Вопрос: Предприятие-лизингодатель заключило в 1999 г. договор лизинга. Лизингополучателем являлось малое предприятие, которое освобождается от уплаты НДС по лизинговым платежам. Предприятие создано 1 января 1999 г. С введением в действие главы 21 НК РФ указанная льгота была отменена. Налоговая обязала лизингодателя внести дополнение к договору о лизинге в части доначисления НДС на оставшуюся задолженность лизингополучателя по состоянию на 1 января 2001 г. и на всю лизинговую стоимость имущества доначислить НДС и произвести уплату. Законны ли требования налоговой? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 52, декабрь 2002 г.)

Предприятие-лизингодатель заключило в 1999 г. договор лизинга. Лизингополучателем изначально являлось малое предприятие, которое согласно п.1 "я" ст.5 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. "О налоге на добавленную стоимость", п.12 "э" Инструкции Госналогслужбы РФ N 39 освобождалось от уплаты НДС по лизинговым платежам. Малое предприятие создано 1 января 1999 г. С введением с 1 января 2001 г. в действие главы 21 НК РФ указанная льгота была отменена. Налоговая инспекция обязала лизингодателя внести дополнение к договору о лизинге в части доначисления НДС на оставшуюся задолженность лизингополучателя по состоянию на 1 января 2001 г. Лизингодателю также предлагается на всю лизинговую стоимость имущества доначислить НДС и произвести его уплату в бюджет. Законны ли требования налогового органа?

По нашему мнению, в данной ситуации налоговый орган:

- неправомерно обязал лизингодателя доначислить НДС на оставшуюся по состоянию на 1 января 2001 г. задолженность лизингополучателя;

- предъявленное к лизингодателю требование налогового органа о доначислении НДС на всю лизинговую стоимость переданного в лизинг имущества противоречит положениям ст.57 Конституции РФ, ст.5 НК РФ и, следовательно, не может быть признано законным и обоснованным.

Приведем аргументы в подтверждение такой точки зрения.

Согласно абз.2 п.1 ст.9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" в случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

Устанавливая с 1 января 2001 г. обязанность по уплате НДС согласно главе 21 НК РФ, законодатель лишил малые предприятия права на использование налоговой льготы, предусмотренной ранее п.1 "я" ст.5 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. "О налоге на добавленную стоимость", п.12 "э" Инструкции Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 г. N 39, тем самым ухудшив положение малого предприятия, существовавшее до введения соответствующей главы НК РФ.

Как следует из п.3 Определения Конституционного Суда РФ N 37-О, введение главы 21 НК РФ с 1 января 2001 г. не означает для субъектов малого предпринимательства, что "одновременно на них перестает распространяться действовавший на момент их государственной регистрации порядок налогообложения, которым индивидуальным предпринимателям предоставлялись льготные условия на первые четыре года деятельности (ч.1 ст.9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ")". К понятию "действовавший порядок налогообложения" в равной мере относятся и льготные условия налогообложения НДС малых предприятий, имевшие место до 1 января 2001 г.

Такого же подхода к вопросу действия прежних условий налогообложения субъектов малого предпринимательства в случае изменения законодательства придерживается и судебно-арбитражная практика.

По мнению ФАС Московского округа, отраженному в постановлении от 11 апреля 2002 г. N КА-А40/1916-02, "в соответствии с п.1 ст.9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ", к которым относится истец, ему в том числе предоставлена гарантия стабильности его правового и экономического положения, выраженная в том, что если изменения налогового законодательства создадут менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности предприниматели подлежат налогообложению в том порядке, который действовал на момент их государственной регистрации". Правомерность применения положений абз.2 п.1 ст.9 Закона о государственной поддержке субъектов малого предпринимательства к отношениям по исчислению и уплате налогов согласно НК РФ, как отмечает суд, обусловлена тем, что "данный Закон входит в систему налогового законодательства. Статья 7 Закона N 47-ФЗ предусматривает, что федеральные законы и иные нормативные акты, действующие на территории РФ и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, действуют в части, не противоречащей части первой НК РФ, и подлежат применению".

Таким образом, содержание абз.2 п.1 ст.9 Закона о поддержке малого предпринимательства и судебная практика позволяют сделать вывод, что законодатель гарантирует малым предприятиям сохранение прежнего режима налогообложения в течение четырех лет своей деятельности без каких-либо оговорок о запрете использования ранее действовавших налоговых льгот в случае изменения прежнего порядка исполнения налоговых обязательств.

Малое предприятие - лизингополучатель было зарегистрировано в качестве субъекта малого предпринимательства 1 января 1999 г., то есть на момент наличия в налоговом законодательстве льготы по лизинговым платежам, производимым лизингополучателем, и вправе применять указанную льготу до 1 января 2003 г. включительно. Следовательно, только начиная со 2 января 2003 г. лизинговые платежи малого предприятия не будут признаваться освобожденными от уплаты НДС, и именно с этого времени лизингодатель обязан доначислить НДС к уплате в бюджет и выставить его сумму малому предприятию - лизингополучателю как лицу, приобретающему услуги по лизингу имущества.

- В соответствии со ст.57 Конституции РФ законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Данная правовая гарантия в равной мере применима в отношении физических и юридических лиц, что подтверждается в постановлении Конституционного Суда РФ от 24 октября 1996 г. N 17-П: "Акционерное общество, товарищества и общество с ограниченной ответственностью Е по своей сути являются объединениями - юридическими лицами, которые созданы гражданами для совместной реализации таких конституционных прав, как право свободно использовать свои способности и имущество для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (статья 34, часть 1 Конституции РФ) и право иметь в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться имуществом как единолично, так и совместно с другими лицами (статья 35, часть 2 Конституции РФ). Следовательно, на данные объединения граждан в качестве субъектов названных прав в полной мере распространяется требование ст.57 Конституции РФ о недопустимости придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков".

Согласно п.2 ст.5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют, то есть не распространяться на правоотношения, возникшие до их введения в действие.

Таким образом, если законодатель устанавливает новый вид налога, который до этого ранее не уплачивался налогоплательщиком, такой налог признается ухудшающим положение налогоплательщика и обязанность по его уплате в силу положений ст.57 Конституции РФ и ст.5 НК РФ не может распространяться на отношения, возникшие до введения в действие такого налога.

Вопрос о конституционности законоположений, допускающих придание обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, также рассматривался Конституционным Судом РФ.

В Определении Конституционного Суда РФ от 1 декабря 1999 г. N 218-О отмечено, что "статья 57 Конституции РФ, возлагая на граждан одну из важнейших конституционных обязанностей - платить законно установленные налоги и сборы, вместе с тем гарантирует им защиту в тех случаях, когда налоги не являются законно установленными либо когда законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, придана обратная сила".

Подтверждение вывода о придании косвенным налогам, в том числе НДС, характера создающих для налогоплательщика менее благоприятные условия по сравнению с ранее действовавшими и, следовательно, ухудшающих положение налогоплательщика, содержится в Определении Конституционного Суда РФ от 7 февраля 2002 г. N 37-О, в п.3 которого отмечается, что "в случае введения НДСЕ условия хозяйствованияЕ ухудшаются".

Позиция Конституционного Суда РФ получила развитие в судебно-арбитражной практике. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 11 апреля 2002 г. N КА-А40/1916-02 отмечается следующее: "Что касается вывода суда о том, что отнесение истца к налогоплательщикам НДС не ухудшает его положения по сравнению с ранее действовавшими условиями, поскольку плательщиком данного вида налога фактически является конечный потребитель (покупатель истца), то он сделан без учета взаимосвязи положений ст.168 НК РФ и ее правового анализа с положениями иных норм главы 21 Кодекса, в частности, содержащимися в его статьях 153 и 154".

Исходя из того, что договор лизинга был заключен в 1999 г., то есть до момента введения в действие главы 21 НК РФ, а лизингополучатель как малое предприятие сохраняет право на использование налоговой льготы в виде освобождения от уплаты НДС с лизинговых платежей до 1 января 2003 г. включительно, указание налогового органа на необходимость лизингодателя доначислить НДС на всю лизинговую стоимость имущества, а не на часть стоимости, которую должен будет уплатить лизингополучатель по состоянию на 2 января 2003 г., ухудшает положение лизингодателя и лизингополучателя, противоречит положениям ст.57 Конституции РФ и ст.5 НК РФ, правовым позициям Конституционного Суда РФ, а следовательно, незаконно.

С. Шеленков,

юрист юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

1 декабрь 2002 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 52, декабрь 2002 г.