеющиеся в деле доказательства, суды первой и апелляционной инстанций сделали вывод о незаконности решений инспекции и удовлетворили заявленные обществом требования.

При этом суды не учли следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 153 Кодекса при применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.

Согласно пункту 6 статьи 166 Кодекса, сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 Кодекса по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции.

Налогоплательщику вменено в обязанность вести учет таким образом, чтобы имелась возможность определить налоговую базу по операциям, облагаемым по различным ставкам.

На необходимость ведения раздельного учета сумм "входного" налога указано в пункте 3 статьи 172 Кодекса, предусматривающем особый порядок налоговых вычетов при осуществлении экспортных операций.

Правила раздельного учета сумм "входного" НДС для реализации товаров на экспорт Кодексом не определены. Следовательно, налогоплательщик обязан самостоятельно разработать методику ведения учета "входного" НДС и закрепить ее применение в приказе об учетной политике.

Исходя из положений названных правовых норм порядок ведения учета должен быть определен в учетной политике для целей налогообложения и может быть аналогичен порядку, установленному пунктом 4 статьи 170 Кодекса.

Согласно пункту 6 статьи 166 Кодекса сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции.

При реализации продукции, как на внутреннем рынке, так и на экспорт, налогоплательщики должны осуществлять раздельный учет сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым в процессе производства и реализации этих видов продукции.

Возможность самостоятельно определять порядок ведения раздельного учета затрат в целях налогообложения, предусмотрена приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 N 106н "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету" и пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008.

В соответствии с Федеральным законом Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 N 106н, генеральный директор общества 01.01.2012 утвердил Положение об учетной политике для целей налогообложения на 2012 год.

В соответствии со статьей 169 Кодекса основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению является счет-фактура.

В силу с пункта 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты, в том числе суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса, налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, удержанного агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6, 7, 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В абзаце 4 пункта 1 статьи 153 Кодекса установлено, что при применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

В силу пункта 10 статьи 165 Кодекса порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Кодекса суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Суды установили, что общество при проведении камеральной проверки не представило приказы об учетной политике, устанавливающие порядок определения суммы налога, относящейся к товара (работам, услугам), приобретенным для производства и реализации товаров, работ, услуг, операции по которым облагаются разными налоговыми ставками, расшифровку сумм налоговых вычетов, отраженных в разделе 4 налоговой декларации по НДС.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о нарушении обществом требований статьи 153 Кодекса.

Общество в проверяемом периоде осуществляло экспортные операции по реализацию овечьей шерсти в Китайскую Народную Республику - покупателю ALATAW PASS FRIENDSHIP СО Ltd и в Республику Казахстан - покупатели ТОО "Дос-Маден" и ТОО NAZAR GLOBAL TRADE.

Суды установили, что общество согласно представленным декларациям, счетам-фактурам, книге продаж отгрузило на экспорт 1 463 595 кг шерсти. Согласно счетам-фактурам, товарным накладным поставщиков, книге покупок общество приобрело 1 126 240 кг шерсти.

Отклоняя довод инспекции о расхождении количества приобретенной шерсти и шерсти, реализованной на экспорт, согласно которому на экспорт поставлено на 337 355 кг шерсти больше чем закуплено, суды сослались на приобретение шерсти у поставщиков ООО "Бава", ООО "Гранул", ООО "Дружба", ООО "Казбек", ФКУ "Исправительная колония N 6 УФСИН России по Ставропольскому краю", индивидуальных предпринимателей Руденко О.Ю., Санджиева Д.Л., крестьянско-фермерских хозяйств, о чем свидетельствуют представленные обществом договоры купли-продажи, товарные накладные по закупке, платежные поручения.

При этом суды не учли, что в представленных счетах-фактурах содержатся сведения о закупке 1 096 837,09 кг шерсти, согласно же данным инспекции, приведенным в приложении к акту проверки и решению количество закупленной у названных поставщиков шерсти составило 1 126 246 кг. Суды не указали, по каким конкретно счетам-фактурам и поставщику возникли указанные противоречия. Между тем, выяснение данных обстоятельств имеет значение для проверки размера вычетов.

