Реализация предприятия в целом как имущественного комплекса (Я. Пониматкин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 52, декабрь 2002 г.)

Реализация предприятия в целом как
имущественного комплекса

В гражданском законодательстве предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью, используемой для осуществления предпринимательской деятельности. Как всякий объект недвижимости, предприятие может выступать предметом купли-продажи, залога, аренды и иных сделок. В этом материале рассмотрены вопросы, связанные с реализацией предприятия в целом.

Следует отметить, что в целях данной статьи необходимо различать понятия: "юридическое лицо (организация)" и "предприятие".

Предприятием называется имущественный комплекс, в состав которого входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором (ст.132 ГК РФ).

Юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде (ст.48 ГК РФ).

Таким образом, предприятие является собственностью юридического лица (организации).

В отношении определения понятия "предприятие" необходимо отметить следующее. С точки зрения некоторых исследователей в области права, существует неточность: к обозначениям, индивидуализирующим предприятие, никак нельзя отнести фирменное наименование, поскольку оно является средством индивидуализации не предприятия, а его собственника - юридического лица (например, коммерческой организации) (п.4 ст.54 ГК РФ).

Фирменное наименование юридического лица согласно ГК РФ не может включаться в состав предприятия, так как не может быть признано отчуждаемым объектом гражданских прав, хотя право ограниченного его использования может предоставляться другому лицу в предусмотренных законом случаях. Из этого следует, что переход права на фирменное наименование к покупателю предприятия не может быть осуществлен.

Порядок, условия и требования, применяемые к продаже предприятия, регулируются ст.559-566 ГК РФ. В соответствии с договором продажи предприятия продавец, в качестве которого выступает организация - собственник предприятия, обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс. Исключением могут выступать лишь права и обязанности, которые продавец не вправе передавать другим лицам на основании закона или договоренностей (например, лицензии и разрешения на занятие определенной деятельностью, обязанность по уплате долгов кредиторам, при отказе кредитора от перевода долга продавца к покупателю предприятия и т.д.). Поскольку предприятие относится к недвижимому имуществу, для договора о его продаже Кодексом предъявляются требования не только государственной регистрации перехода прав на имущество, но и государственной регистрации самого договора. Причем договор продажи предприятия считается заключенным лишь с момента его регистрации (п.3 ст.560 ГК РФ).

Вместе с тем к форме договора применяется требование наличия сопутствующих договору документов: акт инвентаризации, бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия, а также перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований (п.2 ст.561 ГК РФ). Вышеупомянутые документы должны быть не только составлены, но и согласованы сторонами сделки купли-продажи. Несоблюдение формы договора продажи предприятия во всех существующих аспектах влечет его недействительность. Такая строгость законодателя к форме договора вполне понятна.

Предприятие представляет собой сложный объект, состоящий из множества отдельных элементов. Поэтому продажа такого многоэлементного имущественного комплекса должна сопровождаться точным определением всех его составных частей, чтобы избежать неоговоренных недостач в момент передачи имущества от продавца к покупателю. Стоит заметить, что в договоре не все вещи, права и обязанности могут быть переданы покупателю. Стороны вправе исключить отдельные элементы (имущество) из состава передаваемого предприятия.

При продаже предприятия также следует знать, что все кредиторы по обязательствам, передаваемым покупателю в составе предприятия, должны быть письменно уведомлены самим продавцом или покупателем. Сведения об уведомлении кредиторов вместе с данными об имущественном составе предприятия должны содержаться в передаточном акте, по которому производится передача предприятия продавцом покупателю.

Со дня подписания передаточного акта обеими сторонами (а не с момента перехода права собственности), на покупателя переходят все риски случайной гибели или повреждения полученного имущества, а вместе с тем покупатель приобретает право использовать входящее в состав предприятия имущество в своей предпринимательской деятельности и извлекать из него выгоды, что отчасти подтверждается п.3 ст.564 ГК РФ. Зачастую такое использование имущества просто необходимо во избежание крупных убытков, наступление которых очевидно при остановке производства.

После передачи предприятия покупателю осуществляются действия по государственной регистрации права собственности, которое возникает только с момента такой регистрации (п.1 и 2 ст.564 ГК РФ). В некоторых случаях договором может быть предусмотрен переход права собственности только после наступления определенных событий, например получения оплаты по договору.

