Учет операций по формированию уставного капитала (Е.А. Кыштымова, "Аудиторские ведомости", N 2, февраль 2003 г.)

Учет операций по формированию
уставного капитала

В качестве вклада в уставный капитал могут быть внесены имущество (как в денежной, так и в натуральной форме) и имущественные права.

Взнос в уставный капитал имущественных и неимущественных (неденежных) вкладов требует соблюдения ряда условий:

определение права пользования имуществом, ценными бумагами, капитальными вложениями, переданными в качестве вклада в уставный капитал АО;

определение денежной компенсации по имуществу, внесенному в счет вклада в уставный капитал, по которому прекращено право пользования (например, договор аренды) и возникает необходимость возврата первоначальному владельцу;

документальное оформление вкладов участников в уставный капитал АО;

в отдельных случаях - экспертная оценка объектов, вносимых в оплату доли участника.

Взнос неденежных вкладов участниками в уставный капитал требует оценки их стоимости независимыми экспертами. Если номинальная стоимость неденежного вклада превышает 200 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ), установленных законодательством Российской Федерации, на дату представления документов для государственной регистрации, то такая оценка является обязательной (п.2 ст.15 Федерального закона от 8.02.98 г. N 14-ФЗ (в ред. от 21.03.02 г.) "Об обществах с ограниченной ответственностью"). В соответствии с Законом N 14-ФЗ размер уставного капитала общества с ограниченной ответственностью (ООО) должен быть не менее 100 МРОТ на дату представления документов для государственной регистрации.

Согласно п.п.3 п.1 ст.251 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.05.02 г. N 57-ФЗ) доходы в виде имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером), относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Важным условием при формировании уставного капитала АО является определение срока права пользования объектом. По Закону N 14-ФЗ в качестве вклада в уставный капитал может быть принято право пользования арендованным имуществом (основными средствами, в том числе землей, нематериальными активами). Срок права пользования имуществом (срок действия договора аренды) и период деятельности ООО, определенный уставом, могут не совпадать. Порядок внесения вкладов в уставный капитал ООО при его учреждении определяется уставом общества в соответствии с требованиями законодательства. Каждый учредитель должен полностью внести свой вклад. Срок взноса вкладов в уставный капитал устанавливается учредительным договором и не может превышать одного года с момента регистрации организации. При этом стоимость вклада каждого учредителя должна быть не менее номинальной стоимости его доли.

Учет расчетов с участниками ООО по денежным и имущественным вкладам в уставный капитал ведется с применением счета 75 "Расчеты с учредителями". Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрены субсчета:

75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал";

75-2 "Расчеты по выплате доходов".

На субсчете 75-1 учитываются расчеты по взносам долей учредителями в уставный капитал.

Дебетовый оборот характеризует возникновение задолженности учредителей перед ООО по вкладам в уставный капитал. Кредитовый оборот представляет сумму погашенной дебиторской задолженности, равную стоимости вкладов, фактически внесенных участниками.

На момент регистрации ООО его уставный капитал должен быть оплачен не менее чем на 50% (п.2 ст.16 Закона N 14-ФЗ). На основе устава и учредительного договора в бухгалтерском учете составляется запись на сумму уставного капитала и возникшей задолженности участников по вкладам в уставный капитал:

Дебет 75-1, Кредит 80.

Взнос в уставный капитал денежных средств осуществляется на расчетный счет или в кассу организации. Поступление денежных взносов участников в кассу оформляется приходным кассовым ордером.

Сумма вклада участника, поступившая в виде денежных средств в кассу, отражается записью:

Дебет 50, 51, Кредит 75-1

Участниками ООО выступают юридические или физические лица. Взнос денежного вклада участником ООО на расчетный счет в банке оформляется объявлением. Этот документ состоит из трех элементов: объявления, квитанции, приходного ордера. Записи каждой части идентичны остальным. В обязательном порядке указываются основание взноса денежных средств в уполномоченный банк: "Взнос в уставный капитал".

В качестве вклада в уставный капитал ООО участниками могут быть внесены прочие оборотные средства организации, в частности материально-производственные запасы и средства в расчетах (дебиторская задолженность). Порядок учета операций по формированию уставного капитала ООО при взносе участниками в качестве вклада материально-производственных запасов регламентируется положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 9.06.01 г. N 44н.

Согласно п.2 ПБУ 5/01 в бухгалтерском учете в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

предназначенные для продажи;

используемые для управленческих нужд организации.

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный капитал ООО, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) общества.

Пунктом 11 ПБУ 5/01 определено, что в фактическую себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в качестве вклада в уставный капитал АО, могут включаться:

фактические затраты на их доставку и приведение их в состояние, пригодное для использования;

таможенные пошлины;

расходы по страхованию;

затраты на содержание заготовительно-складского подразделения ООО, оплата услуг транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором;

затраты на подработку, сортировку, фасовку и улучшение технических характеристик полученных запасов, не связанных с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей предназначен счет 10 "Материалы".

Материалы учитываются на счете 10 по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или учетным ценам.

При учете материалов по фактической себестоимости их приобретения в бухгалтерском учете по вкладам участников в уставный капитал ООО составляются записи в зависимости от вида материально-производственных запасов.

На согласованную стоимость материалов, вносимых участниками ООО:

Дебет 10, Кредит 75-1.

На сумму транспортных расходов по доставке материалов в ООО, стоимость работ по подработке, сортировке, приведению их в состояние, пригодное для использования:

Дебет 10, Кредит 76.

В зависимости от принятой организацией учетной политики поступление материалов может быть отражено с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". При учете материалов по учетным ценам - плановая себестоимость приобретения (заготовления), средние покупные цены и др. - разница между стоимостью ценностей по этим ценам и фактической себестоимостью приобретения (заготовления) ценностей отражается на счете 16.

На основании акта приемки-передачи материальных ценностей при взносе участниками материалов в уставный капитал ООО на их согласованную стоимость составляется запись:

Дебет 15, Кредит 75-1

На сумму транспортных расходов по доставке материальных ценностей в АО стоимость работ по подработке, сортировке, приведению их в состояние, пригодное для использования:

Дебет 15, Кредит 76

Оприходование материалов осуществляется по учетным ценам:

Дебет 10, Кредит 15

Сумма разницы в стоимости поступивших материалов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учетных ценах оформляется записью:

Дебет 16, Кредит 15.

Накопленные на счете 16 разницы в стоимости приобретенных материалов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учетных ценах списываются (сторнируются - при отрицательной разнице) в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) или других соответствующих счетов.

Операции по взносу в уставный капитал ООО готовой продукции идентичны операциям по взносу участниками материалов.

Готовая продукция по согласованной стоимости отражается записью:

Дебет 43, Кредит 75-1

Согласованная стоимость поступивших товаров в качестве вклада в уставный капитал отражается записью:

Дебет 41, Кредит 75-1.

В зависимости от вида торговли (оптовая или розничная) в бухгалтерском учете к счету 41 "Товары" используют субсчета:

41-1 "Товары на складах";

41-2 "Товары в розничной торговле".

Основанием для отражения в бухгалтерском учете ООО материально-производственных запасов, поступивших в качестве вклада участников в уставный капитал, являются акт приемки-передачи ценностей и накладная. Выписка счета-фактуры в данном случае участниками не производится по следующим причинам. Во-первых, взнос в уставный капитал АО материально-производственных запасов согласно ст.39 НК РФ не является реализацией. Во-вторых, в соответствии со ст.146 НК РФ средства учредителей, вносимые в уставный капитал, не являются объектом обложения НДС. В связи с этим выделение суммы НДС в документах на передачу ценностей не производится.

Общества с ограниченной ответственностью могут быть созданы с участием иностранного капитала. Особенности учреждения такого общества регулируются Федеральным законом от 9.07.99 г. N 160-ФЗ (с изм. и доп. по состоянию на 25.07.02 г.) "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации". Компания после регистрации получает статус коммерческой организации с иностранными инвестициями (КОИИ).

Организации с иностранными инвестициями регистрируют по месту нахождения с выдачей свидетельства о государственной регистрации, а также в Минюсте России с выдачей свидетельства о регистрации и внесении в государственный реестр коммерческих организаций с иностранными инвестициями.

