Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 12 ноября 2015 г. N Ф08-6801/15 по делу N А53-25708/2014

г. Краснодар

12 ноября 2015 г.

Дело N А53-25708/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 09 ноября 2015 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 12 ноября 2015 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Драбо Т.Н., судей Воловик Л.Н. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Водоканалстройкомплект" (ИНН 6165132680, ОГРН 1066165052359) - Бобровой Н.Ю. (доверенность от 01.06.2015), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области (ИНН 6163100002, ОГРН 1096163001813) - Сергеевой И.А. (доверенность от 06.11.2015) и Чибышевой И.М. (доверенность от 06.11.2015), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Водоканалстройкомплект" на решение Арбитражного суда Ростовской области от 27.03.2015 (судья Ширинская И.Б.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2015 (судьи Шимбарева Н.В., Емельянов Д.В., Стрекачёв А.Н.) по делу N А53-25708/2014, установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью "Водоканалстройкомплект" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области (далее - инспекция) от 02.06.2014 N 613 в части начисления 8 089 813 рублей НДС, 4 942 030 рублей 34 копеек пени, 18 840 рублей штрафа; 8 884 012 рублей налога на прибыль, 1 914 903 рублей пени и уменьшении убытка по налогу на прибыль в размере 4 295 473 рублей.

Решением суда от 27.03.2015, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 04.08.2015, в удовлетворении требований отказано. Судебные акты мотивированы тем, что инспекция правомерно квалифицировала доход общества, полученный в рамках договора от 23.08.2007 N 467, заключенного с ОАО "ПО "Водоканал города Ростова-на-Дону" (далее - ОАО "ПО Водоканал"), как доход генерального подрядчика, и обоснованно не приняла часть расходов, понесенных в связи со строительством объектов, возводимых в рамках иных договоров, доход от реализации которых общество не учло для целей налогообложения.

В Арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратилось общество с кассационной жалобой, просит отменить решение суда и постановление апелляционной инстанции и удовлетворить требования в полном объеме. По мнению подателя жалобы, договор от 23.08.2007 N 467 является договором агентирования по модели договора комиссии по следующим признакам: совершение юридических и фактических действий от имени общества, но за счет ОАО "ПО Водоканал"; функции заказчика - перечень фактических и юридических действий; условие о наличии отчета. Общество не выполняло работы по договору строительного подряда, а осуществляло функции по организации и контролю строительно-монтажных работ, техническому надзору, что не противоречит существу правоотношений, сложившихся между обществом и ОАО "ПО Водоканал". Спорный договор не может быть квалифицирован как договор строительного подряда ввиду отсутствия сметы, описания работ и объекта, порядка сдачи-приемки работ по существующим правилам строительства. Общество, действуя по поручению ОАО "Водоканал", заключало самостоятельные договоры подряда с третьими лицами, получало от заказчика и передавало исполнителю в оплату работ денежные средства, предоставляло свой расчетный счет для транзитных перечислений, организовывало контроль и учет за выполненными работами, получало от ОАО "Водоканал" вознаграждение в процентном отношении от стоимости строительно-монтажных работ, начисляя и уплачивая с полученного вознаграждения налог на прибыль и НДС. Суды не учли, что на этапе рассмотрения акта выездной налоговой проверки, а также в письменных и устных пояснениях общество указало на допущенную бухгалтером техническую ошибку в группировке объектов НЗП при построении аналитики по счету 08.3: объекты инвестиционной программы по коду PS 1.4 и WD 1.2.5 неверно отнесены в номенклатурную группу "объекты строительства и реконструкции в рамках договора от 01.07.2010 N 183". По данным бухгалтерского учета общества стоимость работ, выполненных подрядными организациями и принятых инвестором (ОАО "ПО Водоканал") в рамках договора от 23.08.2007 N 467 за 2010 год с учетом спорных 13-ти объектов, составила 368 867 023 рубля без учета НДС. Представленные обществом бухгалтерские справки подтверждают отнесение в 2010 году 44 420 053 рублей 01 копейки (стоимость работ, выполненных по реализации пунктов PS 1.4 и WD 1.2.5), на расчеты с ОАО "ПО Водоканал" по договору от 23.08.2007 N 467, в связи с чем неправомерны выводы судов об учете данных объектов в рамках исполнения других договоров. Письмом ОАО "Водоканал" от 18.03.2015 подтверждено принятие работ по спорным объектам именно в рамках исполнения договора от 23.08.2007 N 467 за счет кредитных средств, предоставленных ОАО "Водоканал". Запланированные объемы реализации объектов производственной программы не включены в тариф на услуги ОАО "ПО Водоканал" на 2010 год полном объеме в виду заключения кредитного соглашения от 27.09.2010 N 110100/1177. Согласно данным отчета об исполнении инвестиционной программы ОАО "ПО Водоканал" сметная стоимость объектов, являющихся компонентами инвестиционного проекта и создаваемых за счет частных инвестиций за 2010 год в размере 388,25 млн. рублей, является плановой. Выводы судов об обязанности общества уплатить в бюджет НДС в связи с выделением суммы налога в сводных счетах-фактурах, основан на неправильном толковании положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку действия общества по перевыставлению счетов-фактур в адрес инвесторов направлены на реализацию последними права на возмещение НДС в размере, соответствующем стоимости полученного в собственность объекта капитального строительства.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы кассационной жалобы и отзыва.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, по результатам которой составила акт от 24.01.2014 N 613 и приняла решение от 02.06.2014 N 613 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде 18 840 рублей штрафа, начислении 9 567 139 рублей НДС и 5 350 514 рублей пени, 8 884 012 рублей налога на прибыль и 1 914 903 рублей пени, уменьшении убытка за 2010 год по налогу на прибыль на 4 295 473 рубля, уменьшении НДС, излишне заявленного к возмещению, на 3 611 594 рубля.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 18.09.2014 N 15-15/2151 решение инспекции от 02.06.2014 N 613 отменено в части начисления 1 477 326 рублей НДС, уменьшения НДС, излишне заявленного к возмещению, на 3 611 594 рубля, а также в части соответствующих сумм пеней и штрафов.

В порядке статей 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации общество обжаловало решение инспекции в арбитражный суд.

На основании совокупной оценки представленных в материалы дела доказательств, доводов участвующих в деле лиц, правильного применения к установленным по делу обстоятельствам норм глав 21 и 25 Налогового кодекса Российской Федерации, положения Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", суды приняли законные и обоснованные судебные акты, которые отвечают требованиям статей 170 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и не подлежат отмене или изменению.

Как видно из материалов дела, основанием для начисления оспариваемых сумм налогов, пеней и штрафов послужил вывод инспекции о том, что общество не является застройщиком, а лишь именуется в тексте договора от 23.08.2007 N 467 застройщиком-заказчиком в связи с осуществлением деятельности по выполнению функций застройщика-заказчика, в том числе участвует в выборе подрядных организаций, приемке от подрядчиков выполненных работ, оформлении для ОАО "ПО Водоканал" разрешительной документации на строительство, процедуре приобретения и оформления для ОАО "ПО Водоканал" земельных участков для строительства (реконструкции) объектов, оказывает услуги технического надзора за работами, выполняемыми подрядчиками (субподрядчиками). Вместе с тем, за услуги по выполнению функций застройщика-заказчика общество получает оплату в виде вознаграждения (комиссии) в размере установленного процента - 3,9% от стоимости работ (услуг), указанных в актах выполнения работ, подписанных инвестором и заказчиком-застройщиком. При этом вознаграждение заказчика-застройщика включает в себя, в том числе, агентское вознаграждение (отдельно размер агентского вознаграждения в тексте договора не указан).