Таким образом, продажа предприятия осуществляется в три этапа:

- заключение и государственная регистрация договора;

- передача предприятия покупателю;

- государственная регистрация права собственности покупателя на предприятие.

Учет и налогообложение...

...у продавца

Поступления от продажи активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции, на основании п.7, 10.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, признаются операционными доходами организации и принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемой исходя из цены, согласованной в договоре. В связи с этим доходы от реализации предприятия как объекта недвижимости следует признать в бухгалтерском учете в качестве операционных. Размер доходов определяется договором продажи предприятия как имущественного комплекса.

Расходы, связанные с продажей предприятия (включая фактическую стоимость реализуемых в составе предприятия активов, по которой они отражаются в балансе организации), являются операционными расходами (п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации об операционных доходах и расходах отчетного периода предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы". В данном случае по кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы" отражается задолженность покупателя за проданное предприятие в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". В дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" списываются стоимость выбывающего предприятия (выбывающих активов) и сумма затрат организации, непосредственно связанных с осуществляемой реализацией.

В целях налогообложения товаром признается любое реализуемое имущество (п.3 ст.38 НК РФ). Поскольку предприятие является имуществом и оно реализуется, то в налоговом законодательстве его принято считать товаром. Однако из всей совокупности объектов гражданских прав, входящих в состав предприятия, следует исключить права на вещи (имущественные права). В силу п.2 ст.38 НК РФ имущественные права не рассматриваются в НК РФ в качестве имущества, а следовательно, и товара. Таким образом, реализуемое предприятие принимается за реализуемый товар, но только в части, исключающей имущественные права.

В соответствии с п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров признается осуществляемая на возмездной основе передача права собственности на товары. Реализация предприятия между коммерческими организациями может осуществляться только на возмездной основе (ст.575 ГК РФ).

Реализация товаров является объектом налогообложения и формирует налоговую базу по НДС (ст.146 НК РФ). Особенности исчисления налоговой базы по НДС при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса определяются ст.158 НК РФ.

Налоговая база при реализации предприятия подлежит определению в отношении каждого вида активов предприятия в отдельности. В качестве активов могут выступать основные средства, нематериальные активы, иное имущество производственного и непроизводственного назначения, дебиторская задолженность, ценные бумаги и прочее. Важно заметить, что при реализации предприятия как имущественного комплекса в его состав могут входить активы, реализация которых не облагается НДС. С этой целью НК РФ предписывается определять налоговую базу отдельно по каждому виду актива. К примеру, при реализации имущественного комплекса в целом в нем могут содержаться такие не облагаемые НДС объекты, как реализация ценных бумаг (подп.12 п.2 ст.149 НК РФ) или реализация дебиторской задолженности (ст.155 НК РФ) (продажа дебиторской задолженности носит характер уступки права требования (цессии) или финансирования под уступку денежного требования (факторинг).

Для целей налогообложения цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент. Порядок расчета этого поправочного коэффициента различен, в зависимости от того, по какой цене произведена продажа предприятия: ниже или выше его балансовой стоимости.

Так, п.2 ст.158 НК РФ предусмотрено, что в случае если цена, по которой предприятие продано ниже балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества.

Если же цена реализации предприятия сложилась выше балансовой стоимости реализованного имущества, то действует иной порядок. Различие в расчете заключается в том, что в данном случае при исчислении коэффициента из цены реализации имущества и его общей балансовой стоимости исключается балансовая стоимость дебиторской задолженности и ценных бумаг (если они не переоценивались). Необходимость таких действий заключается в том, что законодателем не предусматривается в этой ситуации возможность превышения цены реализации дебиторской задолженности и непереоцененных ценных бумаг над их балансовой стоимостью. Поэтому поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности и стоимости ценных бумаг не применяется.

В статье 158 НК РФ также определен порядок составления продавцом сводного счета-фактуры. В сводном счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации. По каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, в графах "Ставка НДС" и "Сумма НДС" указываются соответственно расчетная налоговая ставка в размере 16,67% и сумма налога, определенная как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 16,67% процентная доля налоговой базы (п.4 ст.158 НК РФ).

