Учетная политика организации на 2003 год (С. Николаева, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 50, декабрь 2002 г.)

Учетная политика организации на 2003 год

В настоящее время организации должны оформлять как минимум два внутренних нормативных документа: учетную политику и учетную политику для целей налогообложения. О порядке составления первого из них рассказывает С. Николаева, генеральный директор аудиторской фирмы "ЦБА", д.э.н., профессор экономического факультета МГУ им. Ломоносова, член Рабочей группы Межведомственной комиссии по реформе бухгалтерского учета. С вопросами содержания, формирования и оформления учетной политики для целей налогообложения мы ознакомим вас в следующем номере "БП".

Напомним, что необходимость формирования учетной политики предусмотрена п.3 ст.5 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Порядок ее формирования, оформления и раскрытия регламентирован Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденном Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н. В соответствии с п.9 Положения учетная политика организации подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказом, распоряжением и т.п.).

Учетная политика представляет собой совокупность способов ведения бухгалтерского учета организации, имеющую методическую и организационно-техническую составляющие, где под методическими подразумеваются способы формирования информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации, а под организационно-техническими - способы организации технологического процесса функционирования бухгалтерской службы.

Методические способы ведения
бухгалтерского учета

Учетная политика как документ, отражающий вариантные и специфические способы формирования информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности конкретной организации, должна отражать следующие группы вопросов. Это способы бухгалтерского учета:

- вариантность которых предусмотрена нормативными документами;

- описание которых отсутствует в документах вышестоящих уровней;

- обусловленные спецификой условий хозяйствования;

- установленные нормативными документами по бухгалтерскому учету, но которые не позволяют организации достоверно отразить ее имущественное состояние и финансовые результаты, вследствие чего она применяет иные способы бухгалтерского учета;

- вариантность которых обусловлена противоречиями и несовершенством действующего бухгалтерского законодательства.

Практика доказывает, что, формируя учетную политику по каждой из перечисленной группы вопросов, организация сталкивается с теми или иными проблемами. Рассмотрим наиболее типичные из них.

Способы бухгалтерского учета...

...Вариантность которых предусмотрена
нормативными документами

Напомним, что п.8 ПБУ 1/98 организациям предоставлено право при формировании учетной политики "по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществлять выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету". Часть таких способов приведена ниже в таблице.

Элемент учетной политики	Допустимые законодательством варианты	Обоснование (нормативный акт)
1	2	3
Способ начисле- ния амортизации по нематериаль- ным активам	1. Линейный способ 2. Способ уменьшаемого остатка	Положение по бухгалтерс- кому учету "Учет немате- риальных активов" (ПБУ 14/2000) (утверждено Приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 91н) (п.15)
Способ погаше- ния стоимости нематериальных активов	1. Путем накопления сумм амор- тизационных отчислений на от- дельном счете 2. Путем уменьшения первона- чальной стоимости нематериаль- ного актива	Положение по бухгалтерс- кому учету "Учет немате- риальных активов" (ПБУ 14/2000) (п.19)
Квалификация приобретенных книг, брошюр и т.п. изданий	1. Признаются расходами на производство (расходами на продажу) 2. Признаются в качестве объ- ектов основных средств	Положение по бухгалтерс- кому учету "Учет основ- ных средств" (ПБУ 6/01) (утверждено Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н) (п.18)
Способ начисле- ния амортизации по основным средствам	1. Линейный способ 2. Способ уменьшаемого остатка 3. Способ списания стоимости по сумме числа лет срока по- лезного использования 4. Способ списания стоимости пропорционально объему продук- ции (работ)	Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н) (п.48) Положение по бухгалтерс- кому учету "Учет основ- ных средств" (ПБУ 6/01) (п.18)
Отражение про- цесса приобре- тения и заго- товления мате- риалов	1. Применение счета 10 "Мате- риалы" с оценкой материалов на счете 10 по фактической себес- тоимости 2. Применение счетов 10 "Мате- риалы"; 15 "Заготовление и приобретение материалов"; 16 "Отклонения в стоимости мате- риалов" с оценкой материалов на счете 10 по учетной цене	Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерс- кого учета хозяйственной деятельности организа- ций, пояснения к счету 10 "Материалы"
Способ оценки материально- производствен- ных запасов и расчета факти- ческой себесто- имости отпущен- ных в производ- ство ресурсов	1. По себестоимости каждой единицы 2. По средней себестоимости 3. По себестоимости первых по времени приобретения матери- ально-производственных запасов (способ ФИФО) 4. По себестоимости последних по времени приобретения мате- риально-производственных запа- сов (способ ЛИФО)	Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (п.48) Положение по бухгалтерс- кому учету "Учет матери- ально-производственных запасов" (ПБУ 5/01) (ут- верждено Приказом Минфи- на РФ от 9 июня 2001 г. N 44н) (п.16)
Оценка незавер- шенного произ- водства на предприятиях массового и се- рийного произ- водства	1. Оценка по фактической про- изводственной себестоимости 2. Оценка по нормативной (пла- новой) производственной себес- тоимости 3. Оценка по прямым статьям затрат 4. Оценка по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов	Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (п.64)
Учет затрат на производство, калькулирование себестоимости продукции и формирование финансового ре- зультата	1. Подразделение затрат отчет- ного периода на прямые и кос- венные с включением последних после распределения в факти- ческую калькуляцию единицы продукции (работы, услуги). Системно калькулируется полная фактическая производственная себестоимость объекта кальку- лирования 2. Подразделение затрат отчет- ного периода на производствен- ные (условно-переменные) и пе- риодические (условно-постоян- ные). Последний вид расходов в конце отчетного периода в пол- ной сумме списывается на уменьшение выручки от реализа- ции продукции (работ, услуг). В калькуляцию продукции эти расходы не включаются. Систем- но калькулируется неполная (ограниченная) фактическая производственная себестоимость объекта калькулирования	Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (п.64) Положение по бухгалтерс- кому учету "Расходы ор- ганизации" (ПБУ 10/99) (утверждено Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н) (п.9) Инструкция по применению Плана счетов, пояснения к счету 26 "Общехозяйст- венные расходы" Типовые рекомендации по организации бухгалтерс- кого учета для субъектов малого предприниматель- ства (утверждены Прика- зом Минфина РФ от 21 де- кабря 1998 г. N 64н) (п.13)
Способ учета затрат по обыч- ным видам дея- тельности	1. Применение счетов 20-29 2. Применение счетов 20-39	Инструкция по применению Плана счетов, преамбула к разделу 111 "Затраты на производство"
Способ (база) распределения косвенных рас- ходов между объектами каль- кулирования	1. Прямая заработная плата ос- новных производственных рабо- чих 2. Прямые материальные затраты 3. Сумма прямых затрат 4. Выручка от реализации про- дукции (работ, услуг)	Отраслевые методические рекомендации по планиро- ванию, учету и калькули- рованию себестоимости продукции (работ, услуг)
Порядок учета и финансирования ремонта произ- водственных ос- новных средств	1. Затраты на ремонт включают- ся в себестоимость текущего отчетного периода 2. Затраты на ремонт резерви- руются 3. Затраты на ремонт предвари- тельно накапливаются в составе расходов будущих периодов 4. Создается ремонтный фонд для проведения особо сложных видов ремонта	Положение по бухгалтерс- кому учету "Расходы ор- ганизации" (ПБУ 10/99) (п.9) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (п.65, 72) Методические рекоменда- ции о порядке формирова- ния показателей бухгал- терской отчетности орга- низации (утверждены При- казом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н)
Способ призна- ния коммерчес- ких расходов	1. Коммерческие расходы приз- наются в себестоимости продан- ных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном го- ду их признания 2. Коммерческие расходы расп- ределяются между проданными и непроданными продукцией, това- рами, работами, услугами	Положение по бухгалтерс- кому учету "Расходы ор- ганизации" (ПБУ 10/99) (п.9)
Оценка готовой продукции	1. Оценка по фактической про- изводственной себестоимости 2. Оценка по нормативной (пла- новой) производственной себес- тоимости 3. Оценка по прямым статьям затрат	Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (п.59) Инструкция по применению Плана счетов, пояснения к счету 40 "Выпуск про- дукции (работ, услуг)"
Порядок форми- рования покуп- ной стоимости товаров у орга- низаций торгов- ли	1. Затраты по заготовке и дос- тавке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включаются в стоимость приоб- ретения товаров 2. Затраты по заготовке и дос- тавке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включаются в состав расходов на продажу	Положение по бухгалтерс- кому учету "Учет матери- ально-производственных запасов" (ПБУ 5/01) (п.6, 13) Методические рекоменда- ции по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансо- вых результатов на пред- приятиях торговли и об- щественного питания (ут- верждены Комитетом РФ по торговле 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2) (п.2.2)
Оценка товаров (для организа- ций розничной торговли)	1. Оценка по продажной стои- мости 2. Оценка по стоимости их при- обретения	Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (п.60) Положение по бухгалтерс- кому учету "Учет матери- ально-производственных запасов" (ПБУ 5/01) (п.13)
Структура и способы списа- ния расходов будущих перио- дов	1. Равномерно 2. Пропорционально объему продукции и др.	Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (п.65)
Перевод долго- срочной задол- женности по по- лученным займам и кредитам	1. Производится 2. Не производится	Положение по бухгалтерс- кому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01) (утверждено При- казом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. N 60н) (п.6)
Отражение про- центов, дискон- та по причитаю- щимся к оплате векселям, обли- гациям и иным выданным заем- ным обязательс- твам	1. В составе операционных рас- ходов 2. В составе расходов будущих периодов, с последующим равно- мерным включением в состав операционных расходов	Положение по бухгалтерс- кому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01) (п.18)
Перечень резер- вов предстоящих расходов и пла- тежей	1. Создавать резервы: на предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по ито- гам работы за год; ремонт ос- новных средств; производствен- ные затраты по подготовитель- ным работам в связи с сезонным характером производства; пред- стоящие затраты на рекультива- цию земель и осуществление иных природоохранных мероприя- тий; предстоящие затраты по ремонту предметов, предназна- ченных для сдачи в аренду по договору проката; гарантийный ремонт и гарантийное обслужи- вание; покрытие иных предви- денных затрат и другие цели, предусмотренные законодатель- ством РФ, нормативными прав- овыми актами Минфина РФ 2. Не создавать резервы	Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (п.72) Отраслевые методические рекомендации по планиро- ванию, учету и калькули- рованию себестоимости продукции (работ, услуг)
Порядок созда- ния резервов по сомнительным долгам	1. Организация не создает ре- зервы по сомнительным долгам 2. Организация создает резервы по сомнительным долгам

