Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28 января 2015 г. N Ф08-10261/14 по делу N А32-40160/2013

г. Краснодар

28 января 2015 г.

Дело N А32-40160/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 26 января 2015 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 28 января 2015 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Драбо Т.Н., судей Прокофьевой Т.В. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - открытого акционерного общества "Энекс" (ИНН 2312026417, ОГРН 1022301970250) - Белогая А.А. (доверенность от 20.06.2014), от заинтересованных лиц - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю (ИНН 2310023594, ОГРН 1042305724460) - Вознесенской Д.В. (доверенность от 15.12.2014), Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (ИНН 2308022804, ОГРН 1042305724108) - Вознесенской Д.В. (доверенность от 26.01.2015), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 23.05.2014 (судья Сумина О.С.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.10.2014 (судьи Шимбарева Н.В., Николаев Д.В., Сулименко Н.В.) по делу N А32-40160/2013, установил следующее.

Открытое акционерное общество "Энекс" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю (далее - налоговая инспекция) от 22.02.2013 N 10-25/482 и решения Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (далее - управление) от 17.05.2013 N 22-12-390 в части начисления 8 493 563 рублей налога на прибыль за 2010 год, соответствующих сумм пени и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Решением суда от 23.05.2014, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 24.10.2014, требования общества удовлетворены. С налоговой инспекции в пользу общества взыскано 2 тыс. рублей судебных расходов по уплате государственной пошлины. Судебные акты мотивированы тем, что понесенные обществом расходы на оплату труда генерального директора общества отвечают критериям, позволяющим считать их расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль, и подтверждены документально.

В Арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратилась налоговая инспекция с кассационной жалобой, просит отменить решение суда и постановление апелляционной инстанции и принять новый судебный акт об отказе обществу в удовлетворении требований. По мнению подателя жалобы, в ходе выездной налоговой проверки и рассмотрения материалов проверки общество не представило приложение к трудовому договору с генеральным директором общества, несмотря на то, что приложение является неотъемлемой частью договора и дополнительное истребование этого документа при проведении выездной налоговой проверки не обязательно, также как истребование отчета генерального директора и решения совета директоров о выплате премии генеральному директору, если этими документами общество обосновывает расходы по налогу на прибыль; в представленных в рамках налоговой проверки документах указана лишь методика расчета экономических показателей, по результатам выполнения которых премируется генеральный директор общества; расчет заработной платы генерального директора с применением иных показателей и методик их определения общество не представило. Таким образом, налоговая инспекция правомерно исключила из состава расходов на оплату труда генерального директора общества за 2010 год 42 467 813 рублей премии, поскольку в таком размере выплата премии за 2010 год не соответствует разделу 3 Положения о материальном стимулировании генерального директора, так как превышает 5% чистой прибыли общества. Премия в данной сумме носит непроизводственный характер и не отвечает такому критерию как экономическая обоснованность расходов. Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает аналитические отчеты (отчеты о выполнении бизнес-планов) в качестве основного доказательства, обосновывающего расходы по налогу на прибыль.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В нарушение статьи 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации управление не представило в суд отзыв на кассационную жалобу.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы кассационной жалобы и отзыва.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что решение суда и постановление апелляционной инстанции надлежит отменить, а дело - направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет налогов, сборов и других обязательных платежей за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, по результатам которой составила акт от 18.01.2013 N 12-25/349 и приняла решение от 22.02.2013 N 10-25/482 о начислении 24 993 550 рублей налогов, 1 640 770 рублей пеней и 3 790 098 рублей штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Решением управления от 17.05.2013 N 22-12-390 решение налоговой инспекции от 22.02.2013 N 10-25/482 изменено путем отмены в части начисления 11 301 440 рублей налога на прибыль и 5 198 547 рублей НДС, в остальной части решение налоговой инспекции от 22.02.2013 N 10-25/482 о начислении 8 493 563 рублей налога на прибыль за 2010 год, соответствующих пени и штрафа утверждено.

