Напомним, что плательщиками налога на прибыль являются все фирмы, зарегистрированные в России. Исключение предусмотрено только для фирм, которые:
- платят единый налог на вмененный доход (по деятельности, которая облагается этим налогом);
- платят налог на игорный бизнес (по деятельности, которая относится к игорному бизнесу);
- платят единый сельхозналог.
Как подчеркнуто в рекомендациях, эти фирмы должны выполнять роль налоговых агентов. То есть удерживать налог на прибыль с некоторых видов доходов выплаченных другим фирмам (например, дивидендов).
- кассовым методом.
Конкретный метод расчета налога устанавливается налоговой учетной политикой фирмы.
Метод начисления
Если вы используете метод начисления, то доходы от продажи товаров (работ, услуг) облагаются налогом на прибыль после того, как право собственности на товары (результаты работ или услуг) перейдет от продавца к покупателю (заказчику).
Как сказано в рекомендациях, если те или иные доходы фирмы относятся к нескольким отчетным периодам (например, полученная вперед абонентская плата), то они должны распределяться между ними одним из следующих способов:
- равномерно;
- пропорционально доле фактических расходов каждого отчетного периода в их общей сумме, предусмотренной сметой на выполнение работ (если договором не предусмотрена их поэтапная сдача).
Обратите внимание: второй способ используется при выполнении работ (оказании услуг) с длительным производственным циклом, который превышает один налоговый период (год).
Как применять эти способы на практике, покажут примеры.
Пример 1.
ООО "Связь-Инвест" оказывает услуги связи. В 2003 году фирма получила абонентскую плату от клиентов в сумме 144 000 руб. (в том числе НДС - 24 000 руб.). Клиенты будут обслуживаться фирмой в течение всего 2003 года. Бухгалтер "Связь-Инвеста" должен ежемесячно увеличивать облагаемую прибыль на сумму абонентской платы в размере:
(144 000 руб. - 24 000 руб.) : 12 мес. = 10 000 руб.
Пример 2.
По договору на оказание услуг ОАО "Инженер-проект" (исполнитель) создает проектную документацию для ООО "Пассив" (заказчик). Стоимость услуг "Инженер-проекта" - 300 000 руб. (без НДС). Договор был полностью оплачен заказчиком до фактического выполнения работ. Результаты работ передаются заказчику по мере их выполнения.
Согласно смете, расходы исполнителя, связанные с выполнением договора, составят 210 000 руб. Фактические расходы исполнителя составили:
- в первом полугодии 2003 года - 40 000 руб.
- во втором полугодии 2003 года - 60 000 руб.
- в первом полугодии 2004 года - 80 000 руб.
- во втором полугодии 2004 года - 30 000 руб.
Бухгалтер "Инженер-проекта" должен включить в доходы, облагаемые налогом на прибыль:
- в первом полугодии 2003 года - 57 143 руб. (40 000 : 210 000 х 300 000);
- во втором полугодии 2003 года - 85 714 руб. (60 000 : 210 000 х 300 000);
- в первом полугодии 2004 года - 114 286 руб. (80 000 : 210 000 х 300 000);
- во втором полугодии 2004 года - 42 857 руб. (30 000 : 210 000 х 300 000).
Если фирма при расчете налога использует метод начисления, то расходы уменьшают облагаемую прибыль в том периоде, когда они фактически были понесены. Оплачены эти расходы или нет, неважно. При этом если те или иные расходы относятся к нескольким отчетным периодам, то они распределяются между ними равномерно.
Пример 3.
ЗАО "Актив" приобрело лицензию стоимостью 1300 руб. Срок действия лицензии - пять лет (60 месяцев). Поэтому стоимость лицензии уменьшает облагаемую прибыль в течение этого срока. Бухгалтер "Актива" должен ежемесячно уменьшать прибыль на:
1300 руб. : 60 мес. = 21,67 руб.
Кассовый метод
Если фирма использует этот метод, то доходы увеличивают облагаемую прибыль только после того, как они будут фактически получены (то есть после поступления денег в кассу или на банковский счет или зачета взаимных требований и т.д.).
