Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15 июля 2015 г. N Ф08-3942/15 по делу N А32-12834/2014

г. Краснодар

15 июля 2015 г.

Дело N А32-12834/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 13 июля 2015 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 15 июля 2015 г.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Воловик Л.Н. и Посаженникова М.В., при участии в судебном заседании от заявителя - открытого акционерного общества "Независимая энергосбытовая компания Краснодарского края" (ИНН 2308091759, ОГРН 1032304155102) - Ахметова З.В. (доверенность от 30.12.2014), Гультаевой В.А. (доверенность от 30.12.2014), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю (ИНН 2310023594, ОГРН 1042305724460) - Баландиной М.А. (доверенность от 23.07.2014), Коваленко А.В. (доверенность от 05.08.2013), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 30.09.2014 (судья Колодкина В.Г.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.03.2015 (судьи Стрекачёв А.Н., Емельянов Д.В., Шимбарева Н.В.) по делу N А32-12834/2014, установил следующее.

ОАО "Независимая энергосбытовая компания Краснодарского края" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.01.2014 N 10-22/97/661.

Решением суда от 30.09.2014, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 15.03.2015, требование общества удовлетворено.

Судебные акты мотивированы обоснованностью применения обществом абзаца 3 пункта 1 статьи 51 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) и включения в состав внереализационных расходов за 2010 год убытков прошлых налоговых периодов (2008 - 2009 годы), выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде в сумме 379 042 840 рублей.

В кассационной жалобе инспекция просит судебные акты отменить, в удовлетворении заявленного требования отказать.

Заявитель кассационной жалобы указывает, что доводы общества о совершении ошибок и дальнейшей их корректировке не подтверждены. Ни в заявлении, ни в ходе рассмотрения дела налогоплательщик не смог пояснить, о какой именно ошибке идет речь, и в результате чего она возникла. Общество допустило ошибки, не связанные с налоговым учетом. Если выявленные ошибки относятся к периоду, находящемуся за периодами проведения налоговой проверки, то у налогоплательщика нет права учесть их в текущем периоде, так как у налогового органа отсутствует возможность проверить, привела ли эта ошибка к переплате налога. Общество не представило доказательства искажения налоговой базы, а также невключения ранее соответствующих сумм в налоговую базу.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

В судебном заседании по делу объявлялся перерыв с 11 час. 00 мин. 07.07.2015 до 17 час. 15 мин 13.07.2015.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов, сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, по результатам которой составила акт от 12.12.2013 N 10-27/93/472 и приняла решение от 30.01.2014 N 10-22/97/661 о начислении 75 808 567 рублей налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) за 2010 год, 15 809 458 рублей пеней, 15 161 713 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль.

Решением Управления Федеральной налоговой службы от 11.04.2014 N 21-12/09316@ решение инспекции от 30.01.2014 N 10-22/97/661 оставлено в силе.

Общество обжаловало решение налогового органа в арбитражный суд.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что общество включило в состав внереализационных расходов за 2010 год убытки прошлых налоговых периодов (2008 - 2009 годы), выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде в размере 379 042 840 рублей.

Признавая ошибочным вывод инспекции об отсутствии у налогоплательщика права признания расходов в целях исчисления налога на прибыль в 2010 году, поскольку соответствующие хозяйственные операции совершены в 2008 - 2009 годах, судебные инстанции исходили из следующего.

Согласно статье 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций".

Пунктом 1 статьи 252 Кодекса установлено, что в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Как указано в пункте 1 статьи 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

По общему правилу, установленному пунктом первым статьи 272 Кодекса, расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок.

Пунктом 7 статьи 272 Кодекса предусмотрена специальная норма об установлении способа определения даты осуществления внереализационных и прочих расходов. Датой осуществления прочих расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) и арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (подпункт 3 пункта 7 статьи 272 Кодекса).

Исходя из абзацев 1 и 2 пункта 1 статьи 54 Кодекса, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Абзацем 3 пункта 1 статьи 54 Кодекса установлено, что налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (вступил в силу с 01.01.2010).

Судебные инстанции сочли, что указанная норма права применяется к случаям, связанным с корректировкой (исправлением) ошибок в исчислении налоговой базы, повлекших излишнюю уплату налога.

Данное правило применяется к тем правам и обязанностям налогоплательщика, которые возникли после введения его в действие, но с учетом того, что налоговое законодательство не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога, налогоплательщик может учесть выявленные после 01.01.2010 расходы (убытки) при исчислении налогооблагаемой прибыли, причем и в том случае, если данные расходы (убытки) относятся к налоговым периодам до 01.01.2010.

