Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 22 января 2015 г. N Ф08-9993/14 по делу N А32-34831/2012

г. Краснодар

22 января 2015 г.

Дело N А32-34831/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 15 января 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 января 2015 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Воловик Л.Н., судей Дорогиной Т.Н. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - индивидуального предпринимателя Бакуменко Василия Владимировича (ИНН 231100242289, ОГРНИП 304231125200157) - Матюшевой А.С. (доверенность от 23.12.2014), от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по г. Краснодару (ИНН 2311024047, ОГРН 1042306453078) - Шалимовой А.Н. (доверенность от 20.06.2014), рассмотрев кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по г. Краснодару на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 24.03.2014 (судья Федькин Л.О.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.09.2014 (судьи Стрекачев А.Н., Шимбарева Н.В., Николаев Д.В.) и кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Бакуменко Василия Владимировича на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.09.2014 по делу N А32-34831/2012, установил следующее.

Индивидуальный предприниматель Бакуменко Василий Владимирович (далее -предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по г. Краснодару (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 18.06.2012 N 19-42/53 в части начисления НДС за 1, 3, 4 квартал 2009 года в сумме 3 162 086 рублей, начисления НДС за 1, 3 квартал 2010 года в сумме 595 650 рублей, пеней по НДС в размере 659 089 рублей; начисления налога на доходы с предпринимательской деятельности за 2010 год в сумме 64 398 рублей и соответствующих пеней; штрафа в размере 741 764 рублей (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением от 24.03.2014 суд удовлетворил ходатайство предпринимателя об уточнении требования. Суд прекратил производство по делу в части отказа от требования; признал недействительным решение инспекции от 18.06.2012 N 19-42/53 в части начисления НДС за 3 квартал 2009 года в сумме 380 912 рублей; НДС за 4 квартал 2009 года - 1 957 572 рублей; НДС за 1 квартал 2010 года - 471 723 рублей; НДС за 3 квартал 2010 года - 123 927 рублей; соответствующих сумм пеней и штрафов по НДС, начисленных на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс); налога на доходы с предпринимательской деятельности за 2010 год в сумме 64 398 рублей, пеней - 4860 рублей, штрафа - 12 880 рублей. В удовлетворении остальной части требования суд отказал.

Судебный акт мотивирован тем, что заключением эксперта от 10.09.2013 N 325 Межрегионального центра независимой экспертизы (далее - заключение эксперта) в части подтверждается незаконность принятого инспекцией решения.

Постановлением апелляционной инстанции от 23.09.2014 решение суда от 24.03.2014 о признании недействительным решения инспекции от 18.06.2012 N 19-42/53 в части начисления НДС за 3 квартал 2009 года в сумме 111 709 рублей, за 4 квартал 2009 года - 230 942 рублей, за 1 квартал 2010 года - 471 723 рублей, за 3 квартал 2010 года - 10 384 рублей, соответствующих пеней и штрафа, отменено. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Судебный акт мотивирован тем, что заключение эксперта неправомерно основано, в том числе, на уточненных налоговых декларациях, которые предприниматель представил налоговому органу после принятия оспариваемого решения инспекции от 18.06.2012 N 19-42/53.

В Арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратился предприниматель с кассационной жалобой, в которой просит постановление апелляционной инстанции от 23.09.2014 отменить, оставить в силе решение суда от 24.03.2014. Предприниматель полагает, что заключение эксперта составлено не по уточненным декларациям, а по первичным документам, указанным в акте налоговой проверки от 15.05.2012 N 19-42/39, с учетом показателей первичной декларации. Суд апелляционной инстанции не исследовал данные акта налоговой проверки.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить решение суда и постановление апелляционной инстанции о признании недействительным решения инспекции в части начисления НДФЛ и в указанной части отказать предпринимателю в удовлетворении требования. По мнению инспекции, суды в части начисления НДФЛ, соответствующих пеней и штрафа неполно исследовали фактические обстоятельства по делу. Вывод судов об отсутствии оснований для начисления НДФЛ, соответствующих пеней и штрафа основан на заключения эксперта без оценки представленных в материалы дела доказательств и доводов инспекции.