Кроме того, принимая представленные обществом дополнительные документы, суды не проверили их на предмет реальности хозяйственных операций и соответствия их требованиям статей 169, 171, 172 Кодекса.

При этом суды не учли постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 65 " некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов".

В пункте 2 названного постановления указано, что положения главы 21 Кодекса, в том числе статей 165 и 176 устанавливают определенный порядок реализации налогоплательщиком права на возмещение НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых названным налогом по ставке 0 процентов.

Согласно этому порядку рассмотрение заявлений налогоплательщиков о возмещении НДС и принятие по ним решений отнесены к компетенции налоговых органов, которые принимают такие решения по результатам проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации и приложенных к ней документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, а также дополнительно истребованных на основании пункта 8 статьи 88 Кодекса документов, подтверждающих в соответствии со статьей 172 Кодекса правомерность применения налоговых вычетов.

Как определено пунктом 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

В силу части 1 статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в суд налогоплательщик может обратиться только в случае нарушения его права на возмещение НДС, то есть когда надлежащее соблюдение им регламентированной главой 21 Кодекса процедуры не обеспечило реализации данного права в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей.

Под несоблюдением налогоплательщиком установленной Кодексом административной (внесудебной) процедуры возмещения НДС следует понимать не только его непосредственное обращение в суд, минуя налоговый орган, но и представление в налоговый орган вместе с соответствующей налоговой декларацией неполного комплекта документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

Кроме того, названная процедура не может считаться соблюденной налогоплательщиком, если им не выполнено требование налогового органа, предъявленное на основании пункта 8 статьи 88 Кодекса, о представлении документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов. При этом следует учитывать, что представление документов, имеющих незначительные дефекты формы или содержания, в целях настоящего разъяснения не может рассматриваться как непредставление этих документов. При возникновении спора значительность таких дефектов оценивается судом.

В исключительных случаях суд может признать административную (внесудебную) процедуру возмещения НДС соблюденной, если установит, что правомерно истребованные у налогоплательщика налоговым органом документы представлены налогоплательщиком непосредственно в суд по уважительным причинам (например, по причине изъятия у налогоплательщика соответствующих документов полномочным государственным органом или должностным лицом).

Согласно пункту 3 постановления, в случае выявления факта несоблюдения налогоплательщиком упомянутой в пункте 2 постановления процедуры (в том числе признания неуважительными причин непредставления налогоплательщиком необходимых документов в налоговый орган) при рассмотрении его заявления о признании незаконным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС (бездействия налогового органа) суд отказывает в удовлетворении такого заявления, имея в виду, что законность подобного решения (бездействия) оценивается судом исходя из обстоятельств, существовавших на момент принятия налоговым органом оспариваемого решения (в период бездействия).

Если указанные обстоятельства выявлены судом при рассмотрении заявления налогоплательщика о возмещении НДС, суд применительно к пункту 2 статьи 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оставляет данное заявление без рассмотрения.

Соответствующие судебные акты принимаются судом и в том случае, когда налогоплательщик без уважительных причин представил все необходимые документы непосредственно в суд, минуя налоговый орган.

При этом налогоплательщик вправе обратиться (повторно обратиться) в налоговый орган, выполнив надлежащим образом требования главы 21 НК РФ. В случае несогласия с принятым налоговым органом решением налогоплательщик также может обжаловать это решение в судебном порядке.

Наряду с этим судебные инстанции должны учитывать изложенную в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О правовую позицию, согласно которой налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде, во всяком случае, не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

Кроме того, пунктом 29 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные пунктом 5 статьи 100 Кодекса.

Однако непредставление их налоговому органу должно быть мотивировано наличием объективных причин.

В судебных актах не указаны мотивы, по которым суды приняли представленные обществом дополнительные документы, не предъявленные обществом налоговому органу по его требованиям от 22.05.2012 N 1520, от 02.07.2012 N 15949, не указаны причины, объективно препятствовавшие обществу данные документы предъявить инспекции для проверки.

