Расчет налогового бремени в современных российских условиях (Е.С. Вылкова, "Налоговый вестник", N 12, декабрь 2002 г., N 1, январь 2003 г.)

Расчет налогового бремени в современных российских условиях

Одной из важнейших и наиболее дискуссионной в теории налогообложения и практике налогового планирования является проблема расчета налогового бремени.

Автор данной статьи, используя имеющиеся теоретические разработки по вопросам налоговой нагрузки и практические подходы к ее расчету, разрабатывает модель налогового бремени на уровне хозяйствующего субъекта в современных российских условиях налогообложения, чтобы на основе данной модели можно было производить расчеты ее изменений в зависимости от различных факторов и оценивать эффективность процесса налогового планирования.

Для осмысления методики расчета налогового бремени в современных условиях крайне важно замечание К.Ф. Шмелева, что в результате налогообложения население несет не только платежи и расходы, но материальные потери могут проистекать из-за невозможности вследствие налога более быстрого хозяйственного развития*(1). Немаловажно в настоящее время и то, что К.Ф. Шмелев справедливо отметил, что помимо налогового бремени на тяжесть обложения оказывают влияние и другие факторы, к числу которых он относил уровень доходов населения и народного дохода вообще; жизненный уровень главных масс населения; возрастной состав населения и темп его роста; характер происхождения доходов населения, в частности их обеспеченность; особенности хозяйственных единиц, определяющие разную роль их доходов; экономический строй страны и уровень ее развития; характер государственных расходов; структура налоговой системы*(2) Адаптируя данные выводы к современным условиям расчета тяжести налогового бремени хозяйствующих субъектов, целесообразно (к сожалению, это реально только в перспективе) учитывать следующие основные факторы, как снижающие, так и повышающие тяжесть налогового бремени:

уровень развития соответствующей страны и характер государственных расходов;

особенности первоначального накопления капитала и формирования финансовых ресурсов соответствующего хозяйствующего субъекта с учетом формы собственности и организационно-правовой формы;

участие или неучастие в государственных инвестиционных и других аналогичных программах, соглашениях о разделе продукции; получение бюджетных ссуд, инвестиционного налогового кредита, налогового кредита, рассрочек и отсрочек по налогам и сборам.

Таким образом, тяжесть налогового бремени для каждого хозяйствующего субъекта носит индивидуальный характер и требует учета не только экономических, но порой и политических факторов.

В настоящее время в отечественной экономической литературе дискуссии о методике расчета налогового бремени на уровне хозяйствующего субъекта ведутся по следующим основным направлениям.

1. Включать ли в расчет налогового бремени хозяйствующего субъекта налог на доходы физических лиц*(3)? Полагаем, что утяжеление налогового бремени за счет данного налога будет являться элементом двойного счета, так как бремя несут и работник, и организация.

2. Учитывать или нет в расчете косвенные налоги исходя из их перелагаемости на конечного потребителя? Считаем обязательным учет данных налогов, однако в строгом соответствии с методикой их расчета. Именно поэтому в предлагаемой нами модели налог с продаж рассчитывается с общей суммы, включающей и НДС, а по НДС учитывается налоговый вычет. Следует отметить, что большинство современных авторов в своих формулах расчета налогового бремени не учитывают существование налоговых вычетов по НДС, что заведомо приводит к завышению уровня налогового бремени*(4)

3. С чем сравнивать сумму уплаченных хозяйствующим субъектом налогов при расчете налогового бремени? В качестве такого показателя в экономической литературе предлагаются:

а) прибыль. Считаем, что такой подход принципиально неверен по следующим причинам: во-первых, прибыль является далеко не единственным источником уплаты налогов как в Российской Федерации, так и в зарубежных странах; во-вторых, использование данного показателя приводит к явному завышению значения налогового бремени и возможно получение абсурдного показателя - более 100%, особенно при том, что в современных российских условиях для многих хозяйствующих субъектов приоритетом является не максимизация прибыли, а различные другие цели;

б) добавленная или вновь созданная стоимость*(5) При всей привлекательности данного показателя следует отметить, что ряд налогов: налог с продаж, налог на имущество - имеют более широкую налоговую базу. Именно поэтому в предлагаемой модели автор начинает расчет налогового бремени с соотнесения суммы налогов с добавленной стоимостью (для большей наглядности и простоты осуществляемых расчетов), но логически заканчивает использованием показателя доходов (выручки);