Суды установили, что общество осуществляло деятельность, связанную с реализацией комплексного инвестиционного проекта "Комплексная программа строительства и реконструкции объектов водоснабжения и водоотведения города Ростова-на-Дону и юго-запада Ростовской области" (далее - комплексный инвестиционный проект), источником финансирования которого являлись бюджетные средства и средства частных инвесторов. Комплексный инвестиционный проект реализуется на объектах инженерной инфраструктуры и водоотведения г. Ростова-на-Дону, находящихся в пользовании (аренде) ОАО "ПО Водоканал".

Суды указали, что общество выполняло работы (оказывало услуги) по реализации мероприятий 1-го этапа комплексного инвестиционного проекта, включенных в инвестиционную программу ОАО "ПО Водоканал" на основании муниципального контракта от 26.07.2007 N 3 на осуществление функций заказчика-застройщика, заключенного с муниципальным заказчиком "Муниципальное образование - городской округ Ростов-на-Дону" в лице МУ "Департамент координации строительства и перспективного развития" (далее - договор от 26.07.2007 N 3) и договора от 23.08.2007 N 467 на выполнение функций заказчика-застройщика по реализации комплексного инвестиционного проекта, заключенного с ОАО "ПО Водоканал" (правопреемник ОАО "Вода Ростова").

Согласно договору от 23.08.2007 N 467 (в редакции, действующей до 01.04.2011) ОАО "ПО Водоканал" (инвестор) обязуется профинансировать (в соответствии с графиком), а общество (заказчик-застройщик) обязуется организовать и обеспечить строительство и реализацию Комплексной программы строительства и реконструкции объектов водоснабжения и водоотведения города Ростова-на-Дону в части объектов капитального строительства, указанных в комплексной программе.

В соответствии с договором от 23.08.2007 N 467 (в редакции, действующей с 01.04.2011) инвестор поручает, а заказчик-застройщик с 01.07.2010 обязуется за установленное договором вознаграждение собственными силами оказать инвестору услуги, указанные в пункте 2.3 и статье 3 договора, в целях организации и обеспечения выполнения работ на объектах, являющихся компонентами проекта, и поименованных в приложении N 1 к договору в установленные договором сроки в пределах цен на работы, установленных договором. Инвестор обязуется принять выполненные работы (этапы выполненных работ за отчетный месяц в соответствии с формами КС-2 и КС-3) и уплатить обусловленную цену работ в соответствии с условиями договора, а также профинансировать за счет собственных и (или) привлеченных средств затраты заказчика-застройщика, направленные на реализацию проекта в составе компонентов проекта. Инвестор поручает заказчику-застройщику осуществить функции технического надзора за работами, выполняемыми подрядчиками (субподрядчиками). Заказчик-застройщик принимает на себя ответственность за выполнение всех работ в рамках договора, включая возможные работы, определенно в нем не упомянутые, но необходимые для выполнения договора. Согласно договору помимо деятельности по выполнению услуг технического надзора за строительными работами и функций заказчика-застройщика общество осуществляло функции генерального подрядчика по строительству и реконструкции объектов.

Суды указали, что согласно договору от 23.08.2007 N 467 помимо оказания услуг технадзора и выполнения функций застройщика-заказчика общество обязано обеспечить выполнение всего комплекса работ на объекте в установленные сроки и надлежащего качества, привлекая подрядчиков и иных третьих лиц, при этом несет самостоятельную ответственность перед ОАО ПО "Водоканал" и третьими лицами за сроки и качество выполнения всех работ, обеспечивая в полном объеме полноценную возможность качественного функционального и коммерческого использования построенных (реконструированных) объектов, устраняя самостоятельно все дефекты выполненных работ, в обязательном порядке исполняя все требования строительных норм и правил (СНиП), получая на свой расчетный счет полную оплату цены работ, согласованную сторонами и указанную в приложении к данному договору. При этом цена работ на объекте включает все применимые затраты и издержки, связанные с выполнением работ на объекте с учетом вознаграждения заказчика-застройщика.

