Учет добавочного капитала на промышленных предприятиях (И. Лихинина, "Финансовая газета", N 7, февраль 2003 г.)

Учет добавочного капитала
на промышленных предприятиях

Нормативные акты по бухгалтерскому учету предусматривают следующие источники формирования добавочного капитала в организациях:

эмиссионный доход акционерного общества;

прирост стоимости внеоборотных активов;

положительные курсовые разницы по вкладам иностранной валюты в уставный капитал.

Рассмотрим подробнее каждый из этих источников.

Эмиссионный доход акционерного общества

Эмиссионный доход акционерного общества (АО) составляет сумма разниц между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной за счет продажи этих акций по цене, превышающей номинальную стоимость. Возможность увеличения уставного капитала АО путем размещения дополнительных акций предусмотрена ст.100 ГК РФ, а также ст.28 Федерального закона от 26.12.95 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Проведение эмиссии ценных бумаг регулируется главой 5 Федерального закона от 22.04.96 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (в ред. от 7.08.01 г.), а также нормативными актами ФКЦБ России. При этом дополнительные акции эмитируются в соответствии со Стандартами эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций, облигаций и их проспектов эмиссии, утвержденными постановлением ФКЦБ России от 17.09.96 г. N 19.

В соответствии с п.4.8 Стандартов после регистрации отчета об итогах выпуска дополнительных акций, размещенных путем подписки, в устав АО вносятся изменения, связанные с увеличением уставного капитала на номинальную стоимость размещенных дополнительных акций, увеличением числа размещенных акций и уменьшением числа объявленных акций соответствующих категорий (типов). Внесение в устав акционерного общества таких изменений и их государственная регистрация осуществляются на основании решения об увеличении уставного капитала путем размещения дополнительных акций и зарегистрированного отчета об итогах выпуска дополнительных акций.

Эмиссионный доход учитывается по кредиту счета 83 "Добавочный капитал" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями":

Дебет 75, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", Кредит 83.

Пример 1. АО приняло решение об увеличении уставного капитала на сумму 500 000 руб. за счет выпуска 5000 шт. дополнительных акций номинальной стоимостью 100 руб. каждая. В результате проведенной открытой подписки дополнительные акции были проданы по цене выше номинальной стоимости на общую сумму 550 000 руб. В бухгалтерском учете АО эти операции отражаются следующими записями:

Дебет 50 (51), Кредит 75, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" - 550 000 руб. - поступили деньги в оплату акций,

Дебет 75, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", Кредит 87 - 50 000 руб. (550 000 - 500 000) - отражен эмиссионный доход в виде разницы между продажной и номинальной стоимостью акций,

Дебет 75, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", Кредит 80 - 500 000 руб. - увеличен уставный капитал АО.

Для целей налогообложения эмиссионный доход в виде превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью не учитывается при определении налоговой базы (п.п.3 п.1 ст.251 НК РФ).

Прирост стоимости внеоборотных активов

В соответствии с п.68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н (в ред. от 24.03.2000 г.), сумма дооценки основных средств, объектов капитального строительства и других материальных объектов имущества организации со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, проводимой в установленном порядке, сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества), и другие аналогичные суммы учитываются как добавочный капитал и отражаются в бухгалтерском балансе отдельно. При этом согласно п.14 положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н, изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, модернизации, частичной ликвидации, реконструкции и переоценки объектов основных средств. По окончании достройки, дооборудования или реконструкции объекта основных средств затраты, которые организация отразила на счете учета капитальных вложений, следует списать в дебет счета учета основных средств. Одновременно на сумму этих затрат организация может увеличить сумму на счете учета добавочного капитала и уменьшить собственную прибыль (за минусом суммы начисленной амортизации).

Пример 2. ООО реконструировало собственное оборудование. Работы по реконструкции выполнила подрядная организация, которой после приемки работ заплачено 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.). Сумма амортизационных отчислений, начисленная по объектам основных производственных фондов, с начала года до окончания реконструкции составляет 30 000 руб. В бухгалтерском учете ООО производятся следующие записи:

Дебет 08, Кредит 60 - 100 000 руб. (120 000 - 20 000) - отражены капитальные вложения в реконструкцию оборудования,

Дебет 19, Кредит 60 - 20 000 руб. - учтен НДС,

Дебет 60, Кредит 51 - 120 000 руб. - перечислены деньги подрядчику,

Дебет 01, Кредит 08 - 100 000 руб. - увеличена первоначальная стоимость оборудования на сумму затрат по реконструкции,

Дебет 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", Кредит 19 - 20 000 руб. - принят к вычету НДС,

Дебет 84, Кредит 83 - 70 000 руб. (100 000 - 30 000) - отражено увеличение добавочного капитала за счет собственных средств.

Организации могут один раз в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей стоимости. Переоценку можно проводить путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Принимая решение о переоценке, следует учитывать, что в последующем эти основные средства придется переоценивать регулярно. Это необходимо для того, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

В бухгалтерском учете увеличение стоимости числящихся на балансе организации по состоянию на начало отчетного года объектов основных средств до их восстановительной стоимости в результате переоценки отражается по дебету счетов учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета добавочного капитала.

Разница между суммой амортизации, полученной путем пересчета с применением индексов изменения стоимости (индекса-дефлятора) или коэффициента пересчета (при применении способа прямого пересчета), и суммой амортизации, начисленной до начала отчетного периода, отражается по кредиту счета учета амортизации основных средств в корреспонденции со счетом учета добавочного капитала.

Пример 3. ЗАО провело переоценку группы объектов основных средств по состоянию на 1 января 2003 г. индексным методом. Балансовая стоимость этих объектов составляет 500 000 руб. Износ начислен в сумме 200 000 руб. При переоценке применен индекс 1,2. В бухгалтерском учете ЗАО эти операции отражаются следующим образом:

Дебет 01, Кредит 83 - 100 000 руб. (500 000 х 1,2 - 500 000) - переоценены основные средства,

Дебет 83, Кредит 02 - 40 000 руб. (200 000 х 1,2 - 200 000) - переоценена амортизация основных средств.

Для целей налогообложения сумма переоценки стоимости объектов основных средств доходом не признается и соответственно налогом на прибыль не облагается (п.1 ст.257 НК РФ). Однако необходимо учитывать, что в налоговом учете суммы переоценки не принимаются при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации.

Положительные курсовые разницы по вкладам
иностранной валюты в уставный капитал

В соответствии с п.14 положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 г. N 2н, курсовая разница, связанная с формированием уставного капитала организации, подлежит отнесению на ее добавочный капитал.

Под курсовой разницей, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах.

В бухгалтерском учете курсовая разница, связанная с формированием уставного капитала организации, отражается по дебету счета расчетов с учредителями и кредиту счета учета добавочного капитала.

Пример 4. Одним из учредителей ООО выступила организация-нерезидент. Ее вклад в уставный капитал в соответствии с учредительными документами должен составить 10 000 долл. США. Этот вклад оценен решением учредителей в 310 000 руб. по курсу доллара, установленному Банком России на дату подписания учредительных документов (31 руб. за 1 долл.). На момент внесения средств курс доллара, установленный Банком России, изменился и составил 32 руб. за 1 долл. В бухгалтерском учете ООО производятся следующие записи:

Дебет 75, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", Кредит 80 - 310 000 руб. - образован уставный капитал,

Дебет 52, Кредит 75, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" - 320 000 руб. (10 000 х 32) - погашена задолженность по вкладу в уставный капитал,

Дебет 75, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", Кредит 83 - 10 000 руб. (320 000 - 310 000) - учтена курсовая разница.

Для целей налогообложения курсовая разница, возникающая при дооценке требования, выраженного в иностранной валюте, подлежит включению во внереализационные доходы организации и облагается налогом на прибыль (п.11 ст.250 НК РФ).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета к добавочному капиталу можно также присоединить ассигнования, получаемые из бюджета любого уровня. Фактически израсходованную сумму бюджетных ассигнований включают в состав добавочного капитала записью:

Дебет 86, Кредит 83.

Помимо этого Планом счетов предусмотрено, что в добавочный капитал можно включать суммы, направляемые на пополнение собственных оборотных средств за счет нераспределенной прибыли предприятия. Эта операция отражается записью:

Дебет 84, Кредит 83.

Использование добавочного капитала

Суммы, отнесенные в кредит счета учета добавочного капитала, как правило, не списываются.

Дебетовые записи по нему могут иметь место лишь в случаях:

погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам их переоценки;

направления средств на увеличение уставного капитала;

покрытия убытка организации;

распределения сумм между учредителями организации и др.

Организации могут отнести сумму дооценки объекта основных средств, равную сумме уценки его, в уменьшение добавочного капитала организации, только если добавочный капитал был образован за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды (п.15 ПБУ 6/01). Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки, ранее зачисленной в добавочный капитал, следует относить на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода.