Интересно заметить, что п.4 ст.158 НК РФ в отношении установления размера расчетной ставки несколько не согласуется с п.4 ст.164 НК РФ. Согласно последнему в случаях, когда в соответствии с НК РФ сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки (10%, 20%) к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (соответственно 10% или 20%). Другими словами, Кодекс предписывает исчислять расчетную ставку: 10% : 110% или 20% : 120%.

Тем не менее прямое указание в ст.158 НК РФ применять ставку 16,67% обязывает налогоплательщика придерживаться именно такого размера ставки (а не 20% : 120%) при исчислении величины НДС. К тому же установление конкретной ставки налога устраняет возможность применения к некоторым реализуемым активам расчетной ставки исходя из базовой ставки 10%.

В соответствии с п.2 ст.5 Закона РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в РФ" ставка налога на пользователей автомобильных дорог устанавливается в размере 1% от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг), и 1% от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности. Поскольку предприятие не подпадает под понятие "продукция" или "товар", реализуемый в результате осуществления торговой деятельности, а выступает в качестве актива (объекта недвижимости), то сумма выручки, полученная от продажи предприятия, объектом обложения налогом на пользователей автодорог не является.

Вместе с тем, по нашему мнению, не будет являться объектом налогообложения и реализуемая вместе с предприятием готовая продукция. Обоснованием можно считать то, что готовая продукция реализуется не сама по себе в рамках обычной хозяйственной деятельности организации, а в составе имущественного комплекса, который в целом представляет собой объект недвижимости.

...у покупателя

В состав приобретенного предприятия включаются не только разнородное имущество, но и имущественные права. Поэтому учет этого предприятия как объекта недвижимости организацией-покупателем невозможен. Каждый актив, приобретаемый в составе единого имущественного комплекса - предприятия, покупатель должен учесть в своем балансе строго в соответствии с его принадлежностью и квалификацией. Другими словами, в бухгалтерском учете активы, квалифицируемые как основные средства, приходуются на баланс по правилам ПБУ 6/01, нематериальные активы - по правилам ПБУ 14/2000, средства труда, не относящиеся к основным средствам, и материальные ресурсы приходуются как МПЗ.

Также на величину приобретенной с предприятием дебиторской задолженности и взятых на себя обязательств по погашению кредиторской задолженности увеличиваются соответствующие балансовые показатели организации-покупателя. Оприходование приобретенных в составе имущественного комплекса ценностей и имущественных прав производится по стоимости их оценки, отраженной в передаточном акте, а также с учетом сопутствующих расходов, увеличивающих себестоимость их приобретения.

Руководствуясь п.2 ст.171 НК РФ, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные покупателю и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с НК РФ. В связи с этим считаем, что НДС, предъявленный покупателю и уплаченный им при приобретении предприятия как имущественного комплекса, может быть принят к вычету только после фактического ввода этого имущественного комплекса в эксплуатацию с целью осуществления операций, облагаемых НДС.

Пример

Фирма А продает фирме Б предприятие по производству обуви за 3 600 000 руб. (в том числе НДС). Перед продажей фирма А имела следующие показатели баланса (см. табл.1).

В соответствии с передаточным актом в составе продаваемого предприятия по производству обуви были переданы в полном объеме числящиеся на балансе фирмы А имущество и имущественные права, а именно: основные средства (ОС), не законченный капитальным строительством объект, материально-производственные запасы, готовая продукция, дебиторская задолженность.

Согласно договору продажи предприятия стороны договорились, что цена предприятия будет уменьшена на сумму обязательств фирмы А перед третьими лицами, погашение которых возьмет на себя фирма Б. Согласие кредиторов на перевод долга фирмы А на Б получено. В соответствии с проведенной инвентаризацией кредиторской задолженности фирмы А сумма переводимых обязательств составила 970 000 руб. Остальную кредиторскую задолженность (перед бюджетом и по кредитам банков) фирма А гасит самостоятельно из средств, вырученных от продажи предприятия.

Записи в бухгалтерском учете продавца:

Д-т сч.02 К-т сч.01 - 600 000 руб. - списана начисленная амортизация по ОС

Д-т сч.91 К-т сч.01 - 900 000 руб. - списана остаточная стоимость ОС

Д-т сч.91 К-т сч.08 - 850 000 руб. - списана себестоимость объекта, не законченного капитальным строительством

Д-т сч.68/НДС К-т сч.19 - 170 000 руб. - принят к вычету НДС в момент реализации объекта капитального строительства.