в) выручка. При использовании данного показателя необходимо определить методологические подходы к обоснованию: какую же выручку целесообразно использовать? Например, В.Г. Пансков солидарен с рядом ученых и практиков и предлагает в качестве такого показателя использовать объем реализованной продукции, включая выручку от прочей реализации*(6) В этой связи мы пришли к выводу о необходимости использовать показатель "налоговые доходы - брутто", то есть показатель, включающий как выручку от реализации, так и внереализационные доходы, увеличенные на сумму косвенных налогов. Применение такого показателя позволит рассчитать, сколько же налогов уплачено в бюджет и внебюджетные фонды при продвижении товара, работы, услуги к конечному потребителю. Как показывает практика, для бюджетных организаций в знаменатель формулы расчета налогового бремени целесообразно включать сумму целевого финансирования, чтобы не допускать завышение значения данного показателя. При использовании данного показателя необходимо также учитывать отраслевые особенности строительства, транспорта, торговли, сельского хозяйства и т.д.;

г) определение налогового бремени по отношению к рыночной стоимости бизнеса в соответствии с предложением Н.Г. Верстиной*(7) Однако в связи с тем, что теория и практика финансового менеджмента в Российской Федерации в настоящее время находятся только в стадии становления, такой расчет для большинства хозяйствующих субъектов пока невозможно осуществить.

В экономической литературе имеются различные попытки математически формализованного расчета налогового бремени, которые целесообразно объединить в две основные группы: суммовые и мультипликативные.

Например, Д.А. Козлов*(8) предлагает использовать суммовой метод расчета налогов в оперативной деятельности предприятий. Налоговое бремя определяется в данном случае в виде суммы рассчитанных математическими методами НДС, единого социального налога, налога на пользователей автомобильных дорог, налога на имущество и налога на прибыль.

Одним из наиболее полномасштабных и научно обоснованных подходов к расчету налогового бремени является мультипликативная методика расчета совокупного налогового бремени, разработанная М.Т. Оспановым*(9). Однако предлагаемая им модель пригодна только для расчета налогового бремени предприятий Казахстана в 1997 году. Кроме того, следует отметить, что в данной модели не учитываются возможности возмещения НДС (налоговых вычетов), то есть налоговое бремя рассматривается в данном случае с позиции конечного потребителя, а не хозяйствующего субъекта. М.Т. Оспанов справедливо указал, что ряд налогов (наряду с суммированием налоговой нагрузки от них) необходимо учитывать в составе налоговых вычетов по налогу на прибыль (доход), однако почему-то он не распространяет данное утверждение на отчисления социального характера*(10). И последнее, хотелось бы отметить, что М.Т. Оспанов, несмотря на определенную громоздкость приводимых формул и расчетов (чисто расчеты и графики занимают порядка 40 страниц), учел влияние на размер налогового бремени только трех налогов: НДС, социальных налогов, подоходного налога (налога на прибыль). Для современной российской системы налогообложения этого явно недостаточно. Особенно это касается налога на имущество, имеющего существенное значение для материалоемких и фондоемких производств.

Мультипликативный метод расчета налогового бремени предлагает также А.Е. Викуленко*(11), применяющий при расчете совокупного налогового бремени (СНБ) эффективную ставку. Таким образом, предлагаемые данным автором выкладки касаются прежде всего макроэкономического аспекта уровня налоговых изъятий. Методика расчета СНБ, разработанная А.Е. Викуленко, учитывает налог на прибыль, НДС, социальные налоги и прочие налоги, связанные со спецификой деятельности предприятия и не зависящие от размера прибыли и объема реализации. Методика расчета СНБ по налогу на прибыль, НДС и социальным налогам в целом соответствует методике, предлагаемой М.Т. Оспановым. Остальные же налоги только названы, но расчеты по ним, к сожалению, приводятся не в полном объеме. В качестве базы, по отношению к которой рассчитывается налоговое бремя, А.Е. Викуленко предлагает коэффициент рентабельности по отношению к себестоимости, а также чистую прибыль. Использование данных показателей в качестве базы вряд ли можно признать оптимальным, так как первый не учитывает НДС, который стоит в числителе приводимых формул, то есть в этом случае не обеспечивается соответствие числителя и знаменателя, а недостатки использования в качестве показателя прибыли уже были отмечены выше.