Расходы, связанные с получением доходов, уменьшают облагаемую прибыль только после их оплаты (выдачи заработной платы, перечисления налогов в бюджет, оплаты товаров или материалов и т.д.).
Кассовый метод могут использовать фирмы, у которых выручка от продажи товаров (работ, услуг) за четыре предыдущих квартала не превысила 1 000 000 руб. в квартал.
Если фирма использует кассовый метод, то бухгалтер должен ежеквартально проверять, имеет ли право фирма его применять (п.3 рекомендаций). Чтобы это выяснить, сумму выручки за последние четыре квартала нужно поделить на четыре. Если полученный показатель превышает 1 000 000 руб., то бухгалтеру нужно пересчитать все доходы и расходы с начала текущего года исходя из метода начисления.
Вновь созданные организации могут сразу применять кассовый метод. Однако их выручка за первый налоговый период (год) не должна превышать 4 000 000 руб.
Пример 4.
Выручка ЗАО "Актив" за 2002 год (без НДС) составила 3 600 000 руб., в том числе:
- в I квартале - 300 000 руб.;
- во II квартале - 1 100 000 руб.;
- в III квартале - 900 000 руб.;
- в IV квартале - 1 300 000 руб.
За первое полугодие 2003 года фирма получила выручку в сумме 2 900 000 руб., в том числе:
- в I квартале - 500 000 руб.;
- в II квартале - 2 400 000 руб.
Чтобы определить, может ли фирма в I квартале 2003 года применять кассовый метод, нужно выручку, полученную в 2002 году, разделить на четыре. Среднеквартальная выручка составит:
3 600 000 руб. : 4 = 900 000 руб.
Эта сумма не превышает 1 000 000 руб., поэтому в I квартале 2003 года "Актив" может использовать кассовый метод.
Чтобы определить, может ли фирма применять кассовый метод во II квартале 2003 года, нужно поделить на четыре выручку за II, III и IV кварталы 2002 года и I квартал 2003 года. Среднеквартальная выручка составит:
(1 100 000 руб. + 900 000 руб. + 1 300 000 руб. + 500 000 руб.) : 4 = 950 000 руб.
Эта сумма также не превышает 1 000 000 руб. Поэтому во II квартале 2003 года фирма также может использовать кассовый метод.
Чтобы определить, может ли фирма применять кассовый метод в III квартале 2003 года, нужно поделить на четыре выручку за III и IV кварталы 2002 года, а также I и II квартал 2003 года. Среднеквартальная выручка составит:
(900 000 руб. + 1 300 000 руб. + 500 000 руб. + 2 400 000 руб.) : 4 = 1 275 000 руб.
Так как среднеквартальная выручка превысила 1 000 000 руб., фирма потеряла право на применение кассового метода. Следовательно, бухгалтеру "Актива" нужно пересчитать все доходы и расходы за 2003 год исходя из метода начисления. Также в налоговую инспекцию нужно сдать уточненные декларации по налогу на прибыль за I квартал и полугодие 2003 года.
Особенности учета доходов
Учет суммовых разниц
Особое внимание в рекомендациях уделено суммовым разницам. Напомним, что такие разницы возникают, если стоимость товаров (работ, услуг) установлена в условных денежных единицах или иностранной валюте, а расчеты проводятся в рублях.
Суммовые разницы могут возникнуть как у продавца, так и у покупателя.
В бухгалтерском учете суммовые разницы, возникшие у продавца, увеличивают (положительные) или уменьшают (отрицательные) выручку от продажи товаров.
Суммовые разницы, возникшие у покупателя до оприходования купленных ценностей, либо увеличивают (отрицательные), либо уменьшают (положительные) их стоимость. Суммовая разница, возникшая после того, как ценности были приняты к учету, отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Это правило не распространяется на основные средства. По такому имуществу суммовые разницы, возникшие после его оприходования, увеличивают или уменьшают его стоимость.
В налоговом учете суммовые разницы отражают в составе внереализационных доходов или расходов.
Пример 6.
ЗАО "Актив" продает ООО "Пассив" станок собственного производства. Цена станка согласно договору составляет 12 000 долларов США (в том числе НДС - 2000 долларов США). Себестоимость станка - 200 000 руб. Станок должен быть оплачен покупателем в рублях. "Актив" платит НДС и налог на прибыль по методу начисления.
Курс доллара США составил:
- на дату отгрузки станка - 31,02 руб./USD;
- на дату оплаты станка - 32,08 руб./USD.
Эти операции будут отражены в учете так:
В ЗАО "Актив"
Дебет 62 Кредит 90-1
- 372 240 руб. (12000 USD х 31,02 руб./USD) - отражена выручка от продажи станка;
Дебет 90-2 Кредит 40
- 200 000 руб. - списана себестоимость проданного станка;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 62 040 руб. (2000 USD х 31,02 руб./USD) - начислен НДС;
Дебет 51 Кредит 62
- 384 960 руб. (12000 USD х 32,08 руб./USD) - поступили деньги от покупателя;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 12 720 руб. ((32,08 руб./USD - 31,02 руб./USD) х 12000 USD) - отражена положительная суммовая разница;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 2120 руб. ((32,08 руб./USD - 31,02 руб./USD) х 2000 USD) - доначислена сумма НДС;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 120 800 руб. (372 240 + 12 720 - 200 000 - 62 040 - 2 120) - отражена прибыль от продажи продукции (по итогам отчетного месяца).
В налоговом учете бухгалтер "Актива" должен отразить:
- доходы от реализации (без НДС) в сумме - 310 200 руб. (372 240 - 62 040);
- внереализационный доход (без НДС) в сумме - 10 600 руб. (12 720 - 2120).
В ООО "Пассив"
Дебет 08 Кредит 60
- 310 200 руб. ((12 000 USD - 2000 USD) х 31,02 руб./USD) - оприходован станок;
Дебет 19 Кредит 60
- 62 040 руб. (2000 USD х 31,02 руб./USD) - учтен НДС по оприходованному станку;
Дебет 60 Кредит 51
- 384 960 руб. (12000 USD х 32,08 руб./USD) - станок оплачен поставщику;
Дебет 08 Кредит 60
- 1060 0 руб. ((32,08 руб./USD - 31,02 руб./USD) х 10000 USD) - отражена отрицательная суммовая разница;
Дебет 19 Кредит 60
- 2120 руб. ((32,08 руб./USD - 31,02 руб./USD) х 2000 USD) - увеличена сумма НДС по оприходованному станку;
Дебет 01 Кредит 08
- 320 800 руб. (310 200 + 10 600) - станок введен в эксплуатацию;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 64 160 руб. (62 040 + 2120) - НДС, уплаченный поставщику, принят к вычету.
В налоговом учете бухгалтер "Пассива" должен отразить:
- покупную стоимость станка (без НДС) в сумме - 310 200 руб. (то есть без учета отрицательной суммовой разницы);
- внереализационный расход (без НДС) в сумме - 10 600 руб. (12 720 - 2120).
Учет штрафов и пеней
Штрафы и пени, полученные от контрагентов за нарушение условий хозяйственных договоров, как в налоговом, так и в бухгалтерском учете включают в состав внереализационных доходов.
Как сказано в рекомендациях, фирмы, которые считают налог на прибыль по методу начисления, облагают такие доходы этим налогом, если соблюдаются следующие условия:
- в договоре прописаны обстоятельства, при которых штрафы (пени) должен заплатить контрагент (например, нарушение сроков оплаты или поставки товаров);
- контрагент не возражает против уплаты штрафа (пени).
Выставили вы претензию должнику или нет, значения не имеет. Если контрагент не согласен платить штраф (пени), то его сумму надо включить в состав внереализационных доходов после вступления в силу соответствующего решения суда.