Отзывы на кассационные жалобы не поступили.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационных жалоб, выслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене в части признания недействительным решения инспекции в части начисления НДФЛ, соответствующих пеней и штрафа. В остальной части подлежит оставлению без изменения постановление апелляционной инстанции.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку предпринимателя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2010. По результатам проверки налоговый орган составил акт от 15.05.2012 N 19-42/39 и принял решение от 18.06.2012 N 19-42/53, которым начислил обществу налоги, пени и штрафы.

Решением УФНС России по Краснодарскому краю от 05.09.2012 N 20-13-917 решение инспекции от 18.06.2012 N 19-42/53 утверждено.

Считая решение инспекции незаконным, предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Кодекса объектом обложения НДС, в том числе признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

На основании пункта 2 статьи 153 Кодекса при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Указанные в этом пункте доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

В соответствии со статьей 172 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании соответствующих требованиям статьи 169 Кодекса счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

По мнению налогового органа, в нарушение пункта 1 статьи 146 и пункта 2 статьи 153 Кодекса предпринимателем не в полном объеме отражена выручка от реализации товаров. В результате проверки документов (книги продаж, счета-фактуры, журнала выставленных счетов-фактур) инспекция выявила получение выручки в сумме 629 532 рублей и уплату 113 316 рублей НДС. Авансовые платежи, полученные в счет предстоящего выполнения работ, услуг предпринимателем не заявлены. НДС, предъявленный налогоплательщику и уплаченный при приобретении товаров (работ, услуг), подлежащий вычету, предприниматель заявил в сумме 94 750 руб. По данным налогоплательщика сумма налога, уплаченная им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежащая вычету, составила 644 180 рублей. НДС, уплаченный с авансов и зачитываемый в налоговом периоде, предприниматель не заявлял.

В соответствии с пунктом 1 статьи 153 Кодекса налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 1 статьи 154 Кодекса при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. В налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 Кодекса моментом определения налоговой базы по НДС, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 данной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Судом установлено, что после принятия налоговым органом решения от 18.06.2012 N 19-42/53 предприниматель 02.08.2012 направил в адрес инспекции уточненную декларацию за 3 квартал 2009 года, согласно которой скорректировал сумму реализации (отражено 13 029 006 рублей), сумма налоговых вычетов (отражены вычеты по приобретенным товарам - 411 709 рублей).

В ходе проведения проверки за 4 квартал 2009 года инспекция выявила, что в нарушение пункта 1 статьи 154 Кодекса предприниматель не исчислил авансы с заявленных сумм поступившей предоплаты от покупателя ИП Ивченко В.В. в размере 4 052 100 рублей, НДС - 618 117 рублей, отраженных в регистрах налогового учета (акт сверки с ИП Ивченко В.В., оборотно-сальдовая ведомость по счету 62 за 4 квартал 2009 года, книга продаж за 4 квартал 2009 года, выписка банка за 2009 год). Товары по вышеуказанным авансам реализованы в других налоговых периодах.

В акте выездной налоговой проверки за 4 квартал 2009 отражена сумма полученных авансов в размере 4 052 100 рублей, в том числе НДС 618 117 рублей (сальдо на конец периода).

Предпринимателем представлены уточненные декларации за 4 квартал 2009 года -30.05.2012, 02.08.2012.

В декларации за 1 квартал 2010 авансовые платежи, полученные в счет предстоящего выполнения работ, услуг, индивидуальным предпринимателем не заявлены.

По данным проверки авансовые платежи, полученные в счет предстоящего выполнения работ, услуг составили 3 092 405 рублей, исчислен НДС - 471 723 рубля Отклонение составило 471 723 рубля.

По мнению налогового органа в нарушение пункта 1 статьи 154 Кодекса налогоплательщик не исчислил авансы с заявленных сумм поступившей предоплаты от покупателя ИП Ивченко В.В. в размере 3 055 156 рублей, НДС - 466 041 рубль, ИП Кривоносова О.С. в размере 37 249 рублей, НДС - 5682 рубля, отраженных в регистрах налогового учета (акт сверки с ИП Ивченко В.В., оборотно-сальдовая ведомость по счету 62 "Расчеты с покупателя и заказчиками" за 1 квартал 2010 года, книга продаж за 1 квартал 2010 года, выписка банка за 2010 год). Товары по указанным авансам реализованы в других налоговых периодах. Сальдо по НДС по авансам на конец периода -411 723 рубля (466 041 рубль - 5682 рубля).