Сторонницей мультипликативного метода расчета налогового бремени выступает также Е.А. Кирова*(12), предлагающая исчислять относительную налоговую нагрузку путем соотнесения налоговых платежей и отчислений на социальные нужды к вновь созданной стоимости. Положительным моментом предлагаемой методики является предложение учитывать в расчете недоимку по налогам.

Подводя итог анализа существующих в экономической литературе подходов к содержанию и методике расчета налогового бремени, мы можем сделать вывод, что под налоговым бременем на уровне хозяйствующего субъекта понимается относительный показатель, характеризующий долю начисленных налогов в доходах - брутто, рассчитанных с учетом требований налогового законодательства по формированию различных элементов налога. Тяжесть налогообложения учитывает не только налоговое бремя, но и прочие косвенные факторы, снижающие или повышающие налоговое бремя, указанные выше.

Несмотря на то, что налоговое планирование достаточно сложно поддается ясному и формализованному описанию из-за того, что финансовая схема каждой сделки и налоговая политика каждой организации во многом уникальны и практические советы даются только в конкретном случае после предварительной экспертизы, мы считаем возможным перечислить основные факторы, оказывающие влияние на размер налогового бремени хозяйствующего субъекта:

- элементы договорной и учетной политики для целей налогообложения;

- льготы и освобождения, в том числе от исполнения обязанностей налогоплательщика;

- основные направления развития бюджетной, налоговой и инвестиционной политики государства, влияющие напрямую на элементы налогов;

- получение бюджетных ссуд, инвестиционного налогового кредита, налогового кредита, рассрочек и отсрочек по налогам и сборам;

- размещение бизнеса и органов управления хозяйствующих субъектов в оффшорах, в том числе в свободных экономических зонах, действующих на территории Российской Федерации.

Критическое осмысление имеющихся в экономической литературе подходов к определению содержания и обоснованию методики расчета налогового бремени, а также рассмотрение основных факторов, влияющих на уровень налогового гнета, позволяют автору предложить свою мультипликативную модель расчета налогового бремени хозяйствующего субъекта. Для этого необходимо ввести следующие обозначения:

НП - ставка налога на прибыль;

     Н    - ставка НДС;

      НДС

     Н    - ставка налога с продаж;

      НСП

     Н    - ставка единого социального налога;

      ЕСН

     Н    - ставка налога на доходы физических лиц;

      ДФП

     Н    - ставка дорожного налога;

      ДН

     Н    - ставка налога на имущество;

      И

     Н    - ставка налога на дивиденды;

      ДИВ

     В    - выручка-брутто, то есть показатель, включающий  косвенные  налоги.

      Б

Ее можно представить в виде следующей формулы:

 В = МЗ + АМ + РП + НД + НИ + ЗП + ЕСН + П + НДС + НСП

  Б       \------------------------------------/

                             ДС

где МЗ - материальные затраты;

АМ - сумма амортизационных отчислений;

РП - сумма прочих расходов;

НД - сумма дорожного налога;

НИ - сумма налога на имущество;

ЗП - расходы на оплату труда, учитываемые для целей налогообложения прибыли;

ЕСН - сумма единого социального налога;

П - сумма прибыли;

НДС - сумма НДС;

НСП - сумма налога с продаж;

ДС - добавленная стоимость, которая включает НДС.

Далее необходимо ввести следующие показатели:

ВН - выручка-нетто, то есть показатель, не включающий налог с продаж и, соответственно, состоящий из материальных затрат и добавленной стоимости;

К0 - коэффициент, показывающий удельный вес добавленной стоимости в выручке-нетто. Он рассчитывается следующим образом:

                          ДС

                     К = ----

                      0   ВН

     К - коэффициент, показывающий удельный вес расходов на оплату труда  в

      ЗЛ

добавленной стоимости. Он рассчитывается следующим образом:

                            ЗП

                    К   = ------

                     ЗЛ     ДС

     К  - коэффициент, показывающий удельный вес амортизационных  отчислений

      АМ

в добавленной стоимости. Он рассчитывается следующим образом:

                            АМ

                    К   = ------

                     АМ     ДС

     К -  коэффициент,  показывающий  удельный  вес   прочих   расходов   в

      РП

добавленной стоимости. Он рассчитывается следующим образом:

                            РП

                    К   = ------

                     РП     ДС

     НБ  - налоговое бремя хозяйствующего субъекта по отношению к добавленной

       ДС

стоимости.