В соответствии с пунктом 7.5 договора от 23.08.2007 N 467 оплата фактически выполненных и принятых ОАО "ПО Водоканал" этапов работ производится на основании актов приемки выполненных работ по форме КС-2 и других актов выполненных работ (проектно-изыскательские, прочие работы), справок о стоимости работ по форме КС-3 (если применимо), подписанных сторонами договора. Кроме того, по условиям договора ОАО "ПО Водоканал" вправе приостановить оплату работ на объектах в случае нарушения заказчиком-застройщиком сроков строительства. Общество возмещает ОАО "ПО Водоканал" все расходы, вызванные требованиями третьих лиц в связи с ненадлежащим исполнением заказчиком-застройщиком предъявляемых требований к работам по договору.

Суды указали, что в связи с выполнением всего комплекса работ по договору от 23.08.2007 N 467 на расчетный счет общества от ОАО "ПО Водоканал" поступила оплата за работы, выполненные как обществом, так и подрядными организациями, с которыми в рамках исполнения договора от 23.08.2007 N 467 общество заключало договоры на выполнение работ на объекте. Согласно актам оказанных услуг и актам приемки-сдачи выполненных работ по форме КС-2 общество ежемесячно принимало от подрядных организаций этапы выполненных работ (оказанных услуг) по объектам, входящим в комплексный инвестиционный проект и инвестиционную программу ОАО "ПО Водоканал". В актах выполненных работ по форме КС-2 общество заявлено как заказчик (генподрядчик), а организация-исполнитель работ - как подрядчик (субподрядчик), в актах оказанных услуг общество заявлено как заказчик. После принятия работ (услуг) от подрядных организаций общество осуществляло поэтапную сдачу принятых работ (услуг) ОАО "ПО Водоканал" на основании сводных актов выполненных работ (оказанных услуг). К сводным актам прилагались акты оказанных услуг и выполненных работ организациями, состоящими в договорных отношениях с обществом. Кроме того, общество выставляло в адрес ОАО "ПО Водоканал" сводные счета-фактуры на выполненные работы (оказанные услуги), а также счета-фактуры на услуги заказчика-застройщика.

Суды учли подписанные обществом и подрядной организацией копии актов приемки законченного строительством объекта по форме КС-11, подтверждающие факт приемки обществом от подрядной организации законченных строительством объектов и исполнение договорных обязательств; копии актов приемки законченного строительством объекта по форме КС-14, составленные ОАО "ПО Водоканал" и подписанные представителями заказчика - ОАО "ПО Водоканал", обществом и подрядной организацией, подтверждающие факт приема от общества (исполнителя работ) законченного строительством объекта и являющиеся основанием для ввода законченного строительством объекта в состав основных фондов.

На основании правильного применения к установленным по делу обстоятельствам статей 990, 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации и разъяснений, содержащихся в постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2012 N 1456/12, судебные инстанции обоснованно отклонили довод общества о том, что договор от 23.08.2007 N 467 является договором агентирования по модели договора комиссии.

Как указано в постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2012 N 1456/12, предметом договора комиссии является деятельность комиссионера, направленная на заключение сделки (сделок), соответственно, достижение определенного результата в рамках исполнения сделок, совершенных на основании комиссионного поручения, не входит в круг обязательств комиссионера. Отграничение комиссии от подряда заключается в том, что комиссия имеет своим предметом совершение одних лишь юридических действий и среди них именно сделок, в то время как подряд направлен на совершение действий фактических, призванных непосредственно обеспечить определенный материальный результат.

Суды указали, что по условиям договора от 23.08.2007 N 467 общество обязано не только осуществить выбор подрядчиков и заключить с ним договор на выполнение работ, но и в дальнейшем обеспечить выполнение работ в полном объеме с соблюдением сