Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 27 марта 2015 г. N Ф08-1013/15 по делу N А32-1608/2013

г. Краснодар

27 марта 2015 г.

Дело N А32-1608/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 26 марта 2015 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 марта 2015 г.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Дорогиной Т.Н. и Драбо Т.Н., при участии в судебном заседании от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю (ИНН 2317064550, ОГРН 1062319004461) - Кайщян К.Р. (доверенность от 19.01.2015), в отсутствие в судебном заседании заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Служба Недвижимости" (ИНН 2320119104, ОГРН 1042311674228), извещенного о месте и времени судебного заседания (уведомление N 17744 1, отчет о публикации судебных актов на сайте в сети Интернет), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 20.10.2014 (судья Чесноков А.А.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.01.2015 (судьи Емельянов Д.В., Николаев Д.В., Шимбарева Н.В.) по делу N А32-1608/2013, установил следующее.

ООО "Служба Недвижимости" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) от 05.10.2012 N 15-15/64967 в части начисления 71 533 рублей налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 4724 рублей 81 копейки пеней, привлечения к ответственности в виде взыскания 4691 рубля 42 копеек штрафа по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за умышленную неполную уплату НДС (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 20.10.2014, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 19.01.2015, требование общества удовлетворено.

Судебные акты мотивированы тем, что общество документально не доказало, что доля совокупных расходов на осуществление деятельности, не подлежащей обложению НДС, не превышает 5% общей величины совокупных расходов за соответствующий период. Налогоплательщик доказал надлежащее ведение раздельного учета хозяйственных операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению НДС, при исчислении НДС за III квартал 2010 года имел правовые основания для уменьшения НДС, подлежащего уплате в бюджет, на сумму налогового вычета в размере 71 533 рублей. Осуществление деятельности на заемные средства не является законным основанием для отказа в применении налогового вычета по НДС.

В кассационной жалобе инспекция просит судебные акты в части удовлетворения заявленных требований отменить, в удовлетворении требований в этой части отказать.

Заявитель кассационной жалобы указывает, что налогоплательщик неверно произвел расчет пропорции. Общество не понесло затраты в виде уплаты НДС в бюджет, оплата предъявленных сумм произведена обществом не за счет собственных средств, а за счет средств соинвесторов или кредита ОАО АКБ "Сбербанк России", который не возвращен, что является дополнительным доказательством правомерности отказа в удовлетворении требований общества. Судебные акты по делу N А32-1583/2013 носят преюдициальный характер.

Отзыв на жалобу не поступил.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, выслушав представителя инспекции, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по НДС за III квартал 2010 года инспекция вынесла решение от 05.10.2012 N 15-15/64967 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу начислено 464 204 рубля НДС за III квартал 2010 года, 30 660 рублей 67 копеек пеней, взыскано 30 444 рубля штрафа по пункту 3 статьи 122 Кодекса.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 27.12.2012 N 20-12-1341 решение инспекции от 05.10.2012 N 15-15/64967 оставлено в силе.

В порядке статей 137 и 138 Кодекса общество обжаловало решение инспекции в арбитражный суд.

В силу абзаца 4 пункта 4 статьи 170 Кодекса суммы налога, предъявленные продавцами товаров имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих обложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг) имущественных прав отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Согласно абзацу 9 пункта 4 статьи 170 Кодекса налогоплательщик имеет право не применять положения пункта 4 статьи 170 Кодекса к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 Кодекса.

Анализируя представленные в дело документы, суд сделал вывод о том, что расходы общества носят общехозяйственный характер и их невозможно отнести к тому или иному виду деятельности.

При этом налогоплательщик не подтвердил, что затраты на не облагаемые НДС операции не превысили 5% от общей суммы расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), поэтому применение абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Кодекса к спорным правоотношениям и отнесение всех сумм налога к вычету необоснованно.

Суд установил, что общество представило в материалы дела доказательства ведения раздельного учета выручки, полученной от деятельности, подлежащей и не подлежащей обложению НДС. Суд также указал, что доказательства ведения раздельного учета в 3 квартале 2010 года сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых налогом хозяйственных операций, в материалах дела отсутствуют.

Суд также отметил, что все понесенные в спорный период обществом расходы являются общехозяйственными, которые невозможно отнести к тому или иному виду деятельности. Вычеты подлежат распределению в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

В отношении таких расходов при определении суммы НДС, который может быть предъявлен к вычету при исчислении НДС, применяются положения абзаца 4 пункта 4 статьи 170 Кодекса.

Суд, сославшись на оборотно-сальдовую ведомость по счету 90.1 за 3 квартал 2010 года, исходя из которой выручка заявителя от операций, облагаемых НДС, составила 32 502 563 рубля, а выручка от не облагаемых налогом операций - 178 388 632 рублей, счел, что доля операций, облагаемых НДС, в общей сумме выручки составила 15,41% (32 502 563*100) / 178 388 632). Соответственно, доля не облагаемых операций составила 84,59%. В связи с этим при применении в спорном налоговом периоде пропорции, установленной пунктом 4 статьи 170 Кодекса, "входящий" НДС распределяется следующим образом: к облагаемым операциям относится 71 533 рубля (464 204 *15,41%), к не облагаемым операциям относится 392 670 рублей 20 копеек (464 204 *84,59%).

Совокупность этих обстоятельств судебные инстанции расценили как свидетельствующую о соблюдении налогоплательщиком статей 163, 171, 172, абзаца 4 пункта 4 статьи 170 Кодекса и наличии у него при исчислении НДС правовых оснований для налогового вычета в размере 71 533 рублей. При этом НДС в размере 392 670 рублей 20 копеек вычету не подлежит, поскольку относится к осуществляемой обществом деятельности, не подлежащей обложению НДС.

Однако при этом судебные инстанции не учли следующее.

В имеющейся в материалах дела копии оборотно-сальдовой ведомости по счету 90.01.1 (налоговый) за 3 квартал 2010 года (л. д. 229 т. 1) содержатся общие сведения о величине сальдо на начало периода (дебет и кредит), обороте за период (дебет и кредит) с указанием цифровых значений и оснований поступления выручки (агентское вознаграждение, продажа жилых помещений, продажа нежилых помещений, услуги по оформлению в собственность) и сальдо на конец периода (дебет и кредит).

Из раздела VIII "Финансовые результаты" Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), перечисленные в котором счета предназначены для обобщения информации о доходах и расходах организации, а также выявления конечного финансового результата деятельности организации за отчетный период, следует, что на счете 90 "Продажи" отражаются, в частности, выручка и себестоимость по готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства; работам и услугам промышленного характера; работам и услугам непромышленного характера; покупным изделиям (приобретенным для комплектации); строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геолого-разведочным, научно-исследовательским и т.п. работам; товарам и т.д.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг и др. отражается по кредиту счета 90 "Продажи" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг и др. списывается с кредита счетов 43 "Готовая продукция", 41 "Товары", 44 "Расходы на продажу", 20 "Основное производство" и др. в дебет счета 90 "Продажи".

К счету 90 "Продажи" могут быть открыты субсчета: 90-1 "Выручка"; 90-2 "Себестоимость продаж"; 90-3 "Налог на добавленную стоимость" и др.

На субсчете 90-1 "Выручка" учитываются поступления активов, признаваемые выручкой, на субсчете 90-2 "Себестоимость продаж" учитывается себестоимость продаж, по которым на субсчете 90-1 "Выручка" признана выручка, на субсчете 90-3 "Налог на добавленную стоимость" учитываются суммы НДС, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика).

Аналитический учет по счету 90 "Продажи" ведется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и др. Кроме того, аналитический учет по этому счету может вестись по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.

В Инструкции по применению Плана счетов под общехозяйственными расходами понимаются расходы, не связанные напрямую с производственным процессом. При этом общехозяйственные расходы с одноименного счета 26 можно либо распределять между затратными счетами (например, 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство" и др.), либо списывать как условно-постоянные в дебет счета 90 "Продажи".

Обычно в бухгалтерском учете расходы, связанные с приобретением товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретаемых для хозяйственных и (или) управленческих нужд организации, которые отражаются в бухгалтерском учете на счете 26 "Общехозяйственные расходы", счете 44 "Расходы на продажу", счете 25 "Общепроизводственные расходы".

Таким образом, анализ счета 90 "Продажи", на оборотно-сальдовую ведомость по которому сослались судебные инстанции, без исследования оценки других корреспондирующих счетов по дебету и кредиту и изучения закрепленной налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения методики расчета совокупных расходов на производство свидетельствовать о правильном определении пропорции не может.