Казалось бы, при решении данной задачи у организаций не должно возникать никаких проблем. Однако при более тщательном рассмотрении дело обстоит далеко не так просто. Так, в нормативных актах по бухгалтерскому учету, в первую очередь это касается ПБУ, часто встречаются слова "может использовать", "могут быть", "разрешается" и т.д. Возникает вопрос: а любая ли вариантность, допускаемая нормативными актами по бухгалтерскому учету, является элементом учетной политики?

Приведем пример. Правилами бухгалтерского учета организациям предоставлено право переоценивать объекты основных средств (см. п.3.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденного Минфином РФ от 3 сентября 1997 г. N 65н, и п.15 Положения по бухгалтерскому учету основных средств ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н). С введением в действие ПБУ 6/97 переоценка основных средств стала не обязанностью организации, а ее правом, то есть ее можно как проводить, так и не проводить. Должна ли организация в этом случае отражать в приказе по учетной политике в качестве одного из элементов проведение переоценки основных средств?

По нашему мнению, при выборе элементов учетной политики, а их может быть больше, чем нами указано, необходимо четко себе представлять границы учетной политики.

Практика аудиторских проверок показывает, что в приказах часто приводятся способы бухгалтерского учета по всем возможным элементам учетной политики независимо от того, был ли опыт их применения в предыдущем отчетном периоде или нет. По нашему мнению, следует выбрать способы ведения бухгалтерского учета только по тем аспектам хозяйственной деятельности организации, которые имеются у нее на момент окончания предыдущего отчетного периода. Например, при наличии широкого спектра возможных способов начисления амортизации по основным средствам, нематериальным активам выбрать один можно только на основании анализа данных по аналогичному уже имеющемуся оборудованию, нематериальным активам. Поэтому не стоит включать в приказ по учетной политике способ начисления амортизации по тем группам объектов основных средств, которых нет на балансе. Если же нет нематериальных активов, то, по нашему мнению, не стоит выбирать и способ списания их стоимости.

В этой связи хочется обратить внимание на п.16 ПБУ 1/98, в котором говорится, что "...не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации". Таким образом, если, например, в середине отчетного периода появляется новый объект бухгалтерского учета, то утверждение варианта его учета в середине отчетного периода не будет считаться изменением учетной политики организации. Если же организация утверждает учетную политику на те "случаи, которые могут иметь место в будущем", то при возникновении этих событий, если ранее были приняты неверные решения, придется уже изменять учетную политику, а это может иметь гораздо более существенные последствия для организации.

По мнению автора, в течение года в момент приобретения организацией тех или иных активов или возникновения тех или иных фактов хозяйственной деятельности, имеющих вариантность в законодательстве, но не имевших аналогов в практике данной организации, должно оформляться и утверждаться приказом дополнение к учетной политике, принятой с начала года.

...Описание которых отсутствует в документах
вышестоящих уровней

Если по какому-либо конкретному вопросу нормативными документами не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то в соответствии с п.8 ПБУ 1/98 при формировании учетной политики организацией разрабатывается соответствующий способ исходя из положений по бухгалтерскому учету. Такой способ должен быть всесторонне обоснован исходя из основополагающих принципов формирования достоверной информации.

Ситуация 1

Квалификация в бухгалтерском учете результатов интеллектуальной деятельности и объектов, которые в силу определения, данного в ПБУ 14/2000, нельзя отнести к нематериальным активам.

С 1 января 2001 г. вступило в силу ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденное Приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 91н. Исходя из его содержания в составе нематериальных активов могут учитываться в общем случае только исключительные права, принадлежащие организации. Права возникают у предприятия в результате определенных гражданско-правовых сделок, таких, например, как договор о создании (передаче) научно-технической продукции.

Таким образом, вопрос о квалификации в бухгалтерском учете нематериальных объектов, которые в силу определения, данного в ПБУ 14/2000, не могут быть к таковым отнесены (неисключительные права, программные продукты и т.п.), остался открытым.

Отдельным вопросом, заслуживающим рассмотрения, является, на наш взгляд, учет в составе нематериальных активов лицензий на определенные виды деятельности на срок более одного года.

Включение лицензий в состав нематериальных активов было спорно и до введения в действие ПБУ 14/2000. В то же время законодательная возможность такого отнесения существовала. Экономическое содержание лицензий на определенные виды деятельности заключается в том, что государство предоставляет организациям право на ведение того или иного бизнеса. Следует напомнить, что учетная политика организаций должна формироваться исходя из приоритета экономического содержания над юридической формой (п.7 ПБУ 1/98). Кроме того, в соответствии с п.55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности к нематериальным активам относятся в том числе права, возникающие "из прав на ноу-хау и др.". Следовательно, с нашей точки зрения, до введения в действие ПБУ 14/2000 организации были вправе квалифицировать лицензии на определенные виды деятельности как нематериальные активы, обосновав это при формировании учетной политики.

В настоящее время п.3 ПБУ "Учет нематериальных активов" не позволяет квалифицировать лицензии как нематериальные активы, поскольку они не отвечают условиям признания.

По нашему мнению, лицензии могут быть квалифицированы как расходы будущих периодов (поскольку их квалификация в качестве, например, основных средств или иных видов внеоборотных активов также проблематична, как и в качестве нематериальных активов), однако необходимо обратить внимание на следующее.

Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся (п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Однако в рассматриваемом случае в бухгалтерском учете возникают внеоборотные активы, поскольку расходы будущих периодов будут признаваться расходом в отчете о прибылях и убытках в течение срока, превышающего 12 месяцев. При этом следует отметить, что деление расходов будущих периодов на "краткосрочные" и "долгосрочные" действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету не предусмотрено. Более того, на основании п.20 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" расходы будущих периодов должны отражаться в бухгалтерском балансе в группе статей "Запасы" раздела "Оборотные активы". Иными словами, в ПБУ 4/99 косвенно устанавливается, что расходы будущих периодов представляют собой краткосрочные активы, а следовательно, должны быть признаны расходом в течение периода, не превышающего 12 месяцев (или операционный цикл). Если организация будет отражать в составе оборотных активов долгосрочные активы, то данные бухгалтерской отчетности будут искажаться.

Складывается ситуация, когда организация вынуждена каким-либо образом квалифицировать произведенные затраты, но сделать этого не может, поскольку любая квалификация приводит к нарушению нормативных актов по бухгалтерскому учету. Заметим, что приобретение лицензий - весьма распространенный на практике вид затрат, следовательно, вопросы их квалификации возникают не у одной организации.

По мнению автора, в отношении лицензии на определенные виды деятельности российское законодательство (ПБУ 14/2000) не приблизилось к международным стандартам финансовой отчетности (МСФО).

Согласно МСФО 38 "Нематериальные активы" "нематериальный актив - это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы, служащий для использования при производстве или предоставлении товаров или услуг, для сдачи в аренду другим или для административных целей". Под активом стандарт понимает "ресурс, контролируемый компанией в результате прошлых событий; и от которого ожидается поступление в компанию экономических выгод".

В параграфе 33 МСФО 38 "Нематериальные активы" перечислены виды нематериальных активов, которые могут быть получены компанией через правительственные субсидии. По стандарту правительство может передать компании "такие нематериальные активы, как права посадки в аэропорту, лицензии на радио- и телевещание, импортные лицензии или квоты, или права на доступ к ограниченным ресурсам".

Таким образом, определение нематериальных активов, приведенное в МСФО 38, а также перечень возможных нематериальных активов, приводимый в параграфе 33 стандарта, позволяют квалифицировать таковыми в том числе и лицензии на определенные виды деятельности.

Ситуация 2

Подлежит ли списанию с баланса организации объект внеоборотных активов, если он перестает приносить экономические выгоды?

Довольно типична ситуация, когда принадлежащий организации объект внеоборотных активов перестает приносить экономические выгоды, то есть не выполняется одно из условий признания (см., например, п.4 "г" ПБУ 6/01, п.3 "е" ПБУ 14/2000). Возникает вопрос: подлежит ли данный объект списанию с баланса организации?

Рассмотрим возможные варианты квалификации и отражения в учете данной хозяйственной ситуации на примере нематериальных активов (указанные варианты в целом аналогичны и для объектов основных средств). С нашей точки зрения, в зависимости от наличия у организации уверенности в возможности получения в будущем экономических выгод от объекта возможны два варианта.

Вариант 1

Организация не уверена, что в будущем объект принесет экономические выгоды. При этом объект должен быть списан с баланса, то есть признан расходом отчетного периода.

Вариант 2

Организация уверена, что через некоторое время возобновится процесс поступления экономических выгод от использования объекта и может аргументированно это подтвердить.

В этом случае, по нашему мнению, возможно следующее.

- Объект переводится на "режим консервации" на время, в течение которого он не приносит экономические выгоды и отражается на отдельном субсчете счета "Нематериальные активы" (например, "Законсервированные объекты нематериальных активов"). Амортизация данного объекта приостанавливается (по аналогии с нормой законодательства по учету основных средств).

- Использование объекта "не замораживается", то есть амортизация по нему продолжает начисляться. Однако, поскольку объект не приносит экономические выгоды, можно предложить рассматривать начисление амортизации:

- как расход отчетного периода, то есть убыток;

- в качестве отложенного расхода с последующим включением в себестоимость (признанием в качестве расходов по обычным видам деятельности) с отчетного периода, в котором возобновится получение экономических выгод.

Следует обратить внимание, что второй вариант квалификации рассматриваемой хозяйственной ситуации прямо не регламентируется действующим законодательством по бухгалтерскому учету. Однако на основании п.8 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" организация в таком случае через механизм учетной политики вправе самостоятельно разработать способ бухгалтерского учета.

...Обусловленные спецификой условий
хозяйствования

При необходимости организация определяет через механизм учетной политики специфику формирования своих активов - основных средств, нематериальных активов и т.п. или процессов - капитального ремонта, модернизации, формирования себестоимости и т.п.

Очевидно, что принципы квалификации основных средств являются общими для всех коммерческих организаций Российской Федерации. Но имеет место отраслевая специфика; ясно, что основные средства в металлургической промышленности не совсем то же, что основные средства в операторах связи.

