Акционерные общества: учет операций с собственными акциями (В.Р. Банк, Н.Г. Новичкова, "Аудиторские ведомости", N 2, февраль 2003 г.)

Акционерные общества: учет операций
с собственными акциями

Согласно ст.72 и 75 Федерального закона от 26.12.95 г. N 208-ФЗ (с изм. от 13.06.96 г., 24.05.99 г., 7.08.01 г., 21.03.01 г., 31.10.01 г.) "Об акционерных обществах" (далее - Закон) возможны следующие случаи получения обществом собственных акций от акционеров:

изъятие у акционеров не полностью оплаченных акций;

выкуп собственных акций с целью их перепродажи;

выкуп собственных акций и последующее их аннулирование с целью уменьшения уставного капитала общества;

выкуп собственных акций по требованию акционеров в случаях, определенных Законом.

Рассмотрим эти ситуации в контексте последних изменений Закона.

Изъятие у акционеров
не полностью оплаченных акций

До введения в действие новой редакции Закона акции, размещенные среди акционеров, в случае неполной их оплаты акционером поступали в распоряжение эмитента.

В соответствии со ст.34 прежней редакции Закона покупатель должен был оплатить приобретенные акции в течение срока, определенного в уставе общества, но не позднее одного года с момента размещения акций. Если же акционер не оплатил акции вовремя, то его акции переходили в распоряжение акционерного общества, а внесенные средства не возвращались.

Новой редакцией Закона в ст.34 определен следующий порядок: "в случае неполной оплаты акций в течение установленного срока право собственности на акции, цена размещения которых соответствует неоплаченной сумме (стоимости имущества, не переданного в оплату акций), переходит к обществу", т.е. оплаченные акции останутся в распоряжении акционера. Закон также предусматривает возможность включения в договор о создании общества пункта о взыскании неустойки (штрафа, пени) с акционера за неисполнение обязанности по оплате акций.

Учет собственных акций ведется на счете 81 "Собственные акции (доли)", предназначенном для обобщения информации о наличии и движении собственных акций, выкупленных обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования.

В учете операции по переходу прав собственности на неполностью оплаченные акционером акции к самому обществу отражаются следующими записями:

Дебет 81, Кредит 75-1 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал" - отражена номинальная стоимость возвращенных акций, не оплаченных акционером в срок, установленный договором (по фактическим затратам эмитента, которые в данной ситуации будет составлять номинальная стоимость акций);

Дебет 80, Кредит 81 - отражено погашение акций, не оплаченных полностью акционером, с соответствующим уменьшением уставного капитала (по номинальной стоимости);

Дебет 76, Кредит 91-1 - отражена неустойка (штраф, пеня), начисленная акционеру, за неполную оплату акций.

При реализации акций другому лицу:

Дебет 91-2, Кредит 81 - списана номинальная стоимость собственных акций;

Дебет 51, Кредит 91-1 - отражена выручка от продажи собственных акций (по цене не ниже номинальной);

Дебет 91-9, Кредит 99 - отражена прибыль от продажи акций.

Пример 1. При учреждении акционерного общества учредитель подписался на 60 акций номинальной стоимостью 100 руб. В течение установленного срока учредитель внес только 4000 руб. в счет оплаты акций. Акции изъяты у акционера, половина изъятых акций погашена, вторая половина - реализована по цене 110 руб. В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим образом:

Дебет 75-1, Кредит 80 - 6000 руб. (100 руб. х 60) - отражена задолженность акционера по размещенным акциям (на номинальную стоимость);

Дебет 51, Кредит 75-1 - 4000 руб. - в оплату акций внесены денежные средства.

Акционер фактически оплатил 40 акций (4000 руб./100 руб.).

Неоплаченными остались 20 акций на общую сумму 2000 руб. по номинальной стоимости:

Дебет 81, Кредит 75-1 - 2000 руб. (20 акций) - отражена номинальная стоимость возвращенных акций, не оплаченных акционером по истечении срока оплаты, установленного договором;

Дебет 80, Кредит 81 - 1000 (20/2) х 100 руб. - погашена половина акций, изъятых у акционера, с соответствующим уменьшением уставного капитала (по номинальной стоимости).

При реализации акций другому лицу:

Дебет 91-2, Кредит 81 - 1000 руб. - списана номинальная стоимость реализуемых собственных акций (10 акций);

Дебет 51, Кредит 91-1 - 1100 руб. - отражена выручка от продажи собственных акций (по цене не ниже номинальной);

Дебет 91-9, Кредит 99 - 100 руб. - отражена прибыль от продажи акций.

Выкуп собственных акций с целью
их перепродажи или аннулирования

Акционерное общество вправе приобретать размещенные им акции по решению общего собрания акционеров или по решению совета директоров общества, если в соответствии с уставом общества совету директоров принадлежит право принятия такого решения. Акции, выкупленные обществом с целью аннулирования, должны быть погашены в момент приобретения, а те акции, которые выкупаются обществом для перепродажи, должны быть реализованы не позднее одного года с момента выкупа. В противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций.

В соответствии с Законом в решении о приобретении акций должны быть определены:

категории (типы) приобретаемых акций;

количество приобретаемых обществом акций каждой категории (типа);

цена приобретения;

форма и срок оплаты;

срок, в течение которого осуществляется приобретение акций (не меньше 30 дней).

Цена выкупа акций обществом определяется решением совета директоров исходя из рыночной стоимости.

Статьями 72 и 73 Закона установлен ряд ограничений на приобретение обществом размещенных акций:

номинальная стоимость акций общества, находящихся в обращении, после выкупа части размещенных акций должна будет составить не менее 90% от уставного капитала общества;

уставный капитал общества должен быть оплачен полностью;

на момент приобретения собственных акций общество не должно отвечать признакам несостоятельности (банкротства), или указанные признаки не должны появиться в результате приобретения этих акций;

на момент приобретения собственных акций стоимость чистых активов общества не должна быть меньше его уставного капитала, резервного фонда и суммы превышения над номинальной стоимостью ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций;

размещенные акции могут выкупаться только после выкупа всех акций по требованию акционеров;

общество не вправе приобретать часть размещенных акций для уменьшения уставного капитала, если номинальная стоимость акций, оставшихся в обращении, станет ниже минимального размера уставного капитала, предусмотренного Законом.

В бухгалтерском учете операции, связанные с выкупом собственных акций у акционеров, будут отражены следующим образом:

Дебет 81, Кредит 50, 51 - выкуплены собственные акции у акционеров по рыночной стоимости (фактические затраты акционерного общества по выкупу собственных акций).

Если акции выкуплены с целью уменьшения уставного капитала, то, как уже отмечалось, они должны быть погашены в момент приобретения. При этом в учете будут сделаны следующие записи:

Дебет 80-3 "Капитал оплаченный", Кредит 80-4 "Капитал изъятый" - уменьшение уставного капитала на номинальную стоимость выкупленных акций;

Дебет 80-4 "Капитал изъятый", Кредит 81 - погашены выкупленные акции.

При этом в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов разница между выкупной и номинальной стоимостью акций относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы":

Дебет 81, Кредит 91-1 - отражена сумма превышения номинальной стоимости акций над их выкупной стоимостью;

Дебет 91-2, Кредит 81 - отражена сумма превышения фактических расходов по выкупу собственных акций над их номинальной стоимостью.

Если же акции выкупаются обществом для перепродажи, то они должны быть реализованы не позднее одного года с момента выкупа. При этом подобная перепродажа уже не будет являться первичным размещением акций, и поэтому все возможные доходы от этой операции будут облагаться налогом на прибыль.

В бухгалтерском учете такие операции будут отражены следующим образом:

Дебет 91-2, Кредит 81 - списана балансовая стоимость реализуемых собственных акций;

Дебет 51, Кредит 91-1 - отражена выручка от продажи собственных акций (по цене не ниже номинальной);

Дебет 91-9, Кредит 99 - отражен финансовый результат от продажи акций.

Пример 2. ОАО "Надежда" приняло решение о выкупе 500 собственных акций номиналом 1300 руб. за акцию. Фактические расходы на выкуп акций составили 1500 руб. за акцию. После выкупа 200 акций были аннулированы, а 300 акций проданы на фондовой бирже по цене 1600 руб. за акцию. В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет 81, Кредит 50, 51 - 750 000 руб. (1500 руб. х 500) - выкуплены собственные акции у акционеров по рыночной стоимости;

Дебет 80-3 "Капитал оплаченный", Кредит 80-4 "Капитал изъятый" - 260 000 руб. (1300 руб. х 200) - отражено уменьшение уставного капитала на номинальную стоимость выкупленных акций;

Дебет 80-4, Кредит 81 - 260 000 руб. - уменьшен уставный капитал за счет ликвидации собственных акций, выкупленных у акционеров;

Дебет 91-2, Кредит 81 - 40 000 руб. [200 х (1300 - 1500)] - отражена сумма превышения фактических расходов по выкупу собственных акций над их номинальной стоимостью (убыток организации, не уменьшающий налоговую базу по налогу на прибыль);

Дебет 91-2, Кредит 81 - 450 000 руб. (1500 руб. х 300) - списана балансовая стоимость реализуемых собственных акций;

Дебет 51, Кредит 91-1 - 480 000 руб. (1600 руб. х 300) - отражена выручка от продажи собственных акций;

Дебет 91-9, Кредит 99 - 30 000 руб. (480 000 - 450 000) - отражена прибыль от продажи акций.

Выкуп акций обществом по требованию акционеров

Статьей 75 Закона оговариваются определенные случаи, в которых акционеры - владельцы голосующих акций имеют право требовать выкупа обществом всех или части принадлежащих им акций. К таким случаям, в частности, относятся:

1) реорганизация общества, если акционеры голосовали против принятия решения о его реорганизации либо не принимали участия в голосовании;

2) совершение крупной сделки, если акционеры голосовали против одобрения указанной сделки либо не принимали участия в голосовании;

3) внесение изменений и дополнений в устав общества или утверждение устава общества в новой редакции, ограничивающих их права, если они голосовали против принятия соответствующего решения или не принимали участия в голосовании.

При этом в первом случае выкупленные акции будут погашаться непосредственно в момент выкупа, а во втором и третьем случаях выкупленные акции поступают в распоряжение общества. Как и во всех прочих ситуациях, собственные акции, выкупленные у акционеров, не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы по их рыночной стоимости не позднее одного года с даты их выкупа. Выкупная стоимость акций, определяемая советом директоров общества, не должна быть ниже их рыночной стоимости, определенной независимым оценщиком. Общество обязано информировать акционеров о наличии у них права требовать выкупа обществом принадлежащих им акций, цене и порядке осуществления выкупа. Акционер, решивший потребовать выкупа принадлежащих ему акций, направляет письменное требование о выкупе акций обществу с указанием места жительства (места нахождения) акционера и количества акций, выкупа которых он требует. Требования акционеров о выкупе обществом принадлежащих им акций должны быть предъявлены обществу не позднее 45 дней с даты принятия соответствующего решения общим собранием акционеров. По истечении этого срока общество обязано выкупить акции у акционеров, предъявивших требования о выкупе, в течение 30 дней.

Общая сумма средств, направляемых обществом на выкуп акций, не может превышать 10% стоимости чистых активов общества на дату принятия решения, которое повлекло возникновение у акционеров права требовать выкупа обществом принадлежащих им акций. В случае если общее количество акций, в отношении которых заявлены требования о выкупе, превышает количество акций, которое может быть выкуплено обществом, акции выкупаются у акционеров пропорционально заявленным требованиям.

В бухгалтерском учете акционерного общества акции, выкупаемые по требованию акционера, отражаются в том же порядке, что и акции, выкупаемые по решению самого общества.

В.Р. Банк,

доктор экономических наук, профессор,

Н.Г. Новичкова,

ассистент

Астраханский государственный технический университет

"Аудиторские ведомости", N 2, февраль 2003 г.