В материалах дела отсутствуют какие-либо доказательства об определении налогоплательщиком методики ведения раздельного учета.

Стоимость покупных товаров является прямым расходом.

При определении пропорции доходы налогоплательщика, которые не являются выручкой от реализации товаров (работ, услуг), учитываться не должны. Так, исходя из пункта 4 статьи 170 Кодекса налогоплательщик обязан вести раздельный учет "входного" НДС. При этом НДС по товарам (работам, услугам) используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС, включается в стоимость данных товаров (работ, услуг).

В этом случае в части, приходящейся на облагаемые НДС операции, "входной" налог по приобретениям, используемым одновременно в обоих видах операций, может быть принят к вычету, в части, относящейся к необлагаемым операциям, - должен учитываться в стоимости товара. Распределяется сумма налога на основе пропорции, рассчитываемой исходя из стоимости отгруженных товаров, реализация которых не подлежит налогообложению (освобождена от налогообложения), в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период (абзац 5 пункта 4 статьи 170 Кодекса). При этом следует использовать сопоставимые показатели, т. е. без учета НДС.

Такой порядок вызван тем, что НДС, предъявленный хозяйствующему субъекту по товарам (работам, услугам), которые налогоплательщик использует в деятельности, подпадающей под уплату НДС, подлежит вычету (пункт 1 статьи 172, пункт 4 статьи 170 Кодекса). При приобретении продукции, предназначенной для операций, освобожденных от НДС, "входной" НДС учитывается в стоимости таковых (пункты 2, 4 статьи 170 Кодекса).

В любом случае в представленных налогоплательщиком в доказательство надлежащего ведения раздельного учета операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению НДС, документах подлежат отражению сведения о: величине совокупных расходов на производство товаров, не облагаемых НДС; общей величине совокупных расходов на производство товаров; доле совокупных расходов на производство товаров, не облагаемых НДС, в общей сумме совокупных расходов на производство товаров; стоимости отгруженного товара, не подлежащего обложению НДС; общей стоимости отгруженного товара. Сумма распределяемого "входящего" НДС не подлежит при этом вычету.

Такие доказательства в материалах дела отсутствуют.

При реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, налогоплательщик (продавец) сверх стоимости товаров (работ, услуг) предъявляет к уплате покупателю сумму налога, учитываемую данным налогоплательщиком при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Получаемая продавцом сумма косвенного налога не является ни частью стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), ни доходом от реализации товаров (работ, услуг), поскольку суммы НДС и суммы дохода подлежат отдельному учету в целях исчисления налоговых обязательств, вытекающих из требований главы 21 Кодекса.

Если реализация тех же самых товаров (работ, услуг) не подпадает под операции, облагаемые налогом на добавленную стоимость, то продавец предъявляет покупателю к оплате только стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) без налога.

При определении пропорции сумм НДС, подлежащих включению в соответствующую налоговую декларацию в качестве налоговых вычетов, предусмотренной пунктом 4 статьи 170 Кодекса, необходимо применять сопоставимые показатели. Сопоставимыми в данном случае являются суммы, отражающие стоимость товаров (работ, услуг) без учета НДС (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.11.2008 N 7185/08).

Соблюдение указанных условий налогоплательщиком при ведении раздельного учета судебные инстанции не проверили.

С учетом изложенного вывод суда о надлежащем ведении обществом раздельного учета освобождаемых и не освобождаемых хозяйственных операций и соответствии применяемой налогоплательщиком учетной политики положениям главы 21 Кодекса является преждевременным, основанным на неполном исследовании имеющих значение для правильного рассмотрения дела доказательств, в связи с чем обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции для устранения указанных недостатков, в том числе выяснения вопроса об отражении обществом на корреспондирующих со счетом 90 счетах хозяйственных операций, проверки правильности определения их пропорции, исследования и оценки закрепленной налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения методики расчета совокупных расходов на производство, а также проверки правильности применения сопоставимых показателей стоимости товаров (работ, услуг) без учета НДС.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 20.10.2014 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.01.2015 по делу N А32-1608/2013 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

Т.Н. Дорогина Т.Н. Драбо