Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 30 сентября 2015 г. N Ф08-6735/15 по делу N А20-5409/2014

г. Краснодар

30 сентября 2015 г.

Дело N А20-5409/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 29 сентября 2015 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 30 сентября 2015 г.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Посаженникова М.В. и Трифоновой Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Золотой якорь" (ИНН 0714006022, ОГРН 1020700742875) - Белгорокова А.Л. (доверенность от 01.06.2015), от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по г. Нальчику Кабардино-Балкарской Республики (ИНН 0725000015, ОГРН 1090721002360) - Тхостова А.Х. (доверенность от 24.12.2014), рассмотрев кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по г. Нальчику Кабардино-Балкарской Республики на решение Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 10.04.2015 (судья Дабагова Л.К.) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2015 (судьи Семёнов М.У., Параскевова С.А., Цигельников И.А.) по делу N А20-5409/2014, установил следующее.

ООО "Золотой якорь" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по г. Нальчику Кабардино-Балкарской Республики (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 27.06.2014 N 08/20 в части начисления 98 033 рублей единого налога по упрощенной системе налогообложения (далее - единый налог, УСН) за 2011 год, 43 580 рублей пеней, 19 607 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за неуплату (неполную уплату) налога в результате занижения налоговой базы по единому налогу; уменьшения убытков за 2012 год в размере 2 879 647 рублей.

Решением суда от 10.04.2015, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 30.06.2015, требования общества удовлетворены в полном объеме.

Судебные акты мотивированы направленностью расходов, подтвержденных представленными в материалы дела первичными документами, на осуществление деятельности, связанной с получением дохода, а также реальностью хозяйственных операций общества.

В кассационной жалобе инспекция просит судебные акты отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований.

Заявитель кассационной жалобы ссылается на отсутствие экономической обоснованности расходов по уплате процентов по кредитному договору и разумной экономической цели. Суд не учел, что общество как займодавец предусмотрело получение процентов по договору займа с ООО "Алика-К" меньших, чем ставка по заключенному им одновременно с филиалом N 8631 ОАО "Сбербанк России" кредитному договору, т. е. заведомо не направлена на получение прибыли. Кредит получен налогоплательщиком для целей последующего займа ООО "Алика-К" от ООО "Алика-К" и обществом от 01.10.2011. Доказательства фактического расчета и уплаты процентов по договору займа от 01.09.2011 исходя из указанной налогоплательщиком в ходе судебного разбирательства ставки 13% годовых, не представлены.

Отзыв на жалобу не представлен.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе, представитель общества возражал против них, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело, - направлению на новое рассмотрение по следующим основаниям.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления и уплаты налогов в бюджет с 01.01.2010 по 31.12.2012, по результатам которой составила акт от 07.05.2014 N 08/526 и приняла решение от 27.06.2014 N 08/20 о начислении в том числе 98 033 рублей единого налога за 2011 год, 43 580 рублей пеней, 19 607 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату (неполную уплату) налога в результате занижения налоговой базы; уменьшении убытков за 2012 год на 2 879 674 рублей.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кабардино-Балкарской Республики от 08.09.2014 N 03/1- 02/079008 решение инспекции от 27.06.2014 N 80/20 оставлено в силе.

Общество обжаловало решение налогового органа в арбитражный суд.

На основании пункта 1 статьи 346.12 Кодекса плательщиками единого налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, предусмотренном главой 26.2 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 346.14 Кодекса объектом налогообложения при применении УСН признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком (пункт 2 статьи 346.14 Кодекса).

Из материалов дела следует, что налогоплательщик избрал объектом налогообложения доходы за минусом понесенных в связи с их извлечением расходов, что соответствует установленному пунктом 2 статьи 346.18 Кодекса правилу.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.16 Кодекса при определении объекта налогообложения по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы, перечисленные в указанном пункте, к которым, в числе прочих, относятся проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями (подпункт 9 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса).

Пунктом 2 статьи 346.16 Кодекса предусмотрено, что расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по единому налогу по УСН, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса. Расходы, указанные в подпункте 9 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организациями статьями 265 и 269 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления налога необходимо исходить из того, подтверждают представленные налогоплательщиком документы произведенные им расходы или нет, т. е. условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4 постановления N 53).

Вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса.

В целях главы 25 Кодекса под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (пункт 1 статьи 269 Кодекса).

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

Заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, предусмотренных договором (статья 809 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Ссылаясь на названные нормы права, судебные инстанции обоснованно указали, что действующее налоговое законодательство не содержит ограничений по отнесению процентов, начисленных по долговому обязательству перед кредитными организациями (банками), к расходам при определении налогооблагаемой базы и исчислении налога на прибыль, следовательно, проценты, начисленные по долговым обязательствам перед кредитными организациями, признаются расходом для целей подпункта 9 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса.

Суд установил, что по договору от 01.09.2011 общество (заимодавец) предоставил ООО "Алика-К" (заемщик) заем в размере 30 млн рублей под 10,5% годовых.

В тот же месяц по договору с филиалом N 8631 ОАО "Сбербанк России" об открытии невозобновляемой кредитной линии от 19.09.2011 N 331100154 обществу предоставлен кредит в том же размере на срок до 18.09.2013 под 12,5% годовых.

Судебные инстанции установили уплату обществом процентов по договору с филиалом N 8631 ОАО "Сбербанк России" об открытии невозобновляемой кредитной линии в 2011 (851 615 рублей 34 копейки), 2012 (2 879 674 рубля 09 копеек) годах, что подтверждается представленными в материалы дела платежными поручениями.

Суд сослались на непредставление доказательств направления налогоплательщиком денежных средств, полученных по договору от 19.09.2011, в адрес ООО "Алика-К" в счет предоставления заемных средств, а также без учета процентов за их использование. Получение обществом дохода в виде процентов по договору займа от 01.09.2011, заключенного с ООО "Алика-К", суд также не установил.

Суд счел, что условия договора от 01.09.2011, в том числе о размере процентной ставки за пользование кредитом, позволяют определить величину процентов за фактическое пользование заемными средствами (по условиям договора заем подлежит возврату по требованию заимодавца).

В связи с этим суд сделал вывод о правомерном включении уплаченных обществом процентов за предоставленный ОАО "Сбербанк России" процентов в состав затрат на расходы, учитываемые при исчислении единого налога.

Судебные инстанции также отметили, что завышение расходов в виде процентов по кредитному договору в процентном соотношении к сумме займа, предоставленного ООО "Алика-К", исходя из условий договора, налоговым органом определено неверно.

Данные обстоятельства повлекли вывода о незаконности решения налогового органа в обжалуемой части.

Однако при этом судебные инстанции не учли следующее.

Согласно пункту 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся в том числе расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса (подпункт 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса). Этой правовой нормой установлен порядок определения предельного размера процентов по долговым обязательствам, учитываемых организацией-заемщиком для целей налогообложения прибыли организаций.

Так, статьей 269 Кодекса (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ), применяемой в силу статьи 346.16 Кодекса при определении налоговой базы по единому налогу, понимающей под долговыми обязательствами в том числе кредиты и займы, а также иные заимствования независимо от формы их оформления установлен порядок, в силу которого расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Из материалов дела следует, что все заключенные налогоплательщиком как должником, так и кредитором, договоры заключены в сентябре 2011 года. Величиной процентов указаны как 12,5%, 10,5%, так и 1%.

Между тем судебные инстанции правовую оценку этому обстоятельству, а также соблюдению обществом указанных правил, не дали, в связи с чем вывод об обоснованном отнесении уплаченных ОАО "Сбербанк России" процентов к числу уменьшающих налоговую базу является преждевременным.

Признавая достоверным заключение обществом и ООО "Алика К" дополнительного соглашения об изменении процентной ставки по заемному обязательству с 10,5% до 13%, суд не сослался на какие-либо доказательства, свидетельствующие о фактическом изменении условий договора в этой части.