Экономическая сущность такого финансового показателя, как себестоимость (или текущие расходы), одинакова для всех организаций, целью деятельности которых является извлечение прибыли, каким бы способом они прибыль ни извлекали - строительством, производством, оказанием аудиторских или консультационных услуг, туризмом и т.д. Однако каждый вид деятельности или отрасль имеет свой специфический состав текущих затрат, систематически повторяющихся при данном способе извлечения дохода. Эти особенности и необходимые статьи калькуляции для целей учета, анализа и управления и должны устанавливаться через механизм учетной политики.

Необходимо обратить внимание: любая специфика деятельности организации должна учитываться в целях управления данной организацией, что решается при постановке системы регулярного управления финансовыми результатами организации - системы управленческого учета.

...Установленные нормативными документами,
но не позволяющие организации достоверно
отразить ее имущественное состояние
и финансовые результаты, вследствие чего она
применяет иные способы бухгалтерского учета

Пунктом 4 ст.13 Федерального закона "О бухгалтерском учете" предусмотрено неприменение правил бухгалтерского учета в случаях, когда "они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации". При этом информация о применении способов бухгалтерского учета, отличных от общеустановленных, с соответствующим обоснованием должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Ситуация 3

Бухгалтерский учет в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности.

С точки зрения заинтересованности в применении МСФО организации можно разделить на несколько групп.

1. Применяющие МСФО или планирующие их применение. К данной группе организаций относятся те, которые в силу своего экономического положения обязаны или будут обязаны составлять бухгалтерскую отчетность по международным стандартам. Это:

- выходящие на международные рынки ценных бумаг организации (для допуска к торговле обязаны составлять отчетность в соответствии с требованиями тех стран, на биржах которых будут обращаться ценные бумаги);

- организации, привлекающие иностранных инвесторов (бухгалтерская отчетность должна быть составлена так, чтобы быть понятной иностранному инвестору);

- филиалы и представительства иностранных организаций.

2. Крупные и средние организации, у которых нет необходимости применять МСФО. Условно их можно разделить на две подгруппы:

- заинтересованные в применении МСФО с целью повышения своей инвестиционной привлекательности, но не имеющие соответствующих финансовых и кадровых возможностей;

- незаинтересованные в раскрытии какой-либо достоверной информации о себе.

3. Организации, не заинтересованные в переходе на МСФО. К данной группе можно отнести малые предприятия.

Итак, в ведении бухгалтерского учета в соответствии с требованиями МСФО заинтересована первая группа организаций. Для составления бухгалтерской отчетности по МСФО указанные организации в настоящее время или ведут параллельно два вида учета, или используют процедуру трансформации.

Процедура трансформации российской бухгалтерской отчетности в отчетность по МСФО осуществляется аудиторскими фирмами и заключается в пересчете данных бухгалтерской отчетности. Однако необходимо отметить, что "трансформированную" отчетность нельзя назвать полностью соответствующей МСФО.

Безусловно, наиболее очевидным решением проблемы является обеспечение возможности ведения двойного учета в российских и международных стандартах. Сегодня это технически возможно, и существует ряд специальных компьютерных систем. Однако пока что только единицы организаций располагают такими системами учета. Следует также учитывать, что инвестора интересует не только текущая отчетность, но и финансовые результаты работы организации за последние 2-3 года. По меньшей мере инвестор хотел бы видеть финансовые отчеты организации в едином формате и понятных для него терминах. Наиболее важно то, что наличие финансовых отчетов за несколько периодов позволяет оценить не только результаты работы организации в конкретный момент времени, но и определить тенденции изменения финансового состояния в динамике.

Именно поэтому таким организациям экономически выгодно, обосновав при формировании учетной политики необходимость и достоверность представления бухгалтерской отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, при ее подготовке руководствоваться требованиями МСФО.

Ряд требований к качеству представляемой в отчетности информации предъявляется и российским законодательством, и международными стандартами. Обращаем внимание, что соблюдение всех требований должно сочетаться с ограничением "выгоды/затраты", суть которого состоит в том, что выгоды, получаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение. Необходимо отметить, что в условиях рыночной экономики баланс между выгодами и затратами становится одним из наиболее действенных ограничителей качественных характеристик информации. Поскольку основной деятельностью организации является коммерческая деятельность, она редко будет делать то, что ей невыгодно.

Таким образом, если организации применяют способы бухгалтерского учета, предусмотренные международными стандартами финансовой отчетности, они должны привести веское обоснование в их пользу. "В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете" (п.4 ст.13 Федерального закона "О бухгалтерском учете").

Ситуация 4

Квалификация объектов, не оформленных документами, подтверждающими государственную регистрацию объектов недвижимости.

Нормативными документами предусмотрено, что ввод основного средства в эксплуатацию должен осуществляться при наличии в том числе и документов, подтверждающих государственную регистрацию.

Приказом Минфина РФ от 24 марта 2000 г. N 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" внесены изменения в п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, который в новой редакции излагается следующим образом: "К незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геолого-разведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие)".

Указанная норма закреплена Приказом Минфина РФ от 28 марта 2000 г. N 32н "О внесении изменений в методические указания по бухгалтерскому учету основных средств".

В соответствии со ст.131 Гражданского кодекса РФ "право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре учреждениями юстиции".

Напомним, что в Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденном Приказом Минфина России от 3 сентября 1997 г. N 65н (утратило силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2001 г.), было указано, что Положение устанавливает "методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления и договора аренды".

Указанная норма имела непосредственное отношение к допущению имущественной обособленности, которое прямо связано с гражданско-правовым понятием "обособленное имущество".

ПБУ 6/01 "Учет основных средств" прямо не связывает признание в бухгалтерском учете основных средств с наличием у организации, например, права собственности. Однако нельзя не отметить, что допущение имущественной обособленности закреплено в документе первого уровня - Федеральном законе "О бухгалтерском учете" (п.2 ст.8): "имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации". При этом следует отметить, что Закон не устанавливает порядка "обособления" в бухгалтерском учете "имущества других юридических лиц".

На наш взгляд, и после принятия ПБУ 6/01 данное противоречие не решено, несмотря на тот факт, что Положение прямо не связывает признание основных средств в бухгалтерском учете с наличием права собственности.

Норма п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности регулирует правила бухгалтерского учета незавершенных капитальных вложений. Следовательно, при отсутствии документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях, нормы ПБУ 6/01 к таким объектам не могут быть применены (в соответствии с п.3 Положения оно не применяется в отношении капитальных вложений), то есть формально объекты недвижимости, права на которые не зарегистрированы в установленном порядке, должны признаваться в бухгалтерском учете в качестве капитальных вложений (вложений во внеоборотные активы).

При этом согласно п.32 ПБУ 6/01 "в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности как минимум следующая информация: Еоб объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации". Таким образом, документ косвенно признает возможность эксплуатации объектов, находящихся в процессе государственной регистрации, однако прямо не поименовывает их в качестве основных средств.