(На основании п.5 ст.172 НК РФ вычеты сумм НДС с затрат по объектам незавершенного капитального строительства производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов с момента, с которого начинается начисление амортизации, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.)

Д-т сч.91 К-т сч.10 - 400 000 руб. - списана себестоимость всех числящихся на балансе МПЗ

Д-т сч.91 К-т сч.43 - 250 000 руб. - списана себестоимость готовой продукции

Д-т сч.91 К-т сч.62 - 400 000 руб. - списана дебиторская задолженность покупателей продукции

Д-т сч.76 К-т сч.91 - 3 600 000 руб. - выручка от реализации предприятия.

Фирма А обязана не позднее 5 дней со дня передачи предприятия фирме Б по передаточному акту выставить счет-фактуру. Заполнение счета-фактуры необходимо произвести на основании документа, в котором будет осуществлен расчет цен реализации для каждого актива, входящего в состав продаваемого предприятия.

В соответствии с абз.2 п.2 ст.158 НК РФ, если продажная цена предприятия сложилась выше балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности, к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности. К дебиторской задолженности поправочный коэффициент не применяется.

Итак, поправочный коэффициент вычисляется следующим образом:

(ВР - ДЗ) : (БС - ДЗ) = К, где:

ВР - выручка от продажи предприятия с НДС (3 600 000 руб.);

ДЗ - дебиторская задолженность (400 000 руб.);

БС - балансовая стоимость предприятия (2 800 000 руб.);

К - поправочный коэффициент.

(3 600 000 - 400 000) : (2 800 000 - 400 000) = 1,3333333 К = 1,3333333

Несмотря на то что дебиторская задолженность реализуется в составе имущественного комплекса, стоимость реализации ее не следует облагать НДС. Косвенное обоснование такому выводу можно найти в последнем абзаце п.4 ст.158 НК РФ: "По каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, в графах "Ставка НДС" и "Сумма НДС" указываются соответственно расчетная налоговая ставка в размере 16.67%Е". Поскольку поправочный коэффициент к дебиторской задолженности не применяется, то стоимость ее реализации полностью соответствует балансовой стоимости. При реализации дебиторской задолженности налоговым законодательством предусматривается возникновение налоговой базы только в случае появления дохода, то есть превышения стоимости реализации упомянутого актива над его балансовой стоимостью (ст.155 НК РФ).

На основе данных, содержащихся в вышеприведенной расчетной таблице, формируется счет-фактура с учетом требований ст.169 НК РФ.

Д-т сч.91 К-т сч.68/НДС - 533 441 руб. - начислен НДС с выручки (16,67%)

Д-т сч.91 К-т сч.99 - 266 559 руб. - списана бухгалтерская прибыль от реализации предприятия как имущественного комплекса

Д-т сч.60 К-т сч.76 - 970 000 руб. - уменьшена сумма, подлежащая перечислению фирмой Б за приобретенное предприятие, на величину принимаемых фирмой Б на себя обязательств фирмы А

Д-т сч.51 К-т сч.76 - 2 630 000 руб. - поступили на р/с денежные средства от продажи предприятия.

После продажи предприятия, но до начисления налога на прибыль баланс фирмы А будет иметь следующий вид (см. табл.4).

Среди активов фирмы А останутся только денежные средства на расчетном счете в размере 2 680 000 руб. (50 000 руб. + 2 630 000 руб.). Иных активов у фирмы А не будет. Перечень пассивов пополнится новым показателем - бухгалтерской прибылью отчетного года - 266 559 руб. (в проводках отражена по счету 99 "Прибыли и убытки"). Также изменится совокупный показатель кредиторской задолженности. Изменение этого показателя будет связано с увеличением задолженности перед бюджетом. Долг перед бюджетом в размере 703 441 руб. сформировался исходя из существовавшего долга ранее (340 000 руб.), возникновения новых обязательств перед бюджетом по НДС (533 441 руб.) и суммы принятого к вычету НДС - 170 000 руб.