Чтобы не платить налог с неполученных денег, можно посоветовать дополнить договор положением о том, что контрагент должен заплатить штраф (пени) только после того, как ваша фирма выставит ему претензию.
Пример 7.
В феврале 2003 года ЗАО "Актив" отгрузило ООО "Пассив" товары стоимостью 120 000 руб. По договору товары должны быть оплачены до 20 февраля 2003 года. Согласно договору, при несвоевременной оплате товаров "Пассив" должен заплатить пени из расчета 30% годовых за каждый день просрочки платежа. Товар "Пассив" оплатил только 24 марта (просрочка составила 31 день).
Сумма пеней, начисленных за просрочку оплаты товаров, составит:
120 000 руб. х 30% : 365 дн. х 31 дн. = 3058 руб.
Вариант 1
Договором не предусмотрено, что пени за несвоевременную оплату товара начисляются, если "Актив" выставит соответствующую претензию покупателю. Поэтому сумма пени увеличивает облагаемую прибыль "Актива" за I квартал 2003 года.
Вариант 2
Договором предусмотрено, что пени за несвоевременную оплату товара начисляются только после того, как "Актив" выставит соответствующую претензию покупателю.
Претензия была выставлена во II квартале 2003 года. Сумма пеней включается в облагаемую прибыль "Актива" только по итогам первого полугодия 2003 года.
Фирмы, которые определяют доходы кассовым методом, должны заплатить налог со штрафов (пеней) только после того, как деньги от контрагента поступят на расчетный счет или в кассу.
Учет доходов от аренды
Некоторые доходы фирмы могут считаться как выручкой от реализации, так и внереализационными доходами. К ним, в частности, относят доходы от сдачи имущества в аренду.
Как сказано в рекомендациях, чтобы определить, к какому виду доходов они относятся, нужно исходить из правила "систематичности". Если такие доходы получены два и более раз в течение календарного года, то они считаются доходами от реализации. В противном случае - внереализационными доходами.
Пример 8.
ЗАО "Актив" сдает производственные помещения в аренду.
Вариант 1
В 2003 году был заключен один договор аренды с ООО "Пассив". В этой ситуации доходы от сдачи имущества в аренду относят к внереализационным.
Вариант 2
В 2003 году было заключено два договора аренды: с ООО "Пассив" и ЗАО "Салют". В этой ситуации доходы от сдачи имущества в аренду относят к доходам от реализации.
Чтобы максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет, можно посоветовать закрепить аналогичный порядок определения вида доходов в бухгалтерской учетной политике.
Учет доходов прошлых лет
Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, включается в состав внереализационных доходов. Как правило, такая прибыль возникает, если бухгалтер в предыдущие отчетные периоды допустил ошибку и занизил облагаемую прибыль. Порядок исправления этой ошибки зависит от того, выявлен период, когда она возникла, или нет.
Если этот период выявлен, то ошибка исправляется в периоде, когда она была допущена, если нет, то в текущем отчетном периоде.
Причем в первом случае фирме необходимо сдать в налоговую инспекцию уточненную декларацию по налогу на прибыль. Если ошибка допущена до 1 января 2002 года, то декларация сдается по форме, установленной инструкцией МНС России от 15 июня 2000 г. N 62. Если после этой даты - по форме, утвержденной приказом МНС России от 7 декабря 2001 г. N БГ-3-02/542.
Во втором случае уточненная декларация не сдается.
Пример 9.
В III квартале 2003 года бухгалтер ЗАО "Актив" выявил, что фирма занизила облагаемую прибыль на 300 000 руб.
Вариант 1
Ошибка была совершена во II квартале 2001 года.
В этой ситуации бухгалтер должен:
- доплатить налог на прибыль по старой ставке (35%). Сумма налога составит 105 000 руб. (300 000 руб. х 35%);
- сдать уточненные декларации по налогу за первое полугодие, девять месяцев и 2001 год;
- заплатить пени за просрочку уплаты налога.
Вариант 2
Период совершения ошибки не установлен.
В этой ситуации бухгалтер должен увеличить облагаемую прибыль за 9 месяцев 2003 года на 300 000 руб.