В указанном случае возникает противоречие между юридической формой операции - невозможностью признания объекта в качестве реального актива (ресурса, приносящего доход предприятию) из-за отсутствия юридической регистрации - и ее экономическим содержанием.

Организациям, в которых эксплуатация таких объектов (в том числе и сдача в аренду) необходима и регулярна, следует обосновать несоответствие требования о государственной регистрации недвижимого имущества основным принципам бухгалтерского учета и закрепить свою позицию в учетной политике организации.

Действительно, согласно ст.2 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее - государственная регистрация прав) - юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что государственная регистрация в данном случае имеет не правоустанавливающее, а правоподтверждающее значение. Право собственности предприятия на недвижимое имущество с экономической точки зрения возникает раньше, чем происходит его государственная регистрация.

Согласно п.1 ст.209 ГК РФ "собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом".

Реально собственник может предоставить незарегистрированное имущество в аренду или иным образом использовать его в своей производственной деятельности и осуществить таким образом право владения имуществом, поскольку без государственной регистрации невозможно лишь отчуждение имущества, то есть реализация права распоряжения имуществом.

Следовательно, экономический смысл права собственности шире, чем его юридическая трактовка. В результате исходя из закрепленного в п.7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" требования приоритета содержания перед формой (в ст.2 ФЗ N 122-ФЗ подчеркивается, что государственная регистрация является юридическим актом) "учетная политика организации должна обеспечивать... отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования".

Отметим, что в соответствии со ст.13 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Таким образом, если организация использует в своей производственной деятельности объекты основных средств до момента их государственной регистрации, то факты возникновения соответствующих доходов и расходов необходимо отразить в бухгалтерском учете, обосновав свою позицию в отношении несовпадения юридической и экономической трактовок понятия "право собственности" в пояснительной записке.

Обращаем внимание, что в соответствии с п.8 ст.258 главы 25 Налогового кодекса РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Таким образом, как налоговым, так и бухгалтерским законодательством подразумевается возможность эксплуатации объектов недвижимости до завершения процесса государственной регистрации в том случае, если надлежащие документы уже поданы в органы регистрации.

Кроме того, необходимо отметить, что Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) в рассматриваемой ситуации отдают приоритет экономической сущности явления.

...Вариантность которых обусловлена
противоречиями и несовершенством
действующего бухгалтерского законодательства

Напомним, что согласно п.2 ст.5 Федерального закона "О бухгалтерском учете" нормативные акты по бухгалтерскому учету обязательны для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации. Если действующее законодательство противоречиво излагает норму в отношении одного и того же способа бухгалтерского учета и практически невозможно однозначно определиться с правильностью той или иной трактовки, то рекомендуется воспользоваться инструментом учетной политики.

Ситуация 5

Оценка объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами.

Напомним, что согласно ПБУ 6/97 под первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, признавалась "стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей)" (напомним, что до изменений, внесенных в п.3.5 Приказом Минфина РФ от 24 марта 2000 г. N 31н, действовала норма, согласно которой первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, признавалась стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе).

В текст ПБУ 6/01 добавлена норма, регулирующая порядок определения первоначальной стоимости основных средств при невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией.

В соответствии с п.11 ПБУ 6/01 под первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

Обращается внимание на противоречие порядка оценки, установленного ПБУ 6/01, нормам Федерального закона "О бухгалтерском учете", в соответствии со ст.11 которого "оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку". Поэтому при оплате имущества неденежными средствами, в частности другим имуществом, оценка последнего определяется фактически произведенными затратами на приобретение выбывающего имущества, а не исходя из цены.

Норма ПБУ 6/01 приближает порядок определения первоначальной стоимости основных средств к норме ПБУ 10/99, введенного в действие с 2000 г. Вместе с тем следует заметить, что в п.6.3 ПБУ 10/99 говорится об определении величины расхода, то есть стоимости выбывающих неденежных активов. Порядок определения величины поступлений по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, установлен п.6.3 ПБУ 9/99, в соответствии с которым она должна определяться по стоимости полученных неденежных активов. Как видно, оценка, проведенная по правилам, установленным ПБУ 10/99 и ПБУ 6/01, с одной стороны, а также ПБУ 9/99, с другой стороны, может быть разной.

Несколько слов хотелось бы сказать о достоверности оценки полученных неденежных активов, если их оценивать исходя из цены выбывающей продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Предположим, что часть продукции предприятия продается за денежные средства, а часть - по бартеру. Если полученные неденежные активы в обмен на продукцию оценивать по цене продажи за денежные средства, то выручка от продажи в обоих случаях будет равна. Если предприятие получает в качестве неденежных активов нечто необходимое ему в процессе производства, денежные цены приобретения которого известны, и обмен можно квалифицировать как равноценный, то такая оценка будет оправданна. Вместе с тем не секрет, что в условиях российской экономики существует так называемый вынужденный бартер, в результате которого предприятие получает не то, что ему нужно, а то, что может ему дать поставщик, в том числе и неликвидный товар. В таком случае сделка будет убыточной для предприятия и прибыльной для его поставщика. Но в бухгалтерском учете финансовый результат предприятия будет определяться исходя из "обычной" выручки.

Как видно, вопрос оценки основных средств, поступающих по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, окончательно не проработан. Следовательно, по нашему мнению, при его решении возможна вариантность.

Вариант 1

При оценке основных средств, приобретаемых по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, руководствоваться п.11 ПБУ 6/01, согласно которому:

"Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств".

Вариант 2

При оценке основных средств, приобретаемых по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, руководствоваться п.6.3 ПБУ 9/99, в соответствии с которым:

"Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

Вариант 3

При оценке основных средств, приобретаемых по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, руководствоваться ст.11 Закона "О бухгалтерском учету", согласно которой:

"Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку..."

В соответствии с МСФО 16 "Основные средства" объект основных средств может приобретаться в обмен или путем частичного обмена на объект основных средств другого типа или другой актив (обмен неаналогичных активов), а также в обмен на аналогичный актив, который используется в той же хозяйственной деятельности и который имеет такую же справедливую стоимость (обмен аналогичных активов).

В случае обмена неаналогичными активами международный стандарт предписывает определять стоимость основных средств по справедливой стоимости полученного актива; при обмене аналогичными активами - по балансовой стоимости переданного актива.

По нашему мнению, в условиях переходной экономики, когда так называемый вынужденный бартер является достаточно распространенным явлением, применение подходов к оценке активов по справедливой стоимости при совершении операций обмена (аналогичных МСФО и необходимых в условиях рыночных отношений) проблематичен. Еще раз отметим, что МСФО под справедливой стоимостью понимают сумму, "на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях". Из определения следует, что стороны совершают сделку без принуждения, иными словами, сделка не является вынужденной. В противном случае невозможно говорить об оценке активов по справедливой стоимости.

Ситуация 6

Квалификация курсовых и суммовых разниц, возникающих при приобретении объектов основных средств.