Организациям - продавцам предприятий также необходимо иметь в виду следующее. В хозяйственной практике может возникнуть ситуация, когда организация в составе имущественного комплекса реализует некоторое имущество, которое ранее было принято к учету по стоимости, включающей в себя сумму НДС. В общем случае при реализации такого имущества НК РФ предусмотрено определять налоговую базу путем уменьшения цены реализуемого имущества (с НДС и акцизами, но без налога с продаж) на балансовую стоимость этого имущества (п.3 ст.154 НК РФ), то есть производить начисление НДС с полученной разницы. Случай, когда реализуется имущество в составе целого комплекса, является специальным, а не общим. Поэтому считаем, что порядок, предусмотренный п.3 ст.154 НК РФ, для случая реализации имущества в составе предприятия применим быть не может. Начисление НДС по реализованному имуществу в составе предприятия осуществляется по ставке 16,67% с цены реализации, определенной по правилам ст.158 НК РФ. Исключений по определению налоговой базы в отношении какого-либо имущества ст.158 НК РФ не предусмотрено.

Записи в бухгалтерском учете покупателя:

Д-т сч.08 К-т сч.60 - 999 960 руб. (1 200 000 руб. - 200 040 руб.) - приобретены ОС

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 200 040 руб. - НДС по приобретенным ОС

Д-т сч.01 К-т сч.02 - 999 960 руб. - ОС введены в эксплуатацию

Д-т сч.08 К-т сч.60 - 1 144 406 руб. (1 133 333 руб. - 188 927 руб.) - приобретен объект незавершенного строительства

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 188 927 руб. - НДС по приобретенному объекту незавершенного строительства

Д-т сч.10 К-т сч.60 - 444 426 руб. (533 333 руб. - 88 907 руб.) - приняты к учету МПЗ

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 88 907 руб. - НДС по приобретенным МПЗ

Д-т сч.43 К-т сч.60 - 277 767 руб. (333 334 руб. - 55 567 руб.) - принята на учет готовая продукция

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 55 567 руб. - НДС по приобретенной готовой продукции

Д-т сч.76 К-т сч.60 - 400 000 руб. - принята к учету дебиторская задолженность.

Налоговый учет

В соответствии со ст.249 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль, доход от реализации определяется на основе выручки, полученной за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права. Налогоплательщик признает в налоговом учете доходы согласно методу начисления (ст.271 НК РФ) или кассовому методу (ст.273 НК РФ) в зависимости от его учетной политики.

Как уже отмечалось, реализуемое предприятие в налоговом законодательстве следует квалифицировать в качестве товара. Поэтому выручка от реализации предприятия как имущественного комплекса для целей применения главы 25 НК РФ будет признаваться доходом от реализации.

Затратами, формирующими расходную часть операции по реализации предприятия, будут являться остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определенная в соответствии с требованиями НК РФ, себестоимость иных средств труда, материальных ресурсов, прочего имущества, а также имущественных прав.

Вместе с тем расходами, уменьшающими доходы от реализации имущественного комплекса, будут признаны иные затраты, непосредственно связанные с такой реализацией (например, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия, расходы по демонтажу оборудования, транспортировка имущества и т.д.) (ст.268 НК РФ).

При исчислении налога на прибыль также следует учесть прочие и внереализационные расходы, которые квалифицируются как таковые согласно ст.264 и 265 НК РФ.

Произведем расчет налога на прибыль, используя условия вышеприведенного примера.

Согласно ст.313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. В целях упрощения примера будем считать, что данные бухгалтерского учета по остаточной стоимости основных средств, фактической себестоимости МПЗ и производственной себестоимости готовой продукции идентичны данным налогового учета.

Поскольку нормы главы 25 НК РФ не обязывают определять налоговую базу по налогу на прибыль в отношении каждого реализуемого в составе предприятия актива, то налогоплательщик имеет право исчислить налогооблагаемую прибыль путем сопоставления общей стоимости реализуемого имущества и имущественных прав с величиной выручки от продажи предприятия как имущественного комплекса без учета НДС, акцизов и налога с продаж.

Однако некоторые специалисты считают, что данный подход возможен лишь в случае, если цена реализации предприятия будет превышать общую стоимость реализуемого в составе предприятия имущества и имущественных прав. Иначе данный метод не может быть применим по следующим причинам.

Если предприятие продается с убытком, то из этого следует заключить, что и имущество, входящее в состав предприятия, тоже реализуется с убытком. В отношении прав требования предполагается, что они реализуются по их фактической стоимости, то есть без прибыли и убытка, если иное специально не будет оговорено в договоре (цессии или факторинга). Убыток от реализации и прочего выбытия имущества в полном объеме учитывается при налогообложении. Однако это касается любого имущества, кроме амортизируемого, определяемого в соответствии со ст.256 НК РФ.

Руководствуясь п.3 ст.268 НК РФ, налогоплательщик обязан полученный убыток от реализации амортизируемого имущества включать в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Таким образом, при получении убытка от реализации предприятия расчет убытка, принимаемого в целях налогообложения, будет осложнен.

Несмотря на вышеприведенное мнение, считаем, что у организаций есть основание учитывать в целях налогообложения убыток от реализации предприятия в полном объеме, без осуществления расчетов по определению убытка от реализации прочего имущества и амортизируемого. Ведь по договору купли-продажи предприятия продается имущественный комплекс, который признается недвижимым объектом. Реализация имущественного комплекса признается в соответствии со ст.268 НК РФ реализацией прочего имущества, а не амортизируемого. Предприятие как объект недвижимости является сложной вещью.

Если разнородные вещи образуют единое целое, предполагающее использование их по общему назначению, они рассматриваются как одна вещь или сложная вещь (ст.134 ГК РФ). Разделение сложной вещи на составляющие и учет ее реализации по частям в целях определения результата от реализации по каждой составляющей налоговым законодательством не предусмотрено (кроме исчисления НДС). Поэтому думаем, что налогоплательщик вправе учесть убыток от продажи предприятия в полном размере, даже если в его составе реализовывалось амортизируемое имущество. Но такую точку зрения нужно будет доказывать в суде (см. табл.5, 6, 7).

В бухгалтерском учете делается заключительная проводка:

Д-т сч.99 К-т сч.68/НП - 63 974 руб. - начислен налог на прибыль.

После начисления налога на прибыль баланс фирмы А будет иметь следующий вид (см. табл.8).

При этом изменения претерпят только показатели пассива баланса. В сторону увеличения изменится показатель задолженности по обязательствам перед бюджетом на 63 974 руб., а показатель нераспределенной прибыли отчетного года уменьшится на эту же величину.

Таблица 1

Баланс фирмы А

N	Активы		N	Пассивы
1	Остаточная стоимость ОС	900 000	1	Уставный капитал	10 000
1.1	Первоначальная стоимость ОС	1 500 000	2	Нераспределенная прибыль прошлых лет	300 000
1.2	Начисленная амортизация ОС	600 000	3	Кредиторская за- долженность	2 710 000
2	Не законченный капиталь- ным строительством объект	850 000	3.1	По обязательствам перед бюджетом	340 000
3	НДС с затрат по капиталь- ному строительству объек- та	170 000	3.2	По обязательствам перед третьими лицами за постав- ленные МПЗ	970 000
4	Материально-производст- венные запасы (МПЗ)	400 000	3.3	Кредиты банков	1 400 000
5	Готовая продукция	250 000
6	Дебиторская задолженность	400 000
7	Денежные средства	50 000
	Итого активов	3 020 000		Итого пассивов	3 020 000

Таблица 2

Балансовая стоимость активов

Активы	Балансовая ст-ть
Остаточная стоимость ОС	900 000
Не законченный капитальным строительством объект	850 000
Материально-производственные запасы (МПЗ)	400 000
Готовая продукция	250 000
Дебиторская задолженность	400 000
Общая балансовая стоимость предприятия как иму- щественного комплекса	2 800 000

Таблица 3

Расчет цен реализации активов, входящих в состав продаваемого
предприятия

Наименование актива	Балансо- вая стои- мость ак- тива	Поправоч- ный коэф- фициент	Цена реа- лизации актива (с НДС)	Ставка НДС к цене	Сумма НДС
Остаточная стоимость ОС	900 000	1,3333333	1 200 000	16,67%	200 040
Не законченный капитальным строительством объект	850 000	1,3333333	1 133 333	16,67%	188 927
Материально-производствен- ные запасы (МПЗ)	400 000	1,3333333	533 333	16,67%	88 907
Готовая продукция	250 000	1,3333333	333 334	16,67%	55 567
Дебиторская задолженность	400 000		400 000
Итого	2 800 000		3 600 000		533 441