Особенности учета доходов, не увеличивающих прибыль
Перечень таких доходов дан в статье 251 Налогового кодекса. Как сказано в рекомендациях, этот перечень является закрытым.
Авансы
Если фирма рассчитывает налог по методу начисления, то авансы, полученные в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), налогом на прибыль не облагаются.
Если фирма применяет кассовый метод, то с суммы полученного аванса надо заплатить налог на прибыль. Стоимость товара, в счет оплаты которого получен аванс, уменьшает облагаемую прибыль после его отгрузки покупателю. При этом отгруженный товар должен быть оплачен поставщикам.
Пример 10.
ООО "Пассив" рассчитывает налог на прибыль кассовым методом. В марте 2003 года фирма получила аванс в счет предстоящей поставки товаров в сумме 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Себестоимость товаров составила 60 000 руб. В оплату за товары поставщикам товаров было перечислено 45 000 руб.
Товары были отгружены покупателю в апреле. Чтобы упростить пример, предположим, что других операций фирма не осуществляла.
По итогам I квартала 2003 года фирма должна заплатить налог на прибыль в сумме:
(120 000 руб. - 20 000 руб.) х 24% = 24 000 руб.
По итогам первого полугодия 2003 года сумма налога на прибыль, начисленная к уплате в бюджет, составит:
(120 000 руб. - 20 000 руб. - 45 000 руб.) х 24% = 13 200 руб.
Таким образом, по итогам полугодия у ООО "Пассив" будет числиться переплата по налогу на прибыль в сумме 10 800 руб. (24 000 - 13 200).
Имущество, внесенное как вклад в уставный капитал
Не облагается налогом стоимость имущества, полученного акционером (участником) при его выходе из организации. Причем стоимость такого имущества не должна превышать его цену, по которой оно было внесено в уставный капитал (по данным налогового учета передающей стороны). Сумма превышения облагается налогом в обычном порядке.
Такие же правила распространяются и на имущество, внесенное в качестве вклада в договор простого товарищества (совместной деятельности).
Пример 11.
ЗАО "Актив" внесло в качестве вклада в совместную деятельность товары стоимостью 36 000 руб. После завершения совместной деятельности в пользу "Актива" были распределены материальные ценности стоимостью 48 000 руб.
Стоимость полученных ценностей не облагается налогом на прибыль в пределах 36 000 руб. С суммы превышения стоимости товаров, внесенных в совместную деятельность, над стоимостью возвращенного имущества в размере 12 000 руб. (48 000 - 36 000) нужно заплатить налог на прибыль.
Средства целевого финансирования
Не облагают налогом на прибыль имущество, полученное в рамках целевого финансирования (например, гранты; деньги, полученные организациями-застройщиками от инвесторов и т.д.).
Чтобы указанные средства не облагались налогом, должны выполняться несколько условий:
- фирме нужно вести раздельный учет доходов (расходов), полученных в рамках целевого финансирования;
- средства целевого финансирования должны быть израсходованы на те цели, которые определили инвесторы.
Если любое из указанных условий не соблюдается, то полученные деньги облагаются налогом в обычном порядке.
Пример 12.
ЗАО "Актив" получило от иностранных инвесторов средства целевого финансирования в сумме 124 000 USD. Деньги предназначены для строительства производственного здания. Из полученных денег 110 000 USD было потрачено на строительство здания, а 14 000 USD - на финансирование текущей деятельности фирмы.
Часть денег, которая была потрачена не по целевому назначению (14 000 USD), включается в состав внереализационных доходов "Актива" и облагается налогом на прибыль.
Особенности учета расходов
По статье 253 Налогового кодекса все расходы фирмы делятся на:
- материальные расходы;
- расходы на оплату труда;
- начисленную амортизацию;
- прочие расходы.
Расскажем о каждом из этих видов расходов подробнее.
Материальные расходы
Полный перечень материальных расходов дан в статье 254 Налогового кодекса. К ним, в частности, относят расходы на покупку:
- сырья и материалов;
- инструментов, приспособлений, инвентаря, спецодежды и другого имущества, которое не является основными средствами;
- комплектующих изделий или полуфабрикатов;
- топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели и т.д.
В себестоимость купленного сырья и материалов включают все расходы, связанные с их приобретением (суммы, уплаченные поставщику, транспортные расходы, связанные с доставкой ценностей на склад фирмы и т.д.). Как сказано в рекомендациях, если те или иные расходы (например, транспортные) связаны с приобретением разных партий сырья, то их распределяют пропорционально его покупной стоимости.
Пример 13.
ЗАО "Актив" приобрело две партии сырья для производства готовой продукции. Покупная стоимость сырья составила 800 000 руб. (без НДС), в том числе:
- стоимость первой партии - 500 000 руб.;
- стоимость второй партии - 300 000 руб.
Транспортные расходы, связанные с доставкой сырья до склада "Актива", составили 18 000 руб. (без НДС).
Сумма транспортных расходов, которая относится к первой партии сырья, составит:
500 000 руб. : 800 000 руб. х 18 000 руб. = 11 250 руб.
Сумма транспортных расходов, которая относится ко второй партии сырья, будет равна:
300 000 руб. : 800 000 руб. х 18 000 руб. = 6750 руб.
Себестоимость первой партии сырья составит:
500 000 руб. + 11 250 руб. = 511 250 руб.
Себестоимость второй партии:
300 000 руб. + 6750 руб. = 306 750 руб.
Как записано в рекомендациях, расходы на покупку спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты уменьшают облагаемую прибыль только при одном условии: обязанность фирмы выдать их работникам предусмотрена законодательством. В противном случае такие расходы облагаемую прибыль не уменьшают. Налоговый кодекс подобного требования не содержит.
По трудовому законодательству средства индивидуальной защиты положены сотрудникам, занятым на работе:
- с вредными или опасными условиями труда;
- связанной с загрязнением;
- выполняемой в особых температурных условиях.
Нормы выдачи и перечень должностей, на которых работникам полагается спецодежда и средства защиты, приведены в постановлении Минтруда России от 30 декабря 1997 г. N 69.
Облагаемую прибыль уменьшают как расходы на покупку средств защиты, так и расходы на их хранение, стирку, чистку, ремонт, дезинфекцию и обезвреживание.
Отметим, что стоимость ценностей, использованных организацией для собственных нужд, расходы на которые не уменьшают облагаемую прибыль, облагается НДС. Поэтому если средства защиты выдаются работникам, которым они не положены по закону, то с их стоимости нужно начислить и заплатить НДС. Налог начисляют исходя из рыночной стоимости выданных ценностей.
Пример 14.
Слесарям ОАО "Прокат" была куплена спецодежда на общую сумму 36 000 руб. (в том числе НДС - 6000 руб.). Также спецодежда была куплена для менеджеров отдела сбыта общей стоимостью - 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.).
Бухгалтер "Проката" сделал проводки:
Дебет 10 Кредит 60
- 40 000 руб. (36 000 - 6000 + 12 000 - 2000) - оприходована спецодежда;
Дебет 19 Кредит 60
- 8000 руб. (6000 + 2000) - учтен НДС;
Дебет 60 Кредит 51
- 48 000 руб. (36 000 + 12 000) - перечислены деньги поставщику;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 8000 руб. - принят к вычету НДС;
Дебет 20 Кредит 10
- 30 000 руб. (36 000 - 6000) - списана стоимость спецодежды, переданной слесарям;
Дебет 44 Кредит 10
- 10 000 руб. (12 000 - 2000) - списана стоимость спецодежды, переданной менеджерам отдела сбыта.
По закону работникам отдела сбыта спецодежда не полагается. Поэтому ее стоимость не уменьшает налогооблагаемую прибыль и облагается НДС. При начислении НДС бухгалтер должен сделать запись:
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 2000 руб. (10 000 руб. х 20%) - начислен НДС со стоимости спецодежды, выданной сотрудникам отдела сбыта.