Автор данной статьи стремится к тому, чтобы показатель мультипликативного налогового бремени был аддитивен, то есть показатели налогового бремени по различным налогам можно было бы как суммировать, так и исключать из расчета. Для расчета в числитель последовательно ставятся налоги, ставки которых перечислены выше, а в знаменатель - добавленная стоимость. Так как сумма налогов получается путем умножения коэффициентов на ДС, то ДС в числителе и знаменателе сокращается, и формула приобретает следующий вид:

                   Н        Н

                    НДС      НСП                /-                  -\

НБ   = (1- Н ) х -------- + ---- + Н    х К   + |(1 - Н ) х Н    - Н | х

  ДС        П    1 + Н       К      ДФП    ЗЛ   |      П     ЕСН    П|

                      НДС     0                 \-                  -/

                   /--   /-                     -\-\

                   |     | 1                     | |

х К   + (1 - Н ) х |Н  х |--- - 1 + К   х (n - m)| | + (1 - Н ) х

   ЗЛ         П    | И   | К         АМ          | |         П

                   |     |  0                    | |

                   \-    \-                     -/-/

  /-              Н      -\

  |        1       НДС    |

х |Н   х (--- - --------) | + Н  - Н  х (К  + К  ) + (1 - Н ) х Н    х

  | ДП     К    1 + Н     |    П    П     АМ   РП          П     ДИВ

  |         0        НДС  |

  \-                     -/

  /-

  |      Н                                       Н      Н   х Н

  |       НДС                                     ДН     ДН    НДС

х |1 - -------- - (1 + Н   ) х К   - К   - К  - ----- + ----------- -

  |    1 + Н            ЕСН     ЗЛ    АМ    РП    К       1 + Н

  |         НДС                                    0           НДС

  \-

       /-                     -\-\

       | 1                     | |

- Н  х |--- - 1 + К   х (n - m)| |

   И   | К          АМ         | |

       |  0                    | |

       \-                     -/-/

Для расчета налогового бремени хозяйствующего субъекта не по отношению к ДС, а по отношению к выручке-брутто необходимо учесть в знаменателе материальные затраты и налог с продаж.

В этом случае формула налогового бремени НБВБ приобретает следующий вид:

                         НБ   х К

                           ДС    0

                 НБ  = ---------------

                   ВБ      1 + Н

                                ИСП

Для оптимизации налогового бремени необходимо воздействовать на различные элементы, включаемые в его расчет: ставки соответствующих налогов и соответствующие коэффициенты. Для этих целей автором статьи разработана компьютерная программа, позволяющая оценивать влияние изменения различных факторов на уровень налогового бремени.

Так, в табл.1 представлен базовый вариант расчета налогового бремени хозяйствующего субъекта: при максимальных ставках налогов и значениях соответствующих коэффициентов.

Таблица 1

Базовый вариант расчета налогового бремени хозяйствующего субъекта

Параметры	Значение
Ставка налога на прибыль	24%
Ставка НДС	20%
Ставка налога с продаж	5%
Ставка единого социального налога и отчислений на страхова- ние от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее - социальные платежи)	40%
Ставка налога на доходы физических лиц	13%
Ставка дорожного налога	1%
Ставка налога на имущество	2%
Ставка налога на дивиденды	6%
(коэффициент, показывающий удельный вес добавленной стои- мости в выручке-нетто) (коэффициент, показывающий удельный вес расходов на оплату труда в добавленной стоимости) (коэффициент, показывающий удельный вес амортизационных от- числений в добавленной стоимости) (коэффициент, показывающий удельный вес прочих расходов в добавленной стоимости)	55% 17% 17% 10%
Средний срок полезного использования амортизируемого иму- амортизируемого имущества	10 лет
Средний срок фактической эксплуатации амортизируемого иму- щества	1 год

     В данном случае налоговое бремя хозяйствующего субъекта по отношению

к добавленной стоимости (НБ  ) получится равным 48,616%, а налоговое

                           ДС

бремя    хозяйствующего    субъекта  по отношению к выручке-брутто (НБ  )

получится равным 25,255%.                                             ВБ

Теперь рассчитаем последствия изменения этих факторов для уровня налогового бремени.

