Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 12 февраля 2015 г. N Ф08-10908/14 по делу N А32-42134/2013

г. Краснодар

12 февраля 2015 г.

Дело N А32-42134/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 10 февраля 2015 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 12 февраля 2015 г.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Воловик Л.Н. и Трифоновой Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью фирма "Кубаньтелеком" (ИНН 2304031220, ОГРН 022300771536) - Белицкого Г.В. (доверенность от 22.01.2015), от заинтересованного лица - Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (ИНН 2308022804, ОГРН 1042305724108) - Абдурагимовой С.Э. (доверенность от 18.11.2014), от третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора - Инспекции Федеральной налоговой службы России по городу-курорту Геленджику Краснодарского края - Абдурагимовой С.Э. (доверенность от 06.11.2013), рассмотрев кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 08.07.2014 (судья Иванова Н.В.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2014 (судьи Шимбарева Н.В. Николаев Д.В., Сулименко Н.В.) по делу N А32-42134/2013, установил следующее.

ООО фирма "Кубаньтелеком" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (далее - управление, налоговый орган) о признании недействительным решения от 21.11.2013 N 22-12- 1110.

Определением суда от 27.02.2014 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Инспекция Федеральной налоговой службы по городу-курорту Геленджику Краснодарского края (далее - инспекция).

Решением суда от 08.07.2014, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 17.10.2014, требование общества удовлетворено.

Судебные акты мотивированы отсутствием доказательств надлежащего извещения ликвидатора общества о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки по апелляционной жалобе в порядке статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс). Налоговый орган не направлял налогоплательщику требование о представлении документов и не предлагал представить дополнительные доказательства неправомерности начисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС), пеней и штрафов. При строительстве многоквартирного жилого дома общество понесло убыток.

В кассационной жалобе управление просит судебные акты отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Заявитель кассационной жалобы указывает, что Кодекс не содержит положений, устанавливающих обязанность вышестоящего налогового органа при установленном нарушении процедуры рассмотрения налоговой проверки нижестоящим органом, выносить отдельное решение о его отмене. Управление одновременно отменило решение инспекции, рассмотрело материалы проверки и вынесло соответствующее решение, что не противоречит пункту 5 статьи 140 Кодекса. При этом управление обеспечило возможность участия общества в процессе рассмотрения апелляционной жалобы.

В направленных налогоплательщику извещениях четко сформулировано, что общество приглашается не только на рассмотрение апелляционной жалобы, но и на рассмотрение материалов налоговой проверки. Уведомление от 15.10.2013 N 11-16/10355, исходя из данных с сайта ФГУП "Почта России", вручено представителю общества 19.10.2013. Вручение телеграммы бывшей супруге ликвидатора общества (Лещенко Ю.Е.) не свидетельствует о ненадлежащем уведомлении общества. Требование инспекции неоднократно направлялось обществу и ему вручалось. Счета-фактуры за 2010 год представлены только в суд. Управление полагает, что экономия получена налогоплательщиком (сумма превышения денежных средств, полученных застройщиком от каждого дольщика и переданных подрядным организациям) подлежит налогообложению в соответствии со статьей 162 Кодекса.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Суд установил, что инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, по результатам которой составила акт от 05.07.2013 N 26 и приняла решение от 15.08.2013 N 34 о начислении обществу 16 941 860 рублей 85 копеек НДС за I - IV кварталы 2010 года и IV квартал 2012 года, 951 146 рублей 49 копеек пеней, 6 783 449 рублей 54 копеек штрафов по пункту 3 статьи 122 и пункту 1 статьи 126 Кодекса.

Общество обжаловало решение инспекции в управление, решением которого от 21.11.2013 N 22-12-1110 решение инспекции отменено, а также принято решение о начислении налогоплательщику 16 941 860 рублей 85 копеек НДС за I - IV кварталы 2010 года и IV квартал 2012 года, 951 146 рублей 49 копеек пеней, взыскании 3 388 324 рублей 77 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса.

Общество обжаловало решение управления в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленное требование, судебные инстанции сделали вывод об отсутствии доказательств надлежащего извещения ликвидатора общества о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки по апелляционной жалобе в порядке статьи 101 Кодекса.

Суд указал, что из смысле статей 100, 101, 140 Кодекса следует, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, рассматривающего жалобу и материалы налоговой проверки, отменив решение инспекции в порядке административного контроля, обязан известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения именно материалов налоговой проверки, с участием представителя налогоплательщика рассмотреть эти материалы и по результатам принять новое решение.

При этом извещение налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки в порядке статьи 101 Кодекса возможно после отмены решения в порядке административного контроля.

Суд отметил, что из направленных ликвидатору общества Лещенко В.В. уведомлений от 15.10.2013 N 11-16/10356 (на домашний адрес) и от 15.10.2013 N 11-16/10355 (на юридический адрес общества) следует, что он фактически извещен не о рассмотрении материалов налоговой проверки в порядке статьи 101 Кодекса, а о рассмотрении апелляционной жалобы в порядке административного контроля.

В извещении отсутствует указание на то, что рассмотрение материалов проверки будет осуществляться в порядке статьи 101 Кодекса, а напротив, имеется ссылка на то, что рассмотрение производится в связи с подачей апелляционной жалобы. В извещении отсутствует указание на то, что инспекция действует по поручению управления, а не от своего имени. В извещении не имеется сведений о переходе управления от административной процедуры рассмотрения жалобы к рассмотрению материалов налоговой проверки в порядке статьи 101 Кодекса.

Указанные обстоятельства, по мнению суда, ввели налогоплательщика в заблуждение о том, какие материалы проверки подлежат рассмотрению управлением.

При этом суд апелляционной инстанции отметил, что направление всей корреспонденция от имени инспекции, а также подписание уведомлений о месте и времени рассмотрения материалов проверки не руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, рассматривающим жалобу и материалы проверки, а иным должностным лицом (инспекции) не свидетельствует о ненадлежащем извещении и не является основаниями для отмены решения по результатам проверки.

Однако, указанное, по мнению судебной коллегии, не исключает выводы о несоблюдении управлением порядка, установленного статьей 101 Кодекса.

Однако при этом судебные инстанции не учли следующее.

Согласно пункту 2 статьи 101 Кодекса руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Пунктом 3 статьи 140 Кодекса установлено, что по итогам рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящий налоговый орган вправе в том числе отменить решение налогового органа полностью (подпункт 3), установив по результатам рассмотрения апелляционной жалобы на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном статьей 101 Кодекса, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, рассмотрев при этом указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего апелляционную жалобу, дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения апелляционной жалобы, и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, предусмотренном статьей 101 Кодекса, и вынести решение, предусмотренное пунктом 3 статьи 140 Кодекса (пункт 5 статьи 140 Кодекса).

Таким образом, нормы, обязывающие вышестоящий налоговый орган выносить по результатам рассмотрения апелляционной жалобы отдельные решения - об отмене решения нижестоящего налогового органа и по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки и представленных налогоплательщиком возражений, законом не установлены.

Императивным условием, предъявляемым к порядку уведомления налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки вышестоящим налоговым органом, является соблюдение установленного пунктом 2 статьи 101 Кодекса механизма извещения вышестоящим налоговым органом лица, в отношении которого проводилась эта проверка, о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.

Кроме того, в соответствии с пунктом 2 статьи 140 Кодекса вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу (апелляционную жалобу) без участия лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу).

В соответствии с абзацем 2 пункта 14 статьи 101 Кодекса нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа.

К числу таковых относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

В пункте 69 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля, вправе отменить такое решение, рассмотреть названные материалы в порядке, установленном статьями 101 и 101.4 Кодекса, и вынести новое решение.

Таким образом, одновременное рассмотрение управлением апелляционной жалобы и материалов налоговой проверки при соблюдении требований статьи 101 Кодекса об извещении общества о дате и времени их рассмотрения не противоречит статье 140 Кодекса, а выводы суда в этой части основаны на неправильном применении норм права.

Как следует из материалов дела, в целях соблюдения прав налогоплательщика управление с учетом пункта 6 статьи 140 Кодекса приняло решение от 14.10.2013 N 22-35/72 (т. 1, л. д. 131) о продлении срока рассмотрения жалобы, назначило рассмотрение материалов выездной налоговой проверки на 25.10.2013.

Уведомление от 15.10.2013 N 11-16/10355 (т. 2, л. д. 103 - 104), отправленное на юридический адрес общества, как следует из распечатки с сайта ФГУП "Почта России" (т. 2, л. д. 107 - 108), вручено адресату 19.10.2013, т. е. за 5 дней до рассмотрения апелляционной жалобы.

Уведомление от 15.10.2013 N 11-16/10356 (т. 2, л. д. 95 - 96), направленное в адрес ликвидатора общества Лещенко В.В. согласно данным с сайта ФГУП "Почта России", возвращено отправителю в связи с истечением срока хранения (т. 2, л. д. 99 - 100).

При этом в материалах дела имеется заявление самого Лещенко В.В., назначенного ликвидатором общества, о чем внесена соответствующая запись в Единый реестр юридических лиц, о направлении почтовой корреспонденции, в том числе о результате рассмотрения апелляционной жалобы, по указанному им адресу (т. 1 л. д. 128), по которому управление и направляло извещение о рассмотрении материалов налоговой проверки и апелляционной жалобы.

При этом из текста указанных уведомлений следует, что налогоплательщик вызывается в управление в том числе для рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, что свидетельствует о рассмотрении жалобы по правилам статьи 101 Кодекса, и исключает двоякое понимание указанных сведений.

Так, из буквального текста извещения следует, что налогоплательщик приглашается в управление на рассмотрение материалов выездной налоговой проверки в связи с подачей апелляционной жалобы на решение инспекции, с разъяснением предоставленных ему статьей 21 Кодекса прав, времени рассмотрения материалов налоговой проверки и адреса управления.

Суд не учел также позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в абзаце 2 пункта 1 постановления Пленума от 30.07.2013 N 61 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с достоверностью адреса юридического лица", которым разъяснено, что лицо несет риск последствий неполучения юридически значимых сообщений, поступивших по его адресу, указанному в ЕГРЮЛ, а также риск отсутствия по этому адресу своего представителя.

Факт направления уведомлений от имени инспекции, а также подписание уведомлений о месте и времени рассмотрения материалов проверки не руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, рассматривающим жалобу и материалы проверки, а иным должностным лицом, как правильно отметил суд апелляционной инстанции, не свидетельствует о ненадлежащем извещении и не является основанием для отмены решения по результатам проверки.

Суд апелляционной инстанции не принял в качестве надлежащих доказательств о рассмотрении материалов налоговой поверки представленные в материалы дела телеграммы.

Так, 15.10.2013 директору (ликвидатору) общества (Лещенко В.В.) по указанному им в заявлении о внесении изменений в ЕГРЮЛ сведений о месте нахождения общества адресу направлялась телеграмма N 11-16/10354 по месту его регистрации, врученная его, как указал суд, бывшей супруге (Лещенко Ю.Е.) 17.10.2013.

Факт расторжения брака с лицом, получившим телеграмму, о том, что Лещенко В.В. не проживает по месту регистрации, указанному им самим в установленном порядке в регистрирующий орган, не свидетельствует.

Из материалов дела также следует, что управление 18.10.2013 повторно направило телеграмму N 11-16/10503 на домашний адрес Лещенко В.В., которая возвращена в налоговый орган с отметкой работника органа почтовой связи о ее невручении в связи с отсутствием адресата и его неявкой за ее получением.

Уведомление от 15.10.2013 N 11-16/10355 вручено адресату до рассмотрения материалов проверки, что свидетельствует о наличии доказательств надлежащего уведомления (т. 1, л. д. 115, 149), о чем свидетельствует письмо ликвидатора общества от 03.10.2013 N 01/031013, поступившее в налоговый орган 07.10.2013 (до рассмотрения апелляционной жалобы и материалов налоговой проверки), в котором содержатся сведения о рассмотрении апелляционной жалобы (т. 1 л. д. 128).

22 октября 2013 года представителю директора (ликвидатора) общества по доверенности Дыбань О.В. также вручено извещение от 21.10.2013 N 11-16/10556 о рассмотрении материалов налоговой проверки.

Суд счел указанное извещение надлежащим по мотиву отсутствия в доверенности указаний на наличие у доверенного лица полномочий на представление интересов общества в налоговых органах.