Между тем, в силу порядок ведения налогового учета дохода (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита установлен статьей 328 Кодекса и предусматривает, что в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 Кодекса.

Проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с главой 25 Кодекса.

Так, согласно пункту 8 статьи 272 Кодекса по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Кодекса расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ).

Таким образом, при применении метода начисления расходы по указанным договорам признаются в отчетном (налоговом) периоде их возникновения согласно условиям договора. Окончание каждого отчетного периода фиксирует для целей налогообложения прибыли величину признанных в нем расходов, так как налогоплательщик по его итогам обязан определить прибыль (разницу между полученными доходами и расходами), исчислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму авансового платежа.

Принцип формирования налоговой базы нарастающим итогом означает, что за каждый последующий отчетный период величина расходов в виде процентов определяется как сумма расходов, рассчитанная за предыдущий отчетный период, увеличенная на сумму расходов в виде процентов, начисленных в последующем квартале (месяце). При этом пересчет расходов, признанных в прошлых отчетных периодах, не производится.

Кроме того, суд не учел, что названное соглашение, со слов представителя общества, заключено после вынесения решения инспекции - в 2015 году.

По общему правилу в отношении налогоплательщиков, определяющих состав доходов при исчислении налога на прибыль методом начисления, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Каким образом заключение налогоплательщиком дополнительного соглашения об увеличении процентной ставки в последующий налоговый период повлиял на правильность определения налоговой базы за 2011 год, суд не указал.

Оценку достоверности указанного доказательства суд также не дал, формально сославшись на расчет процентов исходя из ставки 13%, при этом налоговый орган какими-либо доказательствами об изменении величины ставки не располагает.

Следовательно, довод инспекции о том, что расчет процентов, представленный по договору займа от 01.09.2011, произведен по ставке 13% годовых при отсутствии доказательств увеличения процентной ставки по займу до 13% (т. 1, л. д. 147) должной оценки судебных инстанций не получил.

Неполную оценку получили и доводы инспекции о том, что последующее обществом предоставление займа в адрес ООО "Алика-К" на сумму 30 млн рублей осуществлено по ставке ниже, чем по кредитному договору с ОАО "Сбербанк России" на эту же сумму, что не свидетельствует о направленности общества на получение прибыли.

В связи с этим довод инспекции о том, что кредит взят целенаправленно для выдачи займа ООО "Алика-К" подлежит дополнительной оценке.

Не исследовал суд и договор от 01.10.2011 о предоставлении ООО "Алика-К" обществу 14 млн рублей займа под 1% годовых, что может свидетельствовать о наличии у ООО "Алика-К" денежных средств и направленности сделки займа от общества (договор от 01.09.2011) в размере 30 млн рублей на увеличение расходов за счет процентов по кредиту и минимизацию налогообложения.

Следовательно, доводы налогового органа о неправомерном учете для целей налогообложения единым налогом процентов, начисленных за пользование заемными денежными средствами, возникших из искусственно созданных долговых обязательств в одном отчетном периоде с ООО "Алика К", отсутствии у общества намерений породить правовые последствия, возникающие из договоров займа с ООО "Алика К", их оформлении исключительно с целью увеличения размеров заемных обязательств и создании искусственной кредиторской задолженности, создании замкнутого круга движения денежного потока кредитных средств без цели реализации отраженных в учете сделок, а также учете налогоплательщиком в спорный налоговый период хозяйственных операций не в соответствии в их действительным экономическим смыслом и не обусловленных разумными экономическими и иными причинами делового характера, их направленности на минимизацию налоговых обязательств получили неполную оценку суда.

При таких обстоятельствах обжалуемые судебные акты приняты по неполно исследованным обстоятельствам, имеющим существенное значение для правильного рассмотрения дела, они подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции для устранения указанных недостатков и проверки всех доводов участвующих в деле лиц.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 10.04.2015 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2015 по делу N А20-5409/2014 отменить, дело направить в Арбитражный суд Кабардино-Балкарской Республики на новое рассмотрение.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

М.В. Посаженников Л.А. Трифонова