В порядке статей 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решения налоговой инспекции от 22.02.2013 N 10-25/482 и решения управления от 17.05.2013 N 22-12-390 в части начисления 8 493 563 рублей налога на прибыль за 2010 год, соответствующих сумм пени и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суды установили, что основанием начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа послужили выводы налоговой инспекции о необоснованном уменьшении обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на 42 467 813 рублей, поскольку выплата генеральному директору общества премии за 2010 год в указанном размере не соответствует разделу 3 Положения о материальном стимулировании генерального директора, так как превышает 5% чистой прибыли общества.

В целях налогообложения прибыли к расходам относятся расходы на оплату труда (статья 253 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии со статьей 255 Налогового кодекса Российской Федерации в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно пунктам 2 и 3 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, и начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, а в пункте 25 статьи 255 Кодекса указано, что к таким расходам относятся другие виды расходов, произведенные в пользу работников, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором.

В силу статьи 144 Трудового кодекса Российской Федерации работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Данные системы премирования могут устанавливаться также коллективным договором.

В соответствии с названными нормами права налогоплательщик вправе учесть в составе расходов в целях налогообложения прибыли суммы стимулирующего и (или) компенсирующего характера, выплачиваемые работникам, если такие выплаты предусмотрены коллективным и (или) трудовым договорами.

В статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации приведен перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с пунктом 21 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Суды установили, что фонд оплаты труда генерального директора общества составил 70 094 197 рублей, а именно: заработная плата директора за 2010 год; сумма отпускных за 2010 год; размер специального премирования по итогам работы общества в 2008 - 2009 годах в соответствии с пунктом 3.10 Приложения к положению о материальном стимулировании генерального директора; размер годового премирования по результатам выполнения годовых КПЭ в 2009 году в соответствии с разделом 3 Приложения к положению о материальном стимулировании генерального директора; размер квартального премирования по итогам IV квартала 2009 года и I, II, III кварталов 2010 года в соответствии с разделом 2 Приложения к положению о материальном стимулировании генерального директора; прочие доходы в денежной форме, в том числе, материальная выгода по займам (кредитам) на строительство жилья и новогодние подарки для детей сотрудников.

Суды указали, что при определении суммы расходов на оплату труда как премии генерального директора общества налоговая инспекция использовала расчетный метод, исчислив максимально возможный размер премии, который составляет 5% от чистой прибыли общества - 18 721 850 рублей, прибавила к данной сумме зарплату и отпускные - 8 904 534 рубля и получила 27 626 384 рубля, признав эту сумму обоснованными расходами. Сумму превышения - 42 467 813 рублей (70 094 197 рублей - 27 626 384 рубля) налоговая инспекция не приняла в качестве расходов общества, признав их экономически необоснованными.

Суды указали, что в доказательство произведенных генеральному директору выплат общество представило трудовой договор от 10.12.2007 N 59/5-07, дополнительное соглашение к трудовому договору от 01.10.2008, Положения о материальном стимулировании генерального директора, методику расчета специального премирования генерального директора по итогам 2008, 2009, 2010 годов, расчеты сумм премирования генерального директора общества в спорный период, отчеты генерального директора о выполнении бизнес-планов за 2008 - 2010 годы (которые утверждены советом директоров общества, что подтверждено представленными в материалы дела решениями).

Суды сослались на то, что согласно пункту 3.1.4 трудового договора от 10.12.2007 N 59/5-07, заключенного между генеральным директором и обществом, последнее вправе поощрять генерального директора за добросовестный и эффективный труд; пунктом 7 договора предусмотрено материальное стимулирование директора в соответствии с Положением о материальном стимулировании, утвержденным советом директоров общества. В соответствии с подпунктом 4.1 раздела 4 Положения о материальном стимулировании генерального директора от 31.05.2010 совет директоров общества вправе премировать генерального директора за особо важные и значимые достижения и за выполнение особо важных заданий (работ). Подпунктом 4.2 Положения о материальном стимулировании генерального директора от 31.05.2010 особо важными считаются достижения, задания (работы), характеризуемые как особые по срокам, качеству, ответственности и значимости для компании, отрасли и государства. Согласно пункту 6.3 раздела 6 Положения о материальном стимулировании генерального директора от 31.05.2010 генеральный директор общества отчитывается об итогах деятельности общества за отчетный период (год) совету директоров общества. После утверждения советом директоров указанного отчета служба бухгалтерского учета общества осуществляет расчет и начисление квартальной (годовой) премии генеральному директору общества.