Пример 5. ЗАО провело переоценку оборудования путем прямого пересчета по рыночной стоимости, которая составляет 500 000 руб. Это оборудование учитывается по восстановительной стоимости 600 000 руб. В результате предыдущих переоценок этого оборудования на добавочный капитал была отнесена сумма 60 000 руб. Сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации объекта, составила 300 000 руб. В бухгалтерском учете ЗАО результаты переоценки отражаются следующим образом:

Дебет 83, Кредит 01 - 60 000 руб. - списана сумма уценки оборудования за счет добавочного капитала, образованного за счет дооценки этого объекта в предыдущие отчетные периоды,

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 01 - 40 000 руб. (600 000 - 500 000 - 60 000) - списана сумма уценки оборудования на счет операционных расходов,

Дебет 02, Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" - 50 000 руб. [(600 000 - 500 000) : 600 000 х 300 000] - отражена сумма уценки начисленной амортизации,

Дебет 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", Кредит 99 - 10 000 руб. (50 000 - 40 000) - списано сальдо прочих доходов и расходов по окончании месяца.

При выбытии объекта основных средств организация должна перенести сумму его дооценки с добавочного капитала в нераспределенную прибыль.

Пример 6. В организации числился компьютер по восстановительной стоимости 15 000 руб. В результате предыдущих переоценок этого компьютера на добавочный капитал было отнесено 5000 руб. За время эксплуатации этого основного средства начислен износ в сумме 6000 руб. Затем компьютер был продан за 12 000 руб. (в том числе НДС 2000 руб.). В бухгалтерском учете организации эти операции отражаются следующими записями:

Дебет 02, Кредит 01 - 6000 руб. - списана сумма накопленной амортизации,

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 01 - 15 000 руб. - списан компьютер с баланса,

Дебет 62, Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" - 12 000 руб. - отражена выручка от реализации основного средства,

Дебет 51, Кредит 62 - 12 000 руб. - поступили деньги от покупателя компьютера,

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - 2000 руб. - начислен НДС в бюджет,

Дебет 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", Кредит 99 - 1000 руб. (15 000 - 6000 - 12 000 + 2000) - определен финансовый результат от продажи компьютера,

Дебет 83, Кредит 84 - 5000 руб. - списана сумма дооценки компьютера.

В соответствии с п.6.7 постановления Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 17.09.96 г. N 19 "Об утверждении стандартов эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций, облигаций и их проспектов эмиссии" одним из способов увеличения уставного капитала АО является увеличение номинальной стоимости акций (конвертация акций) за счет средств от переоценки основных фондов. Согласно п.6.9 этого постановления АО может внести в устав такие изменения только на основании соответствующего решения о конвертации акций и зарегистрированного отчета об итогах их выпуска.

В бухгалтерском учете такое увеличение уставного капитала АО должно отразить, списав суммы накопленного в результате переоценок добавочного капитала в кредит счета учета уставного капитала или в кредит счета расчетов с учредителями.

Пример 7. ОАО приняло решение об увеличении уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций за счет средств, полученных от переоценок основных фондов. Размер добавочного капитала общества, образованного в результате проведенных переоценок основных фондов, составляет 100 000 руб. В результате проведенной конвертации акций общества в акции с большей номинальной стоимостью уставный капитал был увеличен на 100 000 руб. В бухгалтерском учете ОАО произведены следующие записи:

Дебет 83, Кредит 75, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" - 100 000 руб. - зарегистрирован отчет об итогах выпуска ценных бумаг,

Дебет 75, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", Кредит 80 - 100 000 руб. - отражено увеличение уставного капитала.

Организация может направить добавочный капитал на покрытие своих убытков. Это предусмотрено п.51 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 г. N 60н. Однако на эти цели организация может направить не весь добавочный капитал. Методические рекомендации не позволяют направить на погашение убытка суммы, учтенные в качестве источника покрытия капитальных вложений. Поэтому покрыть убыток добавочным капиталом АО могут, например, за счет своего эмиссионного дохода.

Решение об источниках покрытия убытка принимается по итогам отчетного года, т.е. уже в следующем за отчетным году, на основании решения компетентного органа (например, общего собрания акционеров в АО (п.п.11 п.1 ст.48 Закона N 208-ФЗ (в ред. от 31.10.02 г. N 134-ФЗ).

Пример 8. По состоянию на 1 января 2003 г. добавочный капитал АО сформирован за счет прироста стоимости имущества по переоценке в сумме 700 000 руб. и за счет эмиссионного дохода в сумме 500 000 руб. По итогам деятельности за 2002 г. АО получило убыток в сумме 600 000 руб. На погашение убытка было решено направить средства добавочного капитала. В бухгалтерском учете АО произведена запись:

Дебет 83, Кредит 84 - 500 000 руб. - погашен убыток прошлого года за счет добавочного капитала.

И. Лихинина,

аудитор-эксперт

Общество защиты прав налогоплательщиков

"Финансовая газета", N 7, февраль 2003 г.