Вклады иностранных инвесторов могут осуществляться в иностранной валюте. В соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденным приказом Минфина России от 10.01.2000 г. N 2н, курсовая разница, связанная с формированием уставного капитала организации, представляет собой разницу между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный капитал, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада на дату регистрации организации. В бухгалтерском учете курсовые разницы по вкладам в уставный капитал, выраженным в иностранной валюте, отражаются на счете 83 "Добавочный капитал".

Пример. При создании организации с иностранными инвестициями в учредительном договоре взносы участников представлены следующим образом:

а) вклад организации (российского участника) выражен денежными средствами в размере 50 000 руб.;

б) вклад иностранного инвестора выражен валютными средствами 2000 долл. США. Официальный курс Банка России на дату регистрации общества составил 31 руб. 20 коп. за 1 долл.

В бухгалтерском учете организации производятся записи:

Дебет 75-1, Кредит 80 - 50 000 руб. - отражен уставный капитал в сумме вклада российского участника;

Дебет 75-1, Кредит 80 - 2000 долл. х 31 руб. 20 коп. = 62 400 руб. - уставный капитал отражен в сумме вклада иностранного инвестора на дату регистрации общества;

Дебет 50, 51, Кредит 75-1 - 50 000 руб. - внесены в счет вклада в уставный капитал денежные средства российским участником;

Дебет 52, Кредит 75-1 - 2000 долл. х 31 руб. 25 коп. = 62 500 руб. - внесены иностранным инвестором в счет вклада в уставный капитал валютные средства по курсу на дату зачисления на валютный счет;

Дебет 75-1, Кредит 83 - 62 500 - 62 400 = 100 руб. - отражена возникшая курсовая разница.

Оценка основных средств, внесенных в качестве вклада в уставный капитал, в системе бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н.

Организация бухгалтерского учета поступления основных средств включает два этапа:

на первом этапе определяется соответствие поступающих средств труда основным средствам как объектам бухгалтерского учета;

на втором этапе осуществляется формирование первоначальной стоимости в зависимости от источника поступления.

При взносе основных средств в уставный (складочный) капитал первоначальной стоимостью в соответствии с п.9 ПБУ 6/01 признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации. При этом затраты, связанные с регистрацией прав на объекты основных средств, доставкой и доведением их до рабочего состояния, включаются в первоначальную стоимость.

Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о затратах организации, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предусмотрен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств".

Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет 01, Кредит 08-4

Пример. Уставный капитал ООО зарегистрирован в размере 16 000 руб. Участником в качестве вклада в уставный капитал внесен копировальный аппарат, стоимость которого установлена учредительным договором в размере 16 000 руб.

Для учета и обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала организации предназначен счет 80 "Уставный капитал". Сальдо по счету 80 должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах ООО. В бухгалтерском учете зарегистрированный уставный капитал отражается записью:

Дебет 75-1, Кредит 80 - 16 000 руб.

Стоимость объекта основных средств, внесенных в качестве вклада в уставный капитал в денежной оценке, согласованной учредителями общества при его учреждении, отражается записью:

Дебет 08-4, Кредит 75-1 - 16 000 руб.

Передача объектов основных средств, внесенных учредителями в счет их вклада в уставный капитал, оформляется актом (накладной) приемки-передачи по форме N ОС-1, на основе которого в бухгалтерском учете составляется запись:

Дебет 01, Кредит 08-4 - 16 000 руб.

По основным средствам, внесенным учредителями в качестве взноса в уставный капитал, начисляется амортизация с включением ее суммы в установленном порядке в себестоимость продукции.

В качестве вклада в уставный капитал ООО участниками могут быть внесены нематериальные активы.

Согласно п.4 положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 г. N 91н, к нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты, отвечающие всем признакам, приведенным в п.3 ПБУ 14/2000:

а) объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности). При этом в соответствии с положением ст.138 ГК РФ интеллектуальной собственностью признается исключительное право гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ и услуг.