Согласно п.16 ПБУ 6/01 оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Напомним, что в соответствии п.3.7 ПБУ 6/97 пересчет по курсу Центрального банка РФ должен был осуществляться "на дату приобретения организацией объектов по праву собственности хозяйственного ведения, оперативного управления или договора аренды". Таким образом, формулировка п.16 ПБУ 6/01 позволяет признавать курсовые разницы в качестве фактических затрат на приобретение до признания приобретенного объекта в качестве объекта основных средств.

Пунктом 8 ПБУ 6/01 установлено, что фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

При этом "под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения".

По нашему мнению, несмотря на прямое указание в ПБУ 6/01 на определение фактических затрат на приобретение (сооружение) основных средств с учетом суммовых разниц, возможны как минимум следующие варианты признания и корректировки стоимости указанных объектов и отражения в бухгалтерском учете суммовых разниц.

Вариант 1

Актив не признается объектом основных средств до полной оплаты его стоимости.

ПБУ 6/01 предписывает определять фактические затраты на приобретение основных средств с учетом суммовых разниц. Обращаем внимание, что под суммовой разницей Положение понимает разницу между рублевой оценкой кредиторской задолженности, исчисленной по курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой кредиторской задолженности, исчисленной на дату ее погашения. Таким образом, до момента полной оплаты актива невозможно определить величину фактических затрат на приобретение объекта.

По вопросу оценки фактических затрат на приобретение в данном случае, по нашему мнению, также возможна вариантность:

- фактические затраты на приобретение объекта не отражаются в бухгалтерском учете до погашения задолженности по оплате, следовательно, суммовые разницы в бухгалтерском учете не отражаются;

- фактические затраты отражаются в условной оценке (например, по курсу иностранной валюты на момент, когда они осуществлены), суммовые разницы, возникающие на момент погашения кредиторской задолженности относятся на увеличение фактических затрат на приобретение объекта.

Вариант 2

Объект основных средств признается в условной оценке. Суммовые разницы, возникающие после его принятия к бухгалтерскому учету, признаются в качестве внереализационных доходов (расходов).

Следует обратить внимание, что при значительной суммовой разнице на первый план выходят налоговые риски организации. Если суммовая разница учитывается в первоначальной стоимости основного средства, то она равномерно признается расходом по обычным видам деятельности через амортизационные отчисления и, следовательно, учитывается и для целей налогообложения. Признание суммовой разницы в составе прочих расходов такую возможность делает спорной.

Вариант 3

Объект основных средств признается в условной оценке. Суммовые разницы, возникающие после принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств.

После произведенной корректировки первоначальной стоимости осуществляется пересчет амортизационных отчислений. Амортизация рассчитывается исходя из скорректированной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования.

Вариант 4

Объект основных средств признается в условной оценке. Суммовые разницы, возникающие после принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, признаются активом (отдельным инвентарным объектом основных средств или расходом будущих периодов), порядок списания устанавливается организацией самостоятельно исходя из требований рациональности и существенности.

При решении вопроса о порядке включения в первоначальную стоимость объектов основных средств курсовых разниц, на наш взгляд, можно использовать варианты, аналогичные порядку учета суммовых разниц.

Однако следует отметить, что признание отрицательной курсовой разницы в качестве актива, то есть "отложенного расхода", не соответствует подходам МСФО к признанию активов и расходов в финансовой отчетности, так как:

"активы - ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем" (параграф 49 Принципов подготовки и представления финансовой отчетности),

"расход признается в отчете о прибылях и убытках немедленно, если затраты не создают больше будущие экономические выгоды или когда будущие экономические выгоды не соответствуют или перестают соответствовать требованиям признания в качестве актива в балансе" (параграф 97 Принципов подготовки и представления финансовой отчетности).

Организационно-технические способы
ведения бухгалтерского учета

Напомним, что организационно-технические способы ведения бухгалтерского учета - это способы организации технологического процесса функционирования бухгалтерской службы организации.

В соответствии с п.3 ст.6 Закона "О бухгалтерском учете" при утверждении учетной политики утверждается:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями.

Рассмотрим некоторые из них подробнее.

Правила документооборота и технология
обработки учетной информации

В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" при принятии учетной политики утверждаются формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Они служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Первичные учетные документы, поступающие в бухгалтерию, подлежат обязательной проверке по форме и содержанию.

Руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером утверждает перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными на то лицами.

Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Законом "О бухгалтерском учете" предусмотрено также при утверждении учетной политики установление правил документооборота и технологии обработки учетной информации.

Одной из основных составляющих той или иной формы счетоводства является совокупность регистров бухгалтерского учета.

Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях.

Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной (п.4 ст.10 Закона). Распространенными формами, в настоящее время являются автоматизированная, журнально-ордерная, мемориально-ордерная формы, журнал-главная и др.

Минфин РФ для коммерческих и некоммерческих организаций (за исключением бюджетных организаций) рекомендует применять:

- единую журнально-ордерную форму счетоводства для предприятий (утверждена Письмом Минфина СССР от 8 марта 1960 г. N 63 с учетом рекомендаций, данных Письмом Минфина РФ от 24 июля 1992 г. N 59);

- журнально-ордерную форму счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций (утверждена Письмом Минфина СССР от 6 июня 1960 г. N 176 с учетом рекомендаций, данных Письмом Минфина РФ от 24 июля 1992 г. N 59);

- упрощенную форму бухгалтерского учета (простая и форма с использованием регистров учета имущества) для субъектов малого предпринимательства (утверждена Приказом Минфина РФ от 21 декабря 1998 г. N 64н);

- форму бухгалтерского учета с использованием вычислительной техники (требования к программам и регистрам бухгалтерского учета приведены в Методических рекомендациях Минфина СССР и ЦСУ СССР от 20 февраля 1981 г. N 35/34-Р/426);

- мемориально-ордерную форму счетоводства (описание приведено в утратившем силу Письме Наркомфина СССР от 25 января 1946 г. N 46);

- другие формы регистров бухгалтерского учета (журнал-главная и т.п.)

На выбор формы учета прежде всего влияют содержание и масштабы хозяйственной деятельности предприятия, уровень механизации учетных работ. Все еще очень распространенной на практике является журнально-ордерная форма. В ней применяются, как правило, два вида бухгалтерских регистров: журналы-ордера и вспомогательные ведомости. Эта форма используется при больших объемах хозяйственной деятельности в условиях ручной обработки информации. Она позволяет в значительной степени организовать параллельное ведение учета на разных его участках.

На небольших, только начинающих свою хозяйственную деятельность предприятиях, удобна для применения форма журнал-главная, совмещающая хронологическую и систематическую записи бухгалтерского учета.

Многие предприятия в настоящее время применяют различные программы по бухгалтерскому учету, а также используют разработанные своими силами учетные регистры или применяют на практике сочетание различных форм и регистров учета.

Организация работы бухгалтерии

Согласно п.1 ст.6 Федерального закона "О бухгалтерском учете" ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций. Аналогичная норма имеет место в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н).