Таким образом, вывод суда о ненадлежащем уведомлении налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки основан на неполном исследовании доводов налогового органа о принятии исчерпывающих мер для надлежащего извещения общества о рассмотрении материалов проверки, без учета совокупности таких фактов, как направление соответствующих уведомлений по всем известным управлению адресам (по юридическому адресу, по месту регистрации ликвидатора общества, указанному им при внесении соответствующих сведений в ЕГРЮЛ, а также при направлении апелляционной жалобы в управление) как через органы почтовой связи путем вручения почтовой корреспонденции с уведомлением, так и направления телеграмм по всем имеющимся адресам, а также вручения всем лицам, информацией о представлении интересов налогоплательщика которыми располагал налоговый орган.

При этом довод управления о направленности действий общества с учетом принятия всех необходимых и достаточных мер к его извещению в рассматриваемом случае на создание препятствий к осуществлению мероприятий налогового контроля и рассмотрения материалов налоговой проверки управлением, злоупотреблением тем самым предоставленными ему права, в том числе вследствие изменения налогоплательщиком накануне вынесения инспекцией решения по результатам проведенной выездной налоговой проверки налогового органа, в котором состоял на налоговом учете, должной оценки суда не получил.

Таким образом, вывод судебных инстанций об отсутствии доказательств надлежащего извещения общества и его представителя о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки в порядке статьи 101 Кодекса является преждевременным и требующим дополнительной проверки.

Проверяя законность начисления обществу НДС за 2010 год, в том числе за I квартал в сумме 237 рубля, за II квартал - 333 рубля, III квартал - 295 рубля, IV квартал - 163 рубля, соответствующих пеней, суд исходил из признания управлением в решении факта невручения налогоплательщику требования о предоставлении документов от 28.03.2013 N 5498, указав, что налоговый орган не направлял налогоплательщику требование о представлении документов и не предлагал представить дополнительные доказательства неправомерности начисленных сумм.

Эти обстоятельства суд расценил как свидетельствующие о том, что налогоплательщик в ходе налоговой проверки и рассмотрения жалобы был лишен возможности представить документы, подтверждающие правомерность заявленных вычетов. Суд исследовал в ходе судебного разбирательства представленную обществом книгу покупок за период с 01.01.2010 по 31.12.2010, счета-фактуры и счел их подтверждающими правомерность заявленных вычетов по декларациям за I - IV кварталы 2010 года.

Кроме этого, судебные инстанции сослались на нарушение управлением пункта 8 статьи 101 Кодекса, выразившееся в отсутствии в решении налогового органа сведений об снованиях возникновения недоимки по НДС за 2010 год, а также обстоятельств ее выявления. При этом суд отверг ссылку управления об отражении этих обстоятельств в решении инспекции как не освобождающую управление от выполнения требований пункта 8 статьи 101 Кодекса после отмены решения инспекции в порядке ведомственного контроля.

Однако, на странице 17 решения управления имеется ссылка на необоснованность довода налогоплательщика о неполучении требования от 28.03.2013 N 5498 по мотиву наличия у него обязанности получения почтовой корреспонденции по адресу, указанному в ЕГРЮЛ.

В материалах дела имеются доказательства направления инспекцией указанного требования налогоплательщику:

- сопроводительное письмо от 15.04.2013 N 11-21/02210дсп с приложениями (т. 2, л. д. 199) вручено адресату 22.05.2013 (т. 2, л. д. 201);

- сопроводительное письмо от 16.05.2013 N 11-21/02337дсп с приложениями (т. 2, л. д. 194) вручено адресату 20.05.2013 (т. 2, л. д. 197).

Повторное направление решения о проведении выездной налоговой проверки и указанного требования (письмо от 16.05.2013 N 11-21/02336дсп) вернулось с отметкой работника органа почтовой связи "отсутствие адресата по указанному адресу" (т. 2, л. д. 198).

Оценку этим доказательствам суд не дал.

Следовательно, аргументы налогового органа о принятии достаточных мер для истребования у общества документов первичного и бухгалтерского учета, подтверждающих налоговые вычеты путем направления ему соответствующего требования, меры к получению которого налогоплательщик не принял, а также получения обществом этого требования в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки инспекцией, должной оценки суда также не получили.