     Не будем учитывать в расчете налогового бремени  влияние  налога  на

доходы физических лиц. В этом случае  налоговое  бремя (НБ  )   получится

                                                          ДС

равным  46,449%,  а  налоговое  бремя (НБ  )  -  24,130%.  Примем  данное

                                         ВБ

налоговое бремя за базовое. И все дальнейшие  расчеты  будем  производить

без учета налога на доходы физических лиц.

Теперь будем последовательно изменять ставки налогов исходя из возможностей, предоставляемых налоговым законодательством.

     1. Осуществляя  деятельность  в  свободных  экономических  зонах  на

территории Российской Федерации, хозяйствующие субъекты в соответствии  с

положениями главы 25 Налогового  кодекса  Российской  Федерации  (НК  РФ)

могут уменьшить ставку налога на прибыль до 20%. В этом случае налоговое

бремя (НБ  ) получится равным 45,273%, а налоговое бремя (НБ  ) - 23,609%.

         ДС                                                 ВБ

     2. Действующее законодательство по НДС  предусматривает  возможность

применять в ряде случаев ставку 10%. В этом случае налоговое бремя (НБ  )

                                                                      ДС

будет равняться 41,091%, а налоговое бремя (НБ  ) - 21,346%.

                                              ВБ

     По экспортным и аналогичным им операциям возможно применение нулевой

ставки НДС. В этом случае налоговое бремя (НБ  ) получится равным 34,662%,

                                             ДС

а налоговое бремя (НБ  ) - 18,006%.

                     ВБ

     В перспективе планируется введение ставки НДС 17%.  В  этом  случае

налоговое бремя (НБ  ) будет равняться 44,938%, а налоговое бремя (НБ  )

                   ДС                                                ВБ

- 23,345%.

     3. По  налогу  с  продаж  возможен  следующий  вариант:  осуществляя

реализацию продукции в регионах с более низкой  ставкой,  например  4%,

получаем налоговое бремя (НБ  ), равное 44,616%, а налоговое бремя (НБ  )

                            ДС                                        ВБ

- 23,400%.

     Если же реализовывать продукцию в регионах, где еще не введен данный

налог, то налоговое бремя (НБ  ) будет  равняться  37,283%,  а  налоговое

                             ДС

бремя (НБ  ) - 20,336%.

         ВБ

4. Рассматривая бремя социальных платежей, необходимо иметь в виду, что по единому социальному налогу существует регрессивная шкала от 35,6 до 2% с суммы превышения и что отчисления на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний варьируются в зависимости от класса профессионального риска от 0,2 до 8,7%*(13).

     Таким образом, максимальный размер социальных платежей - 44,3%.   В

этом случае налоговое бремя (НБ  ) будет равняться 46,961%, а  налоговое

                               ДС

бремя (НБ  ) - 24,396%.

         ДС

     Возьмем для примера уровень социальных платежей, равный 20%. В этом

случае налоговое бремя (НБ  ) достигнет  уровня  44,068%,  а   налоговое

                          ДС

бремя (НБ  ) - 22,893%.

         ДС

     5. По налогу на имущество возможно  использование  льгот  вплоть  до

полного освобождения от уплаты данного налога. В  этом  случае  налоговое

бремя (НБ  ) получится равным 43,156%, а налоговое бремя (НБ  ) - 22,398%.

         ДС                                                 ВБ

     Планируется  введение  налога  на  недвижимость,   ставка   которого

предполагается в том числе и на уровне 5%. В этом случае налоговое  бремя

(НБ  ) получится равным 51,4501%, а налоговое бремя (НБ  ) - 26,727%.

   ДС                                                  ВБ

     6.  Дивиденды,  выплачиваемые  иностранным  юридическим  лицом   как

российским,  так  и  иностранным   организациям,   а   также   дивиденды,

выплачиваемые российскими организациями  иностранным  юридическим  лицам,

могут согласно ст.284 НК РФ облагаться по ставке 15%.  В  этом  случае

налоговое бремя (НБ  ) получится равным 48,273%, а налоговое бремя (НБ  )

                   ДС                                                 ВБ

- 25,077%.

Из вышеприведенных расчетов можно сделать вывод, что наибольшее уменьшение налогового бремени достигается в результате применения ставки 0% по НДС и при осуществлении реализации продукции, работ и услуг на территориях, где не введен налог с продаж.

Решая вопросы оптимизации уровня налогового бремени конкретного хозяйствующего субъекта на основе вышеуказанной модели, возможно вводить любые ставки по вышеперечисленным налогам и анализировать полученный уровень налогового бремени.

Можно уменьшить уровень налогового бремени в результате оптимизации структуры выручки, прежде всего добавленной стоимости.

     Например, если снизить К  до 10%  при прежней  структуре добавленной

                             О

стоимости,  то  налоговое  бремя (НБ  )  увеличится  до  69,070%,  однако

                                    ДС

налоговое бремя (НБ  ) будет равняться 13,156%. Следует отметить,  что КО

                   ВБ

характеризует материалоемкость   продукции. Таким образом, при увеличении

материалоемкости  возрастает  уровень  налогового  бремени   относительно

добавленной стоимости и уменьшается налоговое бремя относительно  выручки

брутто.

     Если при значении К , равном  55%,  изменить  структуру  добавленной

                        О

стоимости, например, увеличив К    в два раза в результате  использования

                               АМ

нелинейного способа начисления амортизационных отчислений или  применения

вариантов ускоренной амортизации, то  налоговое  бремя  (НБ  )  получится

                                                           ВБ

равным 43,833%, а налоговое бремя (НБ  ) - 22,770%.

                                     ВБ

На основе предложенной модели возможно оценивать как влияние изменений отдельных факторов, так и их комплексное воздействие на уровень налогового бремени, которое достигается за счет грамотного принятого решения о размещении бизнеса, в том числе в свободных экономических зонах на территории Российской Федерации; принятия взвешенной учетной политики для целей налогообложения; проведения оптимальной договорной кампании; использования различных льгот по налогам и налоговых освобождений.

Например, рассмотрим предприятие, расположенное в российской свободной экономической зоне (ставка налога на прибыль - 20%), реализующее свою продукцию на экспорт (ставка НДС - 0%), у него нет реализации за наличный расчет и, следовательно, не применяется налог с продаж; ставка социальных платежей равняется 10%; предприятие наполовину освобождено от налога на имущество в результате использования соответствующих льгот (реальная ставка налогообложения 1%) (см. табл.2).

Таблица 2

Вариантный расчет налогового бремени при заданных условиях

Параметры	Значение
Ставка налога на прибыль	20%
Ставка НДС	0%
Ставка налога с продаж	0%
Ставка социальных платежей	10%
Ставка налога на доходы физических лиц	0%
Ставка дорожного налога	1%
Ставка налога на имущество	0%
Ставка налога на дивиденды К О К ЗЛ К АМ К РП	6% 55% 17% 17% 10%
Средний срок полезного использования амортизируемого имущества	10 лет
Средний срок фактической эксплуатации амортизируемого имущества	1 год

     В результате расчета получим налоговое  бремя (НБ  ) равным 18,357%,

                                                      ДС

а налоговое бремя (НБ  ) - 10,013%.

                     ВБ

Анализ уровня налогового бремени будет неполным, если не рассмотреть его применительно к хозяйствующим субъектам различных отраслей. Для этого автором произвольно выбраны типичные организации различных отраслей экономики, результаты расчетов налогового бремени в которых приводятся в приложении к настоящей статье. На основе анализа можно сделать следующие основные выводы.

Во-первых, проведенные различными методами (мультипликативным, суммовым, на основе денежных потоков) расчеты налогового бремени хозяйствующих субъектов дают различные цифровые значения, что прежде всего свидетельствует о возможности и необходимости дальнейшего усовершенствования разработанной модели и подтверждает наличие определенных недостатков в отчетности о движении денежных средств.