В соответствии с правовой позицией Конституционного суда Российской Федерации (определение от 16.07.2009 N 927-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ЗАО "Курганстальмост" на нарушение конституционных прав и свобод абзацем вторым пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации") возможность корректировки налоговой базы в текущем налоговом (отчетном) периоде путем ее пересчета в случае обнаружения налогоплательщиком ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, направлена на защиту, а не на ограничение прав налогоплательщиков.

Следовательно, указанной нормой права созданы дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков для тех случаев, когда допущенные им ошибки привели к излишней уплате налога.

Положение абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Кодекса в той мере, в которой оно приводит к обложению налогом действительных результатов хозяйственной деятельности налогоплательщика и устраняет искажения налоговой базы, имевшие место в завершенных налоговых периодах, является гарантией защиты права налогоплательщика на справедливое налогообложение результатов его экономической деятельности.

Суд указал, что возможность корректировки налогоплательщиком своих обязательств, установленная пунктом 1 статьи 54 Кодекса, является исключением, позволяющим налогоплательщику учесть при соблюдении соответствующих условий расходы в ином порядке, чем это предусмотрено статьей 272 Кодекса. Применение во всех случаях только порядка учета расходов в соответствии со статьей 272 Кодекса исключает возможность применения пункта 1 статьи 54 Кодекса, что не соответствует воле законодателя.

Судебные инстанции установили, что признание обществом расходов в более позднем периоде привело к переплате налога на прибыль.

Исследуя представленные первичные и уточненные декларации общества по налогу на прибыль за 2008 и 2009 годы, суд отметил, что общество уплатило за эти периоды 94 935 722 рубля налога на прибыль. При этом расходы, отраженные в 2010 году, относящиеся к хозяйственным операциям 2008 - 2009 годам, составили 379 042 840 рублей. Соответственно, общество завысило налог и переплатило налог на прибыль в размере 75 808 568 рублей. (379 042 840 x 20%), помимо числящейся в лицевых счетах переплаты.

Суд указал, что в подтверждение понесенных затрат налогоплательщик в материалы дела представил первичные учетные документы и документы налогового учета: бухгалтерские справки, корректировочные счета-фактуры, накладные, служебные записки, дополнительные листы книги продаж, акты сверок, договоры. Общество обосновало причины совершения им действий по корректировке своего налогового обязательства и представлению уточненных налоговых деклараций.

Суд проверил и отклонил довод инспекции об отсутствии у налогоплательщика права применения при возникших у него обстоятельствах абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Кодекса в связи с корректировкой налоговой базы в текущем налоговом периоде для устранения ошибки (опечатки), относящейся к прошлым налоговым периодам, как основанный на неверном толковании норм права.

Судебная коллегия отклонила также ссылку инспекции на пункты 106, 108 - 111 Правил функционирования розничных рынков электрической энергии в переходный период реформирования электроэнергетики, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 31.08.2006 N 530.

Суд отверг и ссылку инспекции на правовую позицию, высказанную Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении от 15.06.2010 N 1574/10 по вопросу списания в состав внереализационных расходов сумм безнадежной задолженности, признав не подлежащей применению в настоящем деле, поскольку установленные в указанном деле обстоятельства не регулировались абзацем 3 пункта 1 статьи 54 Кодекса.

Проверяя доводы инспекции о невозможности корректировки налоговых обязательств текущего периода в связи с наличием информации о периоде совершения ошибки, недоказанности наличия переплаты в предыдущих налоговых периодах, а также приоритетном значении специальных норм права перед общей (статья 54 Кодекса), кассационная инстанция учитывает следующее.

Согласно абзацу 1 пункта 1 статьи 54 Кодекса налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Абзацами 2, 3 указанного пункта 1 статьи 54 Кодекса предусмотрено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации (определение от 16.07.2009 N 927-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ЗАО "Курганстальмост" на нарушение конституционных прав и свобод абзацем 2 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации") возможность корректировки налоговой базы в текущем налоговом (отчетном) периоде путем ее пересчета в случае обнаружения налогоплательщиком ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, направлена на защиту, а не на ограничение прав налогоплательщиков. Следовательно, указанной нормой права созданы дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков для тех случаев, когда допущенные им ошибки привели к излишней уплате налога.

Возможность корректировки налогоплательщиком своих обязательств, установленная пунктом 1 статьи 54 Кодекса, является исключением, позволяющим налогоплательщику учесть при соблюдении соответствующих условий расходы в ином порядке, чем это предусмотрено статьей 272 Кодекса.

Из материалов дела усматривается, что налогоплательщик не отрицает наличие у него с учетом положений статей 259, 322 Кодекса возможности четко определить период совершения ошибки и размер расходов, не учтенных в составе расходов по каждому предыдущему налоговому периоду.