Согласно п.2 вышеназванной статьи Закона руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы:

- учредить самостоятельную бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

- ввести в штат должность бухгалтера;

- передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

- вести бухгалтерский учет лично.

Последние три варианта могут применяться субъектами малого предпринимательства. Теперь Законом разрешается вести бухгалтерский учет и лично руководителю организации.

При проверках предприятий зачастую обнаруживается, что у них отсутствуют положение о бухгалтерии, должностные инструкции для работников бухгалтерии, системы номенклатуры дел в бухгалтерии и т.п., нет письменного изложения системы документооборота, что является сегодня в условиях частой смены работников одним из факторов дестабилизации функционирования организаций.

Таким образом, организация бухгалтерской службы включает в себя определение функций главного бухгалтера (см. ст.7 Федерального закона "О бухгалтерском учете"), место бухгалтерии в системе управления предприятием, порядок взаимодействия этой службы с другими подразделениями, ее организационное построение, состав и соподчиненность отдельных учетных подразделений и работников. При этом необходимо иметь в виду, что главный бухгалтер (бухгалтер) назначается или освобождается от должности руководителем предприятия.

Он подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

Главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству РФ, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.

Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательно для всех работников организации.

Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером документы могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации.

Как было уже отмечено, в условиях нестабильности и противоречивости законодательства крайне сложно создавать достоверную бухгалтерскую отчетность при условии минимизации налоговых рисков. Поэтому целесообразно создание методологической службы в рамках бухгалтерии или "приобретение" методологической составляющей бухгалтерского учета у специализирующихся на этом продукте компаний, что повышает эффективность организации финансовых служб предприятия.

Содержание работы методологической службы заключается в изучении законодательства РФ на предмет выявления и решения нестандартных финансово-хозяйственных ситуаций, подготовке стратегии и тактики принятия решений руководством организации в спорных ситуациях. Соответственно основным продуктом этой службы являются стандарты бухгалтерского учета (а также их постоянная актуализация). Кроме того, именно эта методологическая служба по указанным выше вопросам должна взаимодействовать с внешними пользователями: аудиторами, консультантами, налоговыми органами, судами.

Система внутрипроизводственного учета,
отчетности и контроля

При утверждении учетной политики организации определяется порядок контроля за хозяйственными операциями (п.3 ст.6 Закона).

Это относится к достаточно крупным предприятиям со сложной производственной структурой, внутренними хозрасчетными отношениями.

Бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы (см. п.33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Данный пункт учетной политики служит организационной основой для построения на предприятиях внутренней системы учета, относительно обособленной от внешнего финансового учета. Внутренний учет направлен на управление производственно-финансовой деятельностью предприятия, контроль за формированием затрат и результатов производственно-хозяйственной деятельности.

Состав и формы внутренних отчетов, периодичность, сроки составления и представления, перечень пользователей (потребителей) внутренней отчетности устанавливаются самим предприятием.

Внутренняя отчетность организации является информационной базой для формирующихся в настоящее время на предприятиях систем управленческого учета.

На некоторых предприятиях создаются системы внутреннего аудита - контрольного органа внутри фирмы. Внутренний аудит осуществляет не главный бухгалтер или бухгалтерия, а специальный профессиональный аудиторский орган (отдел или управление), руководитель которого подчиняется управляющему фирмы (директору) или годовому собранию акционеров. Служба внутреннего аудита проводит финансовые проверки на самой фирме, в ее филиалах или дочерних фирмах.

Главная цель системы внутреннего аудита - повышение эффективности работы фирмы, укрепление ее финансового состояния.

Необходимость создания службы внутреннего аудита не вытекает из положений действующего законодательства.

Не следует смешивать внутренний аудит с внешним, который представляет собой независимую вневедомственную проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов с целью установления достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации (см. Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденные Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2263).

Порядок оформления и раскрытия
учетной политики

Напомним, что порядок оформления и раскрытия учетной политики рассмотрен в ПБУ 1/98 "Учетная политика организации". Учетная политика организации подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказом, распоряжением и т.п.) (п.9).

В части формирования (то есть выбора и обоснования) учетной политики ПБУ 1/98 распространяется на все организации, независимо от организационно-правовых форм.

В части раскрытия (то есть придания гласности) учетной политики ПБУ 1/98 распространяется на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству РФ, учредительным документам либо по собственной инициативе.

Приказ по учетной политике организации должен содержать конкретную информацию по обоснованию следующих групп вопросов:

- выбранные организацией способы бухгалтерского учета, вариантность которых предусмотрена документами по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности более высоких уровней регулирования (как правило, второго уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации);

- способы бухгалтерского учета, описание которых отсутствует в документах вышестоящих уровней;

- способы бухгалтерского учета, принципы которых определены вышестоящими нормативными документами, а организация утверждает особенности их применения исходя из специфики условий хозяйствования: отраслевой принадлежности, структуры, размеров и т.п.;

- способы бухгалтерского учета, установленные нормативными документами по бухгалтерскому учету Российской Федерации, но которые не позволяют организации достоверно отразить ее имущественное состояние и финансовые результаты, поэтому она применяет иные способы бухгалтерского учета;

- способы бухгалтерского учета, вариантность которых обусловлена противоречиями и несовершенством действующего бухгалтерского законодательства, и представляется достаточно сложным определить приоритеты того или иного способа.

1. При формировании учетной политики предприятия по конкретному направлению (вопросу) ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

По каждому такому способу, по нашему мнению, желательно приводить его нормативное обоснование.

Предприятие не вправе через механизм учетной политики решать те вопросы, которые не входят в его компетенцию, например в отношении ежеквартальной переоценки основных средств по рыночной стоимости, ежеквартального создания резервов по сомнительным долгам и т.п.

2. "Изобретенный" организацией способ бухгалтерского учета, отсутствующий в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации на момент принятия учетной политики, должен быть всесторонне обоснован исходя из основополагающих принципов формирования достоверной информации, что должно свидетельствовать о высоком уровне профессионализма бухгалтерской службы.

Необоснованные способы бухгалтерского учета не должны подтверждаться аудиторскими организациями как обеспечивающие формирование достоверной информации о финансовом положении и финансовых результатах организаций.

3. При необходимости организация определяет через механизм учетной политики специфику формирования своих активов - основных средств, нематериальных активов и т.п.или процессов - капитальных ремонтов, модернизации, формирования себестоимости и т.п.

При этом в соответствии с п.15 ПБУ 1/98 "промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошли изменения со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год, раскрывшей учетную политику".

4. Если организация не может сформировать достоверную информацию об объектах бухгалтерского учета, используя установленные нормативными документами по бухгалтерскому учету правила, она вправе не применять данные правила (п.4 ст.13 Федерального закона "О бухгалтерском учете"), раскрыв данную информацию в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Применение иных способов бухгалтерского учета по сравнению с общеустановленными должно быть обосновано. Согласно п.16 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации.