Суды отметили, что в 2008 - 2010 годах в обществе действовали Положения о материальном стимулировании, в т. ч. Положение о материальном стимулировании генерального директора от 24.09.2008 и Положение о материальном стимулировании генерального директора от 31.05.2010. При этом в пункте 3.4 Положения о материальном стимулировании генерального директора от 31.05.2010 впервые установлен лимит квартальных и годовых премий: совокупный объем квартальных и годовой премии не должен превышать 5% чистой прибыли общества за соответствующий год. В 2008 - 2009 годах таких ограничений не существовало.

Данные обстоятельства суды признали достаточными для вывода об экономической обоснованности расходов на выплату генеральному директору общества 42 467 813 рублей премии, в т. ч. за 2008 - 2009 годы и правомерном уменьшении на эту сумму налогооблагаемой прибыли за 2010 год.

При этом недостаточно обоснован вывод судов о том, что спорные затраты общества (42 467 813 рублей) отвечают критериям, позволяющим считать их расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль.

Суды ограничились перечислением документов, представленных обществом в обоснование своей позиции, при этом не оценили их в совокупности с доводами налоговой инспекции о непредставлении обществом расчетов денежных выплат генеральному директору в качестве премий за реальные достижения при выполнении им обязательств по трудовому договору от 10.12.2007 N 59/5-07.

При этом суды не исключили повторность выплат как в 2008 - 2009 годах, так и в 2010 году, не выяснили причины выплаты премий за 2008 - 2009 годы именно в 2010 году, а не в тот период, по итогам работы за который и принято решение о премировании.

В суде кассационной инстанции представитель общества пояснил, что премия за 2008 - 2009 годы выплачена генеральному директору в 2010 году в связи с отсутствием у общества денежных средств в 2008 - 2009 годах. При новом рассмотрении дела данный довод подлежит оценке в совокупности с другими доказательствами, обосновывающими причину выплаты премии в более поздний период, в т. ч. с бухгалтерскими балансами общества за 2008 - 2009 годы. Суду необходимо установить обстоятельства отражения образовавшейся в этой связи задолженности общества в бухгалтерском и налоговом учетах в налоговые периоды 2008 и 2009 годов. Установление и исследование данного обстоятельства может подтвердить или опровергнуть доводы общества о начислении премий в 2008 и 2009 годах и их невыплате ввиду отсутствия у общества в этот период достаточных оборотных средств.

Суды не выяснили, какими локальными документами общества предусмотрена выплата премии в более поздний срок и как это согласуется с учетной политикой общества при исчислении налога на прибыль, в т. ч. в 2008 - 2009 годах.

Суды не установили наличие у общества прибыли/убытка по итогам работы за 2008 - 2009 годы, что по условиям положений о премировании может являться основанием (отсутствием основания) для поощрения генерального директора общества, и не проанализировали налоговую отчетность общества (бухгалтерские балансы за 2008 и 2009 годы), представленную в налоговую инспекцию и подтверждающую как финансовое состояние общества, так и объективную возможность общества поощрить генерального директора в связи с получением обществом конкретных результатов (и каких конкретно) от деятельности генерального директора (и какой конкретно).

При новом рассмотрении дела суду необходимо дополнительно исследовать довод налоговой инспекции о неотносимости 42 467 813 рублей к вознаграждению, выплаченному генеральному директору общества на основании трудового договора, а также установить, какие важные и значимые достижения генерального директора общества (по смыслу пунктов 4.1 и 4.2 Положения о материальном стимулировании генерального директора от 31.05.2010) отмечены в 2008 - 2009 годах и отражены в его отчетах о выполнении бизнес-планов за 2008 - 2010 годы.

Поскольку решение суда и постановление апелляционной инстанции приняты по неполно исследованным обстоятельствам, имеющим существенное значение для правильного рассмотрения дела, они подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть указания кассационной инстанции, устранить допущенные нарушения, установить все фактические обстоятельства по делу, оценить доказательства и доводы участвующих в деле лиц в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и принять решение с учетом требований статьи 170 Кодекса.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 23.05.2014 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.10.2014 по делу N А32-40160/2013 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.Н. Драбо

Судьи

Т.В. Прокофьева Л.А. Черных