Сделав вывод о наличии у налогоплательщика в 2008 - 2009 годах переплаты по налогу на прибыль, суд не учел, что имеющаяся у налогоплательщика переплата образовалась в спорные периоды по иным, не зависящим от факта выявления спорных расходов, основаниям.

Отвергая аргумент налогового органа об отсутствии доказательств наличия переплаты за эти периоды и, соответственно, оснований для применения пункта 1 статьи 54 Кодекса в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ), суд сослался на направление обществом в инспекцию первичной декларации по налогу на прибыль за 2008 год (налог на прибыль определен к уплате в размере 37 932 865 рублей, переплата составляет 69 864 610 рублей. Впоследствии налогоплательщик направлял уточненные декларации (в 2009 году - величина налога к уменьшению, в 2010 году - к увеличению, в итоге размер подлежащего уплате налога составил 27 867 594 рублей).

В первичной декларации по налогу на прибыль за 2009 год общество указало к уплате 59 205 007 рублей, по состоянию на 29.03.2010 числилось 21 726 844 рублей переплаты; в уточненных декларациях размер налога увеличен, в итоге величина налога составила 67 068 128 рублей.

Общий размер налога 2008 - 2009 годы составил 94 935 722 рублей, а расходы, отраженные в 2010 году, относящиеся к 2008 - 2009 годам, составили 379 042 840 рублей, что судебные инстанции расценили как свидетельство переплаты налога в размере 75 808 568 руб. (379 042 840 * 20%) (помимо числящейся в лицевых счетах переплаты).

Однако при этом судебные инстанции не дали правовую оценку доводу инспекции о наличии у общества при выявлении ошибок прошлых налоговых периодов права скорректировать налоговую базу текущего периода по правилам статьи 54 Кодекса при наличии переплаты суммы налога вследствие обнаружения ошибки, а не по причине отражения в лицевом счете налогоплательщика переплаты налога по иным основаниям.

При этом судебные инстанции не учли сформированную в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 N 1574/10 правовую позицию, исключающую возможность принятия во внимание доводов о наличии переплаты по налогу на прибыль, если предшествующие налоговые периоды не входили в число проверяемых инспекцией периодов по налогу на прибыль и отсутствие в связи с этим у налогового органа возможности подтвердить либо опровергнуть утверждение налогоплательщика о наличии у него переплаты за прошлые годы, сложившейся в результате невключения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов прошлых налоговых периодов.

Данные обстоятельства подлежат оценке налоговым органом и могут быть приняты судом во внимание только в случае, когда в результате выявленных нарушений корректируется размер налогового обязательства налогоплательщика за разные налоговые периоды, однако в пределах периода проведения одной налоговой проверки.

Кроме того, с учетом положений статей 54 и 81 Кодекса обязанность представления уточненной налоговой декларации возникает при обнаружении налогоплательщиком в поданном им декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате; пересчет налога в этом случае производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения) (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.01.2011 N 10120/10).

Суд также не учел, что в соответствии со статьями 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Проведение инвентаризации обязательно, в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (пункт 2 статьи 12 Закона N 129-ФЗ).

При этом, как установлено статьей 8 Федерального закона N 129-ФЗ, все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Таким образом, налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить величину в том числе дебиторской задолженности.

Частью 2 статьи 1 Закона N 129-ФЗ установлено, что под объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий (часть 5 статьи 8). Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка (часть 1 статьи 12). 2. Проведение инвентаризации обязательно в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (часть 2 статьи 12).

Пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденном приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н, зарегистрированного в Минюсте России 30.07.2010 за N 18008 (далее - ПБУ 22/2010), установлено, что неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (далее - ошибка) может быть обусловлено, в частности: неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; неправильным применением учетной политики организации; неточностями в вычислениях; неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности; неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности; недобросовестными действиями должностных лиц организации.

О наличии таких обстоятельств налогоплательщик не сообщает, соответствующие доказательства в материалах дела отсутствуют.

Между тем, не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Например, в случае выявления налогоплательщиком ошибок 2008 - 2009 годов корректировке подлежал размер дебиторской задолженности за эти периоды, однако доказательства внесения соответствующих изменений в связи с обнаружением ошибок в материалах дела отсутствуют (как в рамках бухгалтерского (внесение соответствующих изменений в бухучет), так и налогового законодательства (представление уточненных деклараций за эти периоды)).

Если же общество допустило при исчислении налоговой базы не ошибки, то в такой ситуации выявленные им искажения являются новой информацией, не рассматриваемой как основание для ее отражения в текущем налоговом периоде (например, убытки прошлых лет).

При таких обстоятельствах вывод суда о применении к ошибкам (искажениям) при исчислении обществом налоговой базы статьи 54 Кодекса является преждевременным, постановленным без учета ПБУ 22/2010, основанным на неполном выяснении вопроса, являются ли допущенные неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленными в результате получения новой информации, не доступной организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Положения статьи 54 Кодекса не подлежат применению при отсутствии фактов ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы.

Кроме того, исследуя вопрос о составе спорных расходов, суд указал, что таковыми являлись: реализация электроэнергии (корректировочные счета-фактуры), оплата услуг связи, списание товароматериальных ценностей, расходы от списания на затраты, амортизационные отчисления, налог на имущество, штраф и пени за ненадлежащее исполнение гражданско-правовых обязательств, оплата услуг банка, услуг охраны, государственная пошлина, информационные услуги, арендные платежи, оплата коммунальных платежей, нотариальных услуг, излишне начисленные расходы по судебному акту.

Однако при этом судебные инстанции не установили правовую природу отношений, в результате которых на налогоплательщика возложена обязанность по уплате указанных расходов. Между тем выяснение этого вопроса непосредственным образом влияет на рассмотрение вопроса о наличии (отсутствии) у общества права на включение расходов в состав внереализационных расходов и применения к установленным обстоятельствам в том числе положений пункта 2 статьи 270 или подпункта 13 пункта 1 статьи 265, статьи 272 Кодекса.

В частности, в соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 265, пунктом 3 статьи 250, подпункта 4 пункта 4 статьи 271, пункта 1 статьи 250, пункта 2 статьи 270 Кодекса в состав внереализационных расходов для целей исчисления налога на прибыль подлежат включению санкции за нарушение договорных или долговых обязательств, взаимосвязанных доходов одного хозяйствующего субъекта с расходами другого, вызванными признанием долга. Тем самым обеспечивается определенная пунктом 1 статьи 252 Кодекса соотносимость доходов и расходов и связь последних с деятельностью организации по извлечению прибыли: в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, перечисленных в статье 270 Кодекса).

Согласно пункту 2 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), процентов, подлежащих уплате в бюджет в соответствии со статьей 176.1 Кодекса, а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законом предоставлено право наложения указанных санкций.

Суд установил включение в число спорных расходов финансовых и иных санкций, однако правовую оценку правомерности этим действиям налогоплательщика с учетом указанных норм не дал.

Кроме того, из материалов дела следует, что основным видом спорных расходов явились перевыставленные (корректировочные) в 2010 году счета и счета-фактуры по реализации налогоплательщиком в 2008 - 2009 годах электроэнергии.

Согласно статье 168 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС.

Таким образом, неоплаченная сумма НДС, предъявленная покупателям товаров (работ, услуг), как и неоплаченная стоимость этих товаров (работ, услуг), подлежит отражению в качестве дебиторской задолженности по результатам инвентаризации.

В судебных актах ссылки на наличие доказательств, свидетельствующих о соблюдении налогоплательщиком указанных положений в соответствующих налоговых периодах, отсутствуют.

Между тем инвентаризация задолженности осуществляется по правилам бухгалтерского учета и отчетности, инвентаризации подлежат все счета бухгалтерского учета, в том числе счета расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами.

Однако такие доказательства налогоплательщик в материалы дела не представил, а инспекция, как следует из ее пояснений, лишена возможности проверить правильность формирования налоговой базы за предшествующие налоговые периоды.

При таких обстоятельствах вывод суда о подтверждении обществом, что допущенные нарушения формирования налоговой базы предыдущих налоговых периодов привели к излишней уплате налога при отсутствии у инспекции возможности проверить указанные обстоятельства является преждевременным.

Кроме того, убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, в смысле, определенном подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 Кодекса, являются внереализационными расходами. Выявленные налогоплательщиком расходы по своей экономической сути также являются убытками прошлых лет. Следовательно, указанная норма права убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, не рассматривает как ошибки или искажения, устанавливая при этом специальное правило определения объекта налогообложения и налоговой базы по налогу на прибыль и статья 54 Кодекса в такой ситуации применению не подлежит.

Следовательно, правовые основания возникновения расходов непосредственным образом влияют на рассмотрение вопроса об их включении (исключении) в налоговую базу (из нее) по правилам пункта 2 статьи 270 или подпункта 13 пункта 1 статьи 265 Кодекса. Однако оценку этим обстоятельствам суд не дал. Соответственно неполно исследовал суд и аргументы инспекции о приоритетном значении указанных норм права перед статьей 54 Кодекса в силу общего правового принципа о применении специальных норм закона и их приоритете над общими нормами.

При таких обстоятельствах выводы суда основаны на неполном исследовании имеющих значение для правильного рассмотрения дела доказательств и доводов участвующих в деле лиц, в связи с чем обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции для устранения указанных недостатков.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 30.09.2014 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.03.2015 по делу N А32-12834/2014 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

Л.Н. Воловик М.В. Посаженников