Доказательства отсутствия у общества возможности представления в инспекцию и управление книги покупок и счетов-фактур, подтверждающих обоснованность заявленных налоговых вычетов, в материалах дела при этом отсутствуют. Не имеется в материалах дела и доказательств направления таких документов при подаче налогоплательщиком апелляционной жалобы в управление, об уведомлении о рассмотрении жалобы общество при этом не спорит.

По общему правилу, сбор и раскрытие доказательств осуществляются как налоговым органом, так и налогоплательщиком самостоятельно на стадии проведения мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения спора (абзац 3 пункта 78 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

В случаях, когда в силу объективных причин налогоплательщик лишен возможности своевременно представить соответствующие документы в налоговый орган и обосновывает такое право, представляя их в суд, вопрос о законности начисления налога должен решаться судом исходя из всех доказательств, представленных сторонами и приобщенных в материалы дела.

Имелись ли у общества объективные причины, объясняющие невозможность своевременного представления первичных документов в подтверждение права на налоговый вычет в налоговый орган при направлении апелляционной жалобы в управление, а также ее рассмотрении при наличии уведомления о рассмотрении его жалобы, в смысле, определенном в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.07.2011 N 1621/11, суд не проверил.

Кроме того, вывод суда о нарушении управлением пункта 8 статьи 101 Кодекса, выразившемся в неуказании в решении управления сведений об основаниях начисления недоимки по НДС за 2010 год, как и обстоятельств ее выявления, постановлен без учета содержания страницы 17 решения управления, на которой имеются сведения о размере недоимки по НДС за I - IV кварталы 2010 года, чему предшествует описание информации об аналитическом учете общества, баланса и описание других оснований начисления НДС (с экономии по возведенным нежилым объектам).

Проверяя законность начисления обществу 16 940 832 рублей 85 копеек НДС по операциям, связанным с получением экономии (сумма превышения денежных средств, полученных обществом как застройщиком от каждого дольщика и переданные подрядным организациям), подлежащей налогообложению по правилам статьи 162 Кодекса, судебные инстанции исходили из подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса, признающего объектом обложения НДС в том числе реализацию товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передачу имущественных прав, определив выручку от их реализации исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по их оплате (пункт 2 статьи 153 Кодекса).

Суд указал, что если сумма, полученная застройщиком по договору на долевое участие в строительстве, превышает фактические затраты по строительству, то указанная сумма превышения на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса подлежит включению в налоговую базу при исчислении НДС, поскольку связана с оплатой реализованных услуг, оказанных на основании договора на долевое участие в строительстве.

Согласно подпункту 23.1 пункта 3 статьи 149 Кодекса не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по реализации услуг застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения);

Суд установил, что общество в спорном периоде осуществляло деятельность застройщика, связанную с привлечением денежных средств юридических лиц и граждан для долевого строительства многоквартирного жилого дома со встроенными нежилыми помещениями расположенного по адресу: г. Геленджик, ул. Шмидта, 8 на основании договоров участия в долевом строительстве.

Суд отметил, что начисленная по решению инспекции сумма НДС в размере 16 940 832 рубля 85 копеек сложилась из НДС, исчисленного при реализации нежилых помещений по договорам долевого участия в строительстве многоквартирного жилого дома, заключенным с ООО инвестиционно-строительная компания "Модус" (15 544 302 рубля 85 копеек); с физическими лицами - участниками долевого строительства (1 396 530 рублей).

Признавая вывод управления об отсутствии у налогоплательщика реализации как жилых, так и нежилых помещений, суд указал, что при строительстве многоквартирного жилого дома общество понесло убыток, сославшись при этом на получение налогоплательщиком на строительство объекта от дольщиков 827 479 658 рублей 82 копейки (бухгалтерский счет 86 "Целевое финансирование"), расходование на строительство дома 829 101 625 рублей 49 копеек (счет 08.3 "Вложения во внеоборотные активы. Строительство объектов основных средств" и счете 19 "НДС по приобретенным ценностям").