В ходе проведения проверки предприниматель представил уточненную налоговую декларацию по НДС за 3 квартал 2010 года, согласно которой сумма выручки от реализации за указанный период составила 14 861 856 рублей, НДС - 2 675 134 рубля. В ходе проверки исследованы представленные налогоплательщиком первичные документы (выданные счета-фактуры); нарушений не установлено.

Предприниматель по окончании проверки представил уточненные декларации за указанный период, скорректировав сумму реализации (указано - 14 472 309 рублей) и сумму налоговых вычетов.

Авансовые платежи, полученные в счет предстоящего выполнения работ, услуг, предприниматель не заявлял. По данным проверки авансовые платежи, полученные в счет предстоящего выполнения работ, услуг, составили 440 855 рублей, НДС - 67 249 рублей. Отклонение составило 67 249 рублей.

По мнению инспекции, в нарушение пункта 1 статьи 154 Кодекса налогоплательщик не исчислил авансы с заявленных сумм поступившей предоплаты от покупателя ООО "Дубок и К" в размере 45 тыс. рублей, НДС - 6864 рубля, ООО "НьюКомпани" в размере 395 855 рублей, НДС - 60 385 рублей, отраженных в регистрах налогового учета (оборотно-сальдовая ведомость по счету 62 "Расчеты с покупателя и заказчиками" за 3 квартал 2010 года, книга продаж за 3 квартал 2010 года, выписка банка за 2010 год). Соответственно НДС начислен в размере 67 249 рублей (6864 + 60 385).

По мнению инспекции, в нарушение пункта 1 статьи 154 Кодекса, налогоплательщиком занижены авансовые платежи, полученные в счет предстоящего выполнения работ, услуг, в результате чего начислен НДС в сумме 1 576 592 рубля (за 2009 год в сумме 1 037 620 рублей и за 2010 год в сумме 538 972 рубля).

Как видно из материалов дела, предприниматель после составления акта выездной налоговой проверки и вынесения оспариваемого решения представил уточненные налоговые декларации по НДС за 3 квартал 2009 года (02.08.2012), за 4 квартал 2009 года (30.05.2012, 02.08.2012), за 1 квартал 2010 года (30.05.2012, 02.08.2012), за 3 квартал 2010 года (30.05.2012, 03.08.2012), за 4 квартал 2010 года (01.08.2012).

Для установления правильности исчисления налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, суд определением от 20.06.2013 назначил судебно-бухгалтерскую экспертизу по делу N А32-34831/2012.

Согласно представленному заключению эксперта налогооблагаемая база предпринимателя по НДС за период 2009 - 2010 годы, с учетом представленных в материалы дела доказательств составляет: 1 квартал 2009 года - 6 628 590 рублей, 2 квартал 2009 года - 8 914 963 рубля, 3 квартал 2009 года - 15 779 082 рубля, 4 квартал 2009 года - 25 345 103 рубля, 1 квартал 2010 года - 15 343 099 рублей, 2 квартал 2010 года - 6 730 220 рублей, 3 квартал 2010 года - 15 826 334 рубля, 4 квартал 2010 года - 20 753 374 рубля; налогооблагаемая база по НДФЛ составляет: 2009 год - 4 496 011 рублей НДФЛ, ЕСН - 4 628 828 рублей, 2010 год - 0 рублей.

Учитывая заключения эксперта в части налогооблагаемой базы, налоговый орган представил пояснения от 10.12.2013 N 05-08/21567, в которых привел суммы налоговых вычетов, налогов к уплате, а также суммы отклонения данных налогового органа от данных эксперта по исчислению налоговой базы, налоговому вычету и налогам к уплате.

На основании заключения эксперта, суд первой инстанции признал недействительным решение налогового органа в части начисления НДС за 3 квартал 2009 года в сумме 380 912 рублей; НДС за 4 квартал 2009 года - 1 957 572 рублей; НДС за 1 квартал 2010 года - 471 723 рублей; начисления НДС за 3 квартал 2010 года - 123 927 рублей, соответствующих сумм пеней и штрафа по НДС доначисления соответствующих сумм пени по НДС и штрафных санкций по НДС; начисления 64 398 рублей НДФЛ за 2010 год, соответствующих сумм пеней и штрафа.