Во-вторых, базируясь на результатах расчетов налогового бремени суммовым методом как наиболее точным для текущего момента, можно сделать вывод, что амплитуда колебаний уровня налогового бремени составляет более 30%. Наибольший размер налогового бремени по итогам деятельности в 2001 году получился у лесхоза (37,54%), достаточно высокий уровень у иностранного представительства (23,38%), у банка (21,93%), у риэлтерской конторы (18,22%), у предприятия легкой промышленности (17,87%), у общественной организации (17,63%), у транспортного предприятия (16,66 %). Наименьший размер налогового бремени получен у страховой компании (0,24%), у предприятия оптовой торговли (1,49%), у рекламного агентства (2,50%), у предприятия пищевой промышленности (экспорт) (3,99%), у организации образования (4,43%). Подводя итоги эмпирических исследований, можно сделать вывод, что дифференциация уровня налогового бремени у различных хозяйствующих субъектов велика и входит в противоречие с основополагающим принципом справедливости, присущим классической теории налогообложения. Более того, даже в случае декларирования в законодательных документах режима наибольшего налогового благоприятствования для отдельных хозяйствующих субъектов они не всегда достигнут минимального размера налогового бремени по сравнению с другими организациями. Такое положение в числе прочих обоснований зависит также и от успехов в области налогового планирования.

В-третьих, проведенный анализ показал, что наибольший объем в структуре налогового бремени у большинства рассмотренных хозяйствующих субъектов занимает НДС (у предприятия оптовой торговли - 83,6%; у сельскохозяйственного кооператива - 49,5%; у предприятия с иностранными инвестициями - 43,3% и т.д.), а также единый социальный налог (у общественной организации - 77,3%; у транспортного предприятия - 73,7%, у предприятия пищевой промышленности (экспорт) - 63,3% и т.д.). Лишь у банка получился наибольший удельный вес у налога на прибыль в налоговом бремени. Таким образом, произведенные расчеты и предложенная модель позволяют определить для каждого конкретного хозяйствующего субъекта налоги, наиболее существенно влияющие на уровень налогового бремени, чтобы они могли сосредоточить на них свое основное внимание при налоговом планировании в перспективе. Следует отметить, что снижение налогового бремени в 2001 году (см. расчеты в приложении) у предприятия легкой промышленности, предприятия пищевой промышленности, снабженческо-сбытового предприятия, риэлтерской конторы, организации образования обусловлены в числе прочего также осуществляемым на вышеуказанных предприятиях налоговым планированием.

Необходимо еще раз подчеркнуть, что использование того или иного элемента налогового планирования должно быть основано на индивидуальном подходе к каждому конкретному хозяйствующему субъекту. Только в этом случае он может получить реальный эффект, выражающийся в увеличении финансовых результатов и снижении текущих издержек в части налоговых платежей.

Приложение

Размер и структура налогового бремени по хозяйствующим
субъектам различных отраслей экономики

Отраслевая принадлеж- ность	Размер налогового бремени (в %)			Структура налогового бремени (удельный вес от- дельных налогов в %)
	Муль- типли- катив- ный автор- ский метод	Суммо- вой метод	Метод на ос- нове денеж- ных пото- ков	Нало- говое бремя в це- лом	НДС	Налог с про даж	Налог на при- быль	ЕСН	Налог на иму- щество	Налог на поль- зова- телей авто- дорог	Про- чие на- ло- ги
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12
Предприятие легкой про- мышленности	19,27	17,873	13,83	100	36,9	1,1	19,9	31,7	4,8	5,0	0,6
Предприятие пищевой промышлен-	4,01	3,99	7,11	100	-25,5	2,5	28,4	63,3	11,2	19,0	1,1
Сельскохо- зяйственный кооператив	8,05	8,62	7,30	100	49,5	-	0,2	39,3	Не об- лага- ется	Не об- лага- ется	11,0
Лесхоз	39,69	37,54	-	100	30,4	-	0,07	39,9	0,03	1,9	27,3
Транспорт- ное пред- приятие	16,40	16,66	21,20	100	7,8	0,4	2,3	73,7	7,6	3,5	4,7
Предприятие оптовой торговли	1,78	1,49	-	100	83,6	-	8,0	1,6	2,6	4,2	-
Риэлтерская контора	17,98	18,22	-	100	15,2	20,4	4,3	51,3	3,4	5,1	0,3
Организация образования	4,01	4,43	6,23	100	0	-	9,5	76,9	0	9,5	4,1
Банк	17,38	21,9	8,9	100	3,5	-	58,5	25,5	1,0	3,8	7,7
Страховая компания	0,36	0,24	0,51	100	0,1	-	44,2	51,7	2,7	1,4	-
Рекламное агентство	2,84	2,50	-	100	30,1	-	6,7	20,3	2,5	39,1	1,4
Предприятие с иностран- ными инвес- тициями (гостиница)	7,81	6,84	12,77	100	43,3	-	20,8	20,9	8,8	5,8	0,4
Иностранное представи- тельство	25,32	23,38	-	100	37,4	-	1,0	44,0	0,2	5,0	12,4
Обществен- ная органи- зация	20,05	17,63	22,80	100	0	-	17,7	77,3	3,5	1,5	-