5. Если действующее законодательство противоречиво излагает норму в отношении одного и того же способа бухгалтерского учета и при этом практически невозможно однозначно определиться с правильностью той или иной трактовки, рекомендуется воспользоваться инструментом учетной политики. Примеры такого рода противоречий и способы их разрешения через учетную политику приведены в разделе "Методические вопросы учетной политики".

Предлагается ряд рекомендаций по оформлению, дополнению и изменению учетной политики организации.

Не советуем оформлять слишком объемные приказы по учетной политике. Явление "учетная политика предприятия" есть один из примеров реализации принципа "управления по отклонениям". Все то, что действует для всех предприятий, нет необходимости включать в приказ по учетной политике. В него нужно включать только те способы ведения бухгалтерского учета, которые отражают специфику формирования информации о финансовом положении и финансовых результатах организации.

Так как учетная политика представляет собой совокупность бухгалтерских способов, вопросы налогообложения не должны рассматриваться в приказе по учетной политике. Вариантные способы, разрешаемые к применению налоговым законодательством, должны быть предметом самостоятельного внутреннего документа организации.

Несмотря на то что содержание учетной политики шире, чем перечень ее методических вопросов, в основной приказ по учетной политике следует, по нашему мнению, включать только ее методические аспекты, так как главным образом они влияют на принципы формирования финансовых результатов деятельности предприятий, на порядок отражения финансового состояния предприятия. Изменение методических элементов учетной политики необходимо раскрывать в пояснительной записке.

Способы ведения бухгалтерского учета формируются только по тем аспектам хозяйственной деятельности организации, которые имеются у нее на момент окончания предыдущего отчетного периода. Не стоит включать в приказ по учетной политике способы бухгалтерского учета объектов, которые отсутствуют в организации. По нашему мнению, в течение года в момент приобретения организацией тех или иных активов или возникновения тех или иных фактов хозяйственной деятельности, не имевших аналогов в практике данной организации, должно оформляться дополнение к учетной политике, принятой с начала года, оформляемое приказом.

Таким образом, условно по принадлежности к отчетным периодам можно выделить два "процесса": учетная политика в отношении будущих предполагаемых фактов хозяйственной деятельности, возникновение которых с достаточно высокой степенью достоверности предполагается на основе экстраполяции фактов предыдущих отчетных периодов или иной информации, и учетная политика в отношении возникающих фактов хозяйственной деятельности в текущем отчетном периоде.

Первый "процесс" формирования учетной политики оформляется как приказ по учетной политике, утверждаемый на начало года; второй - либо как изменение, либо как дополнение к учетной политике в течение года.

Форма приказа по учетной политике организации нормативными документами в настоящее время не регламентируется.

По нашему мнению, для малых и средних предприятий, имеющих ограниченный круг пользователей бухгалтерской отчетности, целесообразно формировать в приказе по учетной политике информацию только по двум группам вопросов:

- способам бухгалтерского учета, вариантность которых предусмотрена нормативными актами по бухгалтерскому учету;

- способам бухгалтерского учета, описание которых отсутствует в документах вышестоящих уровней.

Крупным предприятиям, публикующим свою бухгалтерскую отчетность, имеющим множество заинтересованных пользователей, целесообразно формировать информацию по пяти вышеперечисленным группам вопросов.

Предприятия, публикующие свою финансовую отчетность, по нашему мнению, должны формировать свою учетную политику для целей бухгалтерского учета в отношении пяти вышеперечисленных групп вопросов. Для указанных предприятий целесообразно утверждение отдельного распорядительного документа по учетной политике в целях налогообложения в отношении налоговых последствий способов бухгалтерского учета, а также способов формирования налогооблагаемой базы, предусмотренных и не предусмотренных налоговым законодательством.

При этом обращается внимание на то, что по спорным, нерегламентированным вопросам бухгалтерского учета, а также по способам бухгалтерского учета, определяемым спецификой деятельности, утвержденные приказом по учетной политике нормы должны в обязательном порядке сопровождаться аргументированным обоснованием.

Развернутое и аргументированное обоснование сложных способов бухгалтерского учета должно приводиться в Приложении к Положению "Учетная политика".

Ниже приведен пример упрощенного приказа по учетной политике для предприятий малого и среднего бизнеса.

Общество с Ограниченной Ответственностью "Мир"

Приказ N от 2002 г. ------- --------------

Об учетной политике организации на 2003 год

Приказываю установить:

1. Бухгалтерский учет ведется в соответствии с Законом "О бухгалтерском учете", Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, положениями по бухгалтерскому учету, Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н.

2. Первоначальная стоимость нематериальных активов погашается линейным способом исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования (п.15 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов").

3. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на счете 05 "Амортизация нематериальных активов".

4. Объекты основных средств, используемые организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев, имеющие стоимость не более 10 000 рублей за единицу, списываются на затраты на производство по мере отпуска их в производство или эксплуатацию (п.18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

5. Амортизация основных средств начисляется линейным способом (п.18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Срок полезного использования объектов основных средств устанавливается при принятии объектов к учету исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (п.20 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

6. Учет процесса приобретения и заготовления материалов осуществляется в оценке по фактической себестоимости с применением счета 10 "Материалы" (План счетов финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н).

7. При отпуске материально-производственных запасов в производство и ином выбытии их оценка производится по средней себестоимости (п.16 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов").

8. Незавершенное производство оценивается по фактической производственной себестоимости (п.64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

9. Учет затрат на производство ведется с подразделением на прямые, собираемые по дебету счетов 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства", и косвенные, отражаемые по дебету счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". В конце отчетного периода косвенные расходы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в результате распределения: дебет счетов 20 или 23 - кредит счетов 25 или 26 по принадлежности. Калькулируется полная фактическая производственная себестоимость продукции (работ, услуг) (п.9 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

10. Косвенные расходы, собираемые по дебету счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы" распределяются между видами продукции (работ, услуг) - объектами калькулирования пропорционально прямой заработной плате (оплата труда основных производственных рабочих).

11. Затраты на ремонт основных средств включаются в себестоимость отчетного периода, в котором были произведены ремонтные работы (п.27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п.5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

12. Коммерческие расходы признаются полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (п.9 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

13. Готовая продукция оценивается в балансе по фактической производственной себестоимости (п.59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

14. Учет выпуска готовой продукции организуется без применения счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" (План счетов финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н).

15. Товары отражаются в учете по фактической себестоимости, включающей затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу (п.13 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов").

16. Долгосрочная задолженность по полученным займам и (или) кредитам переводится в краткосрочную в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней (ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию").

17. Создается резерв на предстоящую оплату отпусков работникам (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

18. Создается резерв по сомнительным долгам (п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

Директор ООО "Мир"                                           Иванов И.И.

"    "              2002 г.

 ----  ------------

С. Николаева,

генеральный директор аудиторской фирмы "ЦБА", д.э.н.,

профессор экономического факультета МГУ им. Ломоносова,

член Рабочей группы Межведомственной комиссии

по реформе бухгалтерского учета.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 50, декабрь 2002 г.