Расходы на оплату труда
Расходы, связанные с оплатой труда производственного персонала, уменьшают облагаемую прибыль. Если фирма платит налог по методу начисления, то прибыль уменьшается после того, как зарплата будет начислена. Если фирма платит налог по кассовому методу, то прибыль уменьшается после того, как зарплата будет выдана работникам.
Помимо зарплаты, облагаемую прибыль уменьшают и другие выплаты в пользу работников (премии за производственные результаты, надбавки за выслугу лет и т.д.). Чтобы те или иные выплаты учитывались при налогообложении, они должны быть предусмотрены в трудовом или коллективном договоре с сотрудниками. Например, в трудовом договоре может быть предусмотрено, что по итогам работы за месяц сотруднику полагается премия в размере 30 процентов оклада. В этом случае сумма премии уменьшает прибыль.
Помимо прямого указания на выплаты, которые полагаются сотруднику, в трудовом договоре могут быть ссылки на внутренние документы фирмы, которые регламентируют оплату труда (например, положения о премировании, положение о надбавке за выслугу лет и т.д.). В такой ситуации сумма премии также уменьшает облагаемую прибыль.
Из этого правила есть исключения. В статье 270 Налогового кодекса поименованы выплаты сотрудникам, которые не уменьшают прибыль независимо от того, предусмотрены они трудовым (коллективным) договором или нет. К таким выплатам, в частности, относятся материальная помощь, единовременное пособие сотрудникам, уходящим на пенсию и т.д.
Пример 15.
В 2003 году сотрудникам ООО "Пассив" было выплачено 450 000 руб., в том числе:
- заработная плата в сумме 260 000 руб.;
- премии за производственные результаты, предусмотренные трудовыми договорами, в сумме 140 000 руб.;
- материальная помощь в сумме 30 000 руб.;
- премии за выполнение особо сложных задач, не предусмотренные трудовыми договорами, в сумме 20 000 руб.
Облагаемую прибыль "Пассива" уменьшает лишь сумма заработной платы и премий за производственные результаты. Материальная помощь и премии за выполнение особо сложных задач в сумме 50 000 руб. (30 000 + 20 000) при налогообложении прибыли не учитываются.
Обратите внимание: если сотрудник был принят на работу без заключения трудового (коллективного) договора, то суммы, которые выдаются ему сверх заработной платы, при налогообложении прибыли не учитываются.
Амортизация основных средств
Амортизация, которая начисляется по основным средствам производственного назначения, уменьшает облагаемую прибыль. Как сказано в рекомендациях, в налоговом учете амортизация начисляется только по тем основным средствам, которые удовлетворяют четырем условиям:
- принадлежат фирме на праве собственности (за исключением основных средств, полученных в лизинг);
- используются для производства или продажи товаров (работ, услуг);
- стоят дороже 10 000 руб. (основные средства стоимостью до 10 000 руб. можно сразу списывать на затраты без начисления амортизации);
- имеют срок полезного использования более 12 месяцев.
Основные средства отражают в налоговом учете по первоначальной стоимости. Исходя из нее по основному средству начисляют амортизацию, которая учитывается при налогообложении. В эту стоимость включают расходы, связанные с приобретением основных средств (суммы, уплачиваемые продавцу, затраты, связанные с доставкой основного средства до склада фирмы и т.д.).
Обратите внимание: первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете формируется по-разному. Так, по правилам бухгалтерского учета, в первоначальную стоимость основного средства включают:
- проценты по кредитам и займам, полученным на покупку основного средства, начисленные до даты его оприходования;
- отрицательные суммовые разницы;
- расходы по госрегистрации прав на основное средство.
По правилам налогового учета проценты по кредитам и займам, полученным на покупку основного средства, и отрицательные суммовые разницы учитывают в составе внереализационных, а затраты по госрегистрации - в составе прочих расходов. На стоимость основного средства, по которой оно отражается на налоговом учете, такие расходы не влияют.
Пример 16.