Оценка указанным действиям общества по несоблюдению установленной законодательством процедуры получения вычета и, как следствие, обоснованности отказа налогового органа в таком вычете, судами не дана, не выяснены причины, по которым общество в возражениях на акт проверки и в ходе рассмотрения в присутствии представителя общества материалов проверки не ссылалось на наличие дополнительных документов.

Бездействие общества при проведении проверки исключили возможность налогового органа изучить дополнительные документы и провести мероприятия налогового контроля в порядке, предусмотренном Кодексом, в отношении, в частности, глав крестьянско-фермерских хозяйств - продавцов шерсти Тюрбеева В.Э.,Меджеева Э.Л., Зенитова Н.А., Утаевой И.И., Насунова Б.М.

Судебные инстанции не проверили довод инспекции о несоответствии представленных обществом накладных требованиям статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учета", довод об отсутствии указаний на цену реализованной и приобретенной у названных крестьянско-фермерских хозяйств шерсти, довод о единой цене шерсти, приобретаемой у разных поставщиков, о приобретении немытой шерсти, в то время как на экспорт отгружена мытая шерсть.

Судебные инстанции также не проверили довод инспекции о несоответствии объемов закупки, остатков и реализации шерсти по отчетным кварталам, когда реализация превышает остатки и закупку. Выяснение этих обстоятельств имеет значение для установления фактического объема закупленной и реализованной шерсти, и размера налогового вычета.

Суды не устранили противоречия в сведениях об объемах шерсти, поставленной в Казахстан, указанных в решении инспекции 49 712 359 рублей (с указанием в приложении N 2 к акту расшифровки реализации) и общества - 48 718 828 рублей (без указаний счетов-фактур, не учтенных или дважды учтенных инспекцией).

Суды сочли, что налоговый вычет, соответствующий сумме ранее исчисленного к уплате НДС, заявлен обществом правомерно, принятые налоговым органом решения об отказе в возмещении НДС по мотиву непредставления расшифровки по кодам операций раздела 4 декларации и ввиду непредставления доказательств ведения раздельного учета признаны судами недействительными.

Однако суды не проверили довод инспекции о том, что общество не представило перечень счетов-фактур, подтверждающих сумму налогового вычета в размере 19 617 270 рублей, примененных на "подтвержденный" экспорт при фактических вычетах в сумме 23 551 814 рублей (заявленных ранее в связи с неподтверждением обществом экспорта и в сумме 19 580 620 рублей, заявленного в графе 3 раздела 4 декларации, в графе 5 - 19 852 434 рубля - сумма налога, ранее принятая к вычету и подлежащая восстановлению), а также перечень таможенных деклараций, инвойсов и т. д., формирующих подтвержденный экспорт в размере 115 923 717 рублей при фактическом экспорте шерсти на сумму 134 856 987 рублей. Между тем выяснение указанных обстоятельств необходимо для определения размера налогового вычета.

Вывод судов об отсутствии двойного вычета по услугам, оказанным ОАО "РЖД", сделан без ссылок на доказательства, подтверждающие этот вывод, без учета положений пункта 12 статьи 171, пункта 9 статьи 172, подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса и без проверки судами довода инспекции о том, что суммы НДС, принятые к вычету по предоплате и авансам не восстановлены и в налоговой декларации не отражены.

Поскольку судебные акты приняты по неполно исследованным обстоятельствам дела, без учета и оценки всех имеющихся в деле доказательств и действий общества на предмет его добросовестности, решение суда и постановление апелляционной инстанции подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду необходимо устранить отмеченные в настоящем постановлении недостатки, полно и всесторонне исследовать все обстоятельства дела, оценить представленные в дело доказательства по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и с учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации о том, что судебной защите подлежат добросовестные налогоплательщики, принять законный и обоснованный судебный акт.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 26.05.2014 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.08.2014 по делу N А15-3756/2013 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Дагестан.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Трифонова

Судьи

Т.Н. Дорогина Л.А. Черных