Отменяя решение суда первой инстанции в части, суд апелляционной инстанции исходил из того, что, приняв во внимание выводы эксперта, изложенные в экспертном заключении, суд первой инстанции не учел, что заключение составлено с учетом, в том числе, представленных предпринимателем инспекции на дату проведения экспертизы уточненных налоговых деклараций по НДС, в том числе тех, которые были представлены инспекции после окончания выездной налоговой проверки и принятия спариваемого решения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 173 Кодекса сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 54 Кодекса налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

На основании пункта 1 статьи 81 Кодекса при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном указанной статьей.

Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (подпункт 1 пункта 4 статьи 81 Кодекса).

При предоставлении уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней, налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля, руководствуясь пунктом 6 статьи 101 Кодекса, либо, вынося решение без учета данных уточненной налоговой декларации, назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных.

Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода налога на добавленную стоимость. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, не заменяет их декларирования.

В ходе выездной налоговой проверки при предоставлении предпринимателю вычетов по НДС налоговый орган исходил из данных налоговых деклараций по налогу, представленных предпринимателем.

После вынесения оспариваемого решения предпринимателем в налоговую инспекцию представлены уточненные декларации по НДС, в которых заявлена иная сумма налоговых вычетов.

В данном случае на момент вынесения оспариваемого решения налогоплательщиком не были представлены в установленном законом порядке декларации с отражением той суммы вычетов, которую налоговый орган обязан был учесть при определении действительной налоговой обязанности заявителя. Обоснованность расчета налога, заявленного к уплате и к вычету в налоговых декларациях по НДС, представленных после завершения выездной налоговой проверки, может быть установлена налоговым органом только по результатам проведения камеральной проверки этих уточненных деклараций.

С учетом приведенного законодательства, суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу о том, что инспекция не могла при принятии оспариваемого решения учесть данные уточненных деклараций налогоплательщика, следовательно, отсутствуют основания для вывода о недействительности оспариваемого решения налогового органа по причине подачи заявителем в части уточненных налоговых деклараций.

Суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в материалы дела доказательства, в том числе заключение эксперта, исключил из расчета НДС, указанный в уточненных налоговых декларациях, представленных обществом после вынесения инспекцией оспариваемого решения и сделал правильный вывод об отсутствии оснований для признания недействительным оспариваемого решения в части начисления НДС за 3 квартал 2009 года в сумме 111 709 рублей; за 4 квартал 2009 года - 230 942 рублей; за 1 квартал 2010 года - 471 723 рублей; за 3 квартал 2010 года - 10 384 рублей; соответствующих сумм пеней и штрафа.

Вместе с тем, вывод судебных инстанций в части признания недействительным решения инспекции в части начисления 64 398 рублей НДФЛ за 2010 год, пеней по НДФЛ в сумме 4 860 рублей и штрафа в размере 12 880 рублей является недостаточно обоснованным.

Судебные инстанции, удовлетворяя требование предпринимателя в указанной части исходили из того, что согласно заключению эксперта от 10.09.2013 N 325 налогооблагаемая база по НДФЛ за 2010 год составила 0 рублей, а потому у инспекции не имелось оснований для начисления спорных сумм НДФЛ, пеней и штрафа по налогу.

При этом судебные инстанции не сослались на первичные документы, подтверждающие данный вывод и не оценили довод налогового органа и представленные в материалы дела доказательства о том, что по данным предпринимателя его доходы в спорном периоде составили 40 745 235 рублей, а расходы - 43 595 594 рублей, тогда как в ходе проверки установлены расходы предпринимателя в сумме 40 249 862 рублей.

В соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

С учетом изложенного судебные акты в части признания недействительным решения инспекции в части начисления НДФЛ, соответствующих пеней и штрафа подлежат отмене, как недостаточно обоснованные, а дело в указанной части - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

При новом рассмотрении дела суду надлежит исследовать фактические обстоятельства в части начисления предпринимателю оспариваемым решением НДФЛ, соответствующих пеней и штрафа, оценить представленные доказательства и доводы участвующих в деле лиц и принять решение в соответствии с нормами материального и процессуального права.

Руководствуясь статьями 274, 286 -289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 24.03.2014 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.09.2014 по делу N А32-34831/2012 отменить в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по г. Краснодару от 18.06.2012 N 19-42/53 в части начисления НДФЛ, соответствующих пеней и штрафа. В отмененной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края. В остальной части оставить без изменения постановление апелляционной инстанции.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.Н. Воловик

Судьи

Т.Н. Дорогина Л.А. Черных