Суд также установил, что размер НДС в счет-фактурах, выставленных в адрес ООО инвестиционно-строительная компания "Модус", составляет 15 544 302 рубля 86 копеек, что не соответствует сумме НДС, исчисленной управлением (16 162 778 рублей), разница величиной в 1 396 530 рублей счетами-фактурами не подтверждается.

Совокупность этих обстоятельств послужила основанием для вывода суда о том, что управление не представило доказательства получения обществом экономии (суммы превышения денежных средств, полученных застройщиком от каждого дольщика и переданных подрядным организациям), остающаяся у общества как застройщика после передачи объектов строительства участникам долевого строительства, подлежащей по правилам статьи 162 Кодекса налогообложению, и законности начисления 16 940 832 рублей 85 копеек.

Однако при этом судебные инстанции не учли, что в счетах-фактурах, выставленных самим обществом (продавец) в адрес ООО ИСК "Модус" (покупатель), предъявленный поставщиками и подрядчиками НДС по ставке 18% выделялся отдельно (т. 3 л. д. 35- 42), указан в составе цены работ (услуг, товаров). Эти суммы также отражены у покупателя на счете 60 "Расчеты с поставщиками" (т.3 л. д. 29 - 34), в актах приема-передачи нежилых помещений (т. 3 л. д. 25 - 28).

Получение убытка при строительстве свидетельствует лишь о получении отрицательного финансового результата по результатам налогового периода, но не о получении экономии, полученной от превышения размера денежных средств, полученных обществом как застройщиком от дольщиков и переданных подрядным организациям, охватывающейся признаками операций по реализации в определенном статьями 39, 146 Кодекса смысле.

Кроме того, в материалах дела отсутствуют документы налоговой отчетности, подтверждающие вывод суда о получении налогоплательщиком в спорные налоговые периоды убытка. Анализ отдельных налоговых регистров без исследования и оценки других данных бухгалтерского и налогового учета о получении отрицательного финансового результата налогоплательщиком свидетельствовать не может.

Суд также не учел, что суммы вознаграждений, превышающие стоимость работ, услуг, в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса увеличивают налоговую базу по НДС как получаемые в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных работ (услуг).

Так, в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса, регулирующей особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 Кодекса, увеличивается в том числе на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 154 Кодекса, налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. В налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Таким образом, ссылка суда на получение убытка от реализации жилых помещений повлиять на решение вопроса о получении экономии от реализации нежилых помещений, операции по реализации которых не освобождаются от налогообложения НДС, на рассмотрение вопроса о законности начисления НДС с указанных операций повлиять не может. Более того, доказательства ведения налогоплательщиком раздельного учета операций, освобождаемых (не подлежащих освобождению) от налогообложения НДС, в материалах дела отсутствуют.

Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, установленном абзацем первым пункта 1 статьи 154 Кодекса.

По общему правилу, установленному пунктом 3 статьи 154 Кодекса, при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 105.3 Кодекса, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Статьей 155 Кодекса предусмотрено, что при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.

Суд также неполно проверил доводы налогового органа о сложившейся между участниками соглашения правовыми отношениями, не проанализировал установленные ими в контрактах условия, в результате которых право собственности на объект строительство за обществом не регистрировалось, фактически полученная налогоплательщиком разница являлась его вознаграждением за оказанные услуги строительства и, соответственно, - охватываются признаками операций по реализации услуг (работ).

Неполно оценил суд и представленные в материалы дела доказательства о получении налогоплательщиком денежных средств по агентскому соглашению общества с ООО "Агентство недвижимости "Модус"" об оказании услуг, направленных на поиск и подбор потенциальных покупателей для продажи объектов недвижимости (НДС в размере 1 396 530 рублей) и получении налогоплательщиком при передаче нежилых помещений физическим лицам вознаграждения за оказание услуг, не проанализировал также исходя из определенных участниками соглашения условий правовую природу сложившихся между ними отношений, не проверил довод управления о возникновении при этом объекта налогообложения (операций по реализации услуг).

Поскольку выводы судебных инстанций основаны на неполном исследовании имеющих значение для правильного рассмотрения дела доказательств и доводов участвующих в деле лиц, обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение для устранения указанных недостатков.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 08.07.2014 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2014 по делу N А32-42134/2013 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

Л.Н. Воловик Л.А. Трифонова