Примечания к приложению:

1) жирным шрифтом в приложении выделены показатели по налогам, имеющим наибольший удельный вес;

2) налоговое бремя хозяйствующих субъектов рассчитано за 2001 год;

3) прочерк в соответствующей графе свидетельствует об отсутствии данного налога у анализируемого хозяйствующего субъекта, цифра ноль свидетельствует об освобождении хозяйствующего субъекта от указанного налога или об убытке по налогу на прибыль;

4) прочие налоги включают по хозяйствующим субъектам:

для предприятия легкой промышленности - налог на рекламу, налог на доходы иностранных юридических лиц, налог с владельцев автотранспортных средств;

для сельскохозяйственного кооператива - местные налоги, установленные в Ленинградской области;

для лесхоза - лесные подати, налог на содержание правоохранительных органов, сбор на нужды образовательных учреждений, сбор за уборку территорий;

для транспортного предприятия - земельный налог, плата за выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, налог с владельцев автотранспортных средств;

для риэлтерской конторы - налог на рекламу;

для организации образования - налог на рекламу, налог на нужды образовательных учреждений, сбор на содержание правоохранительных органов;

для банка - налог на рекламу, налог с владельцев автотранспортных средств, налог на покупку валюты;

для рекламного агентства - налог на рекламу;

для предприятия с иностранными инвестициями - налог на рекламу;

для иностранного представительства - налог на рекламу.

Е.С. Вылкова,

доцент кафедры финансов Санкт-Петербургского

университета Экономики и Финансов, к.э.н.

"Налоговый вестник", N 12, декабрь 2002 г., N 1, январь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Налоговое бремя в СССР и иностранных государствах (очерки по теории и методологии вопроса). Составили П.П. Гензель, П.В. Микеладзе, В.Н. Строгий, К.Ф. Шмелев. - М.: Финансовое издательство НКФ СССР, 1928. - С. 18.

*(2) Там же. - С. 40-41.

*(3) В.Г. Пансков считает, что не следует включать (см.: Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации. - М.: Книжный мир, 2000. - С. 61), а В.В. Глухов и И.В. Дольдэ включают (см.: Глухов В.В., Дольдэ И.В. Налоги: Теория и практика. - СПб.: Специальная литература, 1997. - С. 78-79).

*(4) См., например: Оспанов М.Т. Налоговая реформа и гармонизация налоговых отношений. - СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 1997. - С. 184.

*(5) Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации. - М.: Книжный мир, 2000. - С. 64; Кирова Е.А. Методология определения налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты // Финансы. - 1998. - N 9. - С. 32 и др.

*(6) Пансков В.Г. Налоговое бремя в российской налоговой системе // Финансы. - 1998. - N 11. - С. 19.

*(7) Верстина Н.Г. Налоговое планирование как элемент финансовой политики реструктурируемого предприятия // Финансы. - 2002. - N 4. - С. 26.

*(8) Козлов Д.А. Расчет налогов в оперативной деятельности предприятия // Финансовый менеджмент. - 2002. - N 1. - С. 28-34.

*(9) См.: Оспанов М.Т. Указ. соч. - С. 178-286.

*(10) Там же. - С. 181-185.

*(11) Викуленко А.Е. Налогообложение и экономический рост России. - М.: Прогресс, 1999. - С. 181-220.

*(12) См.: Кирова Е.А. Указ. соч. - С. 32.

*(13) Автор для целей упрощения модели абстрагируется здесь от различий в базе исчисления единого социального налога и отчислений на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.