Таблица 4

Баланс фирмы А

N	Активы		N	Пассивы
1	Остаточная стоимость ОС		1	Уставный капитал	10 000
1.1	Первоначальная стоимость ОС		2	Нераспределенная прибыль прошлых лет	300 000
1.2	Начисленная амортизация ОС		2.1	Нераспределенная прибыль отчетного года	266 559
2	Не законченный капиталь- ным строительством объект		3	Кредиторская за- долженность	2 103 441
3	НДС с затрат по капиталь- ному строительству объек- та		3.1	По обязательствам перед бюджетом	703 441
4	Материально-производст- венные запасы (МПЗ)		3.2	По обязательствам перед третьими лицами за постав- ленные МПЗ
5	Готовая продукция		3.3	Кредиты банков	1 400 000
6	Дебиторская задолженность
7	Денежные средства	2 680 000
	Итого активов	2 680 000		Итого пассивов	2 680 000

Таблица 5

Аналитический регистр налогового учета по калькулированию
себестоимости предприятия как имущественного
комплекса

Наименование актива	Стоимость имущества и имущественных прав
Остаточная стоимость амортизируемого имущества	900 000
Не законченный капитальным строительством объект	850 000
Материально-производственные запасы (МПЗ)	400 000
Готовая продукция	250 000
Дебиторская задолженность	400 000
Итого	2 800 000

Таблица 6

Аналитический регистр налогового учета
доходов от реализации за отчетный период

Дата	Наименование хозяйственной операции (N первичного док- та)	Величина выручки от реализации с учетом всех вклю- ченных в нее налогов	Сумма НДС, акцизов и налога с продаж и других возмещае- мых налогов	Доход от реализа- ции (б/НДС, акцизов и налога с продаж)
.....	Выручка от реализации пред- приятия как имущественного комплекса	3 600 000	533 441	3 066 559
Итого		3 600 000	533 441	3 066 559

Таблица 7

Расчет налоговой базы за отчетный период

Наименование операций	Доход	Расход	Прибыль/убыток
Выручка от реализации товаров (работ и услуг) собственного производства,а также выручка от реализации имущест- ва, имущественных прав, за исключе- нием выручки, указанной в п.2-7 нас- тоящей таблицы	3 066 559	2 800 000	266 559
Выручка от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке	Х	Х	Х
Выручка от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке
Выручка от реализации покупных това- ров	Х	Х	Х
Выручка от реализации финансовых ин- струментов срочных сделок, не обра- щающихся на организованном рынке	Х	Х	Х
Выручка от реализации амортизируемо- го имущества	Х	Х
Выручка от реализации товаров (работ услуг) обслуживающих производств и хозяйств	Х	Х	Х
Внереализационные операции
Итого налоговая база			266 559
Исключение из налоговой базы суммы убытка, подлежащей переносу согласно ст.283 НК РФ	Х	Х	Х
Ставка налога на прибыль			24%
Налог на прибыль: стр.11 х (стр.9 - стр.10)			63 974

Таблица 8

Баланс фирмы А

N	Активы		N	Пассивы
1	Остаточная стои- мость ОС		1	Уставный капитал	10 000
1.1	Первоначальная сто- имость ОС		2	Нераспределенная при- быль прошлых лет	300 000
1.2	Начисленная аморти- зация ОС		2.1	Нераспределенная при- быль отчетного года	202 585
2	Не законченный ка- питальным строите- льством объект		3	Кредиторская задолжен- ность	2 167 415
3	НДС с затрат по ка- питальному строите- льству объекта		3.1	По обязательствам пе- ред бюджетом	767 415
4	Материально-произ- водственные запасы (МПЗ)		3.2	По обязательствам пе- ред третьими лицами за поставленные МПЗ
5	Готовая продукция		3.3	Кредиты банков	1 400 000
6	Дебиторская задол- женность
7	Денежные средства	2 680 000
	Итого активов	2 680 000		Итого пассивов	2 680 000

Я. Пониматкин,

главный бухгалтер ЗАО "Компактстрой"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 52, декабрь 2002 г.