ЗАО "Актив" приобрело автомобиль. Стоимость автомобиля установлена в долларах США и составляет 6000 USD (в том числе НДС - 1000 USD). По договору купли-продажи машина оплачивается по официальному курсу доллара США на дату перечисления денег. Расходы на регистрацию автомобиля в ГИБДД составили 800 руб.
Официальный курс доллара США составил:
- на день оприходования машины - 31,02 руб/USD;
- на день оплаты машины - 31,45 руб/USD.
Бухгалтер "Актива" сделал проводки:
Дебет 08 Кредит 60
- 155 100 руб. ((6000 USD - 1000 USD) х 31,02 руб/USD) - оприходован автомобиль;
Дебет 19 Кредит 60
- 31 020 (1000 USD х 31,02 руб/USD) - учтен НДС;
Дебет 08 Кредит 76
- 800 руб. - учтены расходы по госрегистрации автомобиля;
Дебет 76 Кредит 51
- 800 руб. - оплачены расходы по госрегистрации автомобиля;
Дебет 60 Кредит 51
- 188 700 руб. (31,45 руб/USD х 6000 USD) - перечислены деньги поставщику;
Дебет 08 Кредит 60
- 2150 руб. ((31,45 руб/USD - 31,02 руб/USD) х 5000 USD) - первоначальная стоимость автомобиля увеличена на величину отрицательной суммовой разницы;
Дебет 19 Кредит 60
- 430 руб. ((31,45 руб/USD - 31,02 руб/USD) х 1000 USD) - доначислена сумма НДС;
Дебет 01 Кредит 08
- 158 050 руб. (155 100 + 800 + 2150) - автомобиль введен в эксплуатацию;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 31 450 руб. (31 020 + 430) - НДС принят к вычету.
В бухгалтерском учете первоначальная стоимость автомобиля составит 158 050 руб. (в том числе расходы по госрегистрации машины в размере 800 руб. и отрицательная суммовая разница в размере - 2150 руб.).
В налоговом учете в стоимость автомобиля расходы по госрегистрации машины и отрицательную суммовую разницу в стоимость машины не включают. Поэтому ее первоначальная стоимость составит 155 100 руб. (158 050 - 800 - 2150). Исходя из этой стоимости, на машину должна начисляться амортизация, которая будет уменьшать облагаемую прибыль.
Обратите внимание: при покупке основного средства за счет целевого финансирования амортизация начисляется только на ту его стоимость, которая оплачена за счет денег фирмы.
Пример 17.
ЗАО "Актив" получило от иностранных инвесторов средства целевого финансирования в сумме 124 000 руб. на покупку здания. Стоимость здания - 180 000 руб. Недостающую сумму фирма оплачивала за счет собственных средств. В налоговом учете "Актива" стоимость здания должна быть отражена в размере 56 000 руб. (180 000 - 124 000). Исходя из этой стоимости на здание, будет начисляться "налоговая" амортизация.
В налоговом учете амортизацию по основным средствам можно начислять двумя способами - линейным и нелинейным. В бухгалтерском учете амортизация может начисляться четырьмя способами. Эти способы перечислены в пункте 18 ПБУ "Учет основных средств" (ПБУ 6/01).
Лучше всего использовать линейный способ. В этом случае амортизация в бухгалтерском и налоговом учете будет начисляться одинаково и вам не придется вести дополнительные регистры налогового учета.
При использовании этого способа сумму амортизации, рассчитывают так:
/--------------\ /---------------------\ /---\ /-----------------\
|Первоначальная| : |Количество лет полез-| : |12 | = |Ежемесячная сумма|
|стоимость ОС | |ного использования ОС| |мес| |амортизации |
\--------------/ \---------------------/ \---/ \-----------------/
Количество лет полезного использования нужно определять по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1).
Как подчеркнуто в рекомендациях, если то или иное основное средство в классификации отсутствует, срок полезного использования устанавливается на основании рекомендаций изготовителя.
Рекомендации завода-изготовителя должны быть в технической документации к основному