Исключительные права патентообладателя на результаты интеллектуальной деятельности, подтверждаемые охранным документом:

на изобретение (срок действия 20 лет);

на промышленный образец (срок действия 10 лет с возможным продлением на 5 лет);

на полезную модель (срок действия 5 лет с возможным продлением на 3 года);

на товарный знак (срок действия 10 лет с возможным продлением по заявке владельца на 10 лет);

на авторское право (действует в течение жизни автора плюс 50 лет после его смерти);

б) организационные расходы. Это сумма расходов по созданию организации: регистрационный сбор, расходы на изготовление печатей и штампов, на открытие расчетного счета, оплата юридических консультаций, нотариальных услуг и т.д. Внесение учредителями вклада в уставный капитал путем оплаты организационных расходов на создание и регистрацию должно быть предусмотрено учредительными документами. Принятие на баланс организационных расходов предусматривает их трансформирование в объект нематериальных активов.

Расходы, связанные с необходимостью переоформления учредительных и иных документов (изменение видов деятельности, представление образцов подписей должностных лиц), изготовлением новых штампов, печатей, изменением организационно-правовой формы, в бухгалтерском учете в качестве объектов нематериальных активов не принимаются.

Кроме указанных объектов в уставный капитал в составе нематериальных активов может быть внесена деловая репутация, под которой понимаются различные названия похожего явления, результат которого оценивается и ставится на баланс в форме актива: "деловая репутация фирмы", "цена фирмы", "гудвилл".

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы).

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Согласно п.9 ПБУ 14/2000 первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал ООО, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) АО. Синтетический учет нематериальных активов осуществляется на счете 04 "Нематериальные активы". Поступление нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал ООО отражается в учете на основе учредительного договора.

Согласованная стоимость поступивших объектов отражается записью:

Дебет 08-5, Кредит 75-1

Принятие к бухгалтерскому учету нематериальных активов по первоначальной стоимости отражается записью:

Дебет 04, Кредит 08-5

При постановке нематериального актива на баланс заполняется Карточка учета нематериальных активов (форма N НМА-1), утвержденная постановлением Госкомстата России от 30.10.97 г. N 71а (в ред. от 28.01.02 г.) "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве". В Карточке учета нематериальных активов указываются все основные показатели и характеристики принимаемого на учет объекта.

Стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации одним из способов начисления амортизационных отчислений в соответствии с п.15 ПБУ 14/2000 исходя из срока полезного использования.

Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из:

срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;

ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации в целях бухгалтерского учета устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации). В целях налогообложения по таким нематериальным активам нормы амортизации устанавливаются в соответствии с п.2 ст.258 НК РФ в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Пример. Для создания ООО учредителями определен уставный капитал в размере 220 000 руб. В учредительном договоре отражены доли участников, представленные основными средствами и нематериальными активами.

Объект основных средств - компьютер, согласованная стоимость которого составила 18 000 руб.

В составе нематериальных активов:

право пользования программным продуктом, согласованная стоимость - 7000 руб., срок полезного использования 4 года;

право пользования торговым знаком (франшиза), согласованная стоимость - 65 000 руб.;

право пользования изобретением, согласованная стоимость - 130 000 руб.

После регистрации ООО в бухгалтерском учете отражается размер уставного (складочного) капитала:

Дебет 75-1, Кредит 80 - 220 000 руб.

На основе учредительного договора отражается согласованная стоимость компьютера:

Дебет 08-4, Кредит 75-1 - 18 000 руб.

Согласованная стоимость нематериальных активов, определенная учредителями (участниками), отражается записью:

Дебет 08-5, Кредит 75-1 - 202 000 руб.

При передаче объектов в эксплуатацию в бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет 01, Кредит 08-4 - 18 000 руб. - на первоначальную стоимость компьютера,

Дебет 04, Кредит 08-5 - 202 000 руб. - на первоначальную стоимость объектов нематериальных активов.

В бухгалтерском учете на суммы амортизационных отчислений по основным средствам производится запись:

Дебет 26, 44, Кредит 02.

Расчет амортизационных отчислений по праву пользования продуктом исчисляется исходя из полезного срока его использования (4 года в нашем примере). Амортизация по праву пользования товарным знаком и изобретением исчисляется в расчете на 10 лет, поскольку срок их полезного использования не установлен.

Сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском учете ежемесячно отражается записью:

Дебет 26, 44, Кредит 05.

Е.А. Кыштымова,

Аудиторская фирма "УКАП" (г.Орел)

"Аудиторские ведомости", N 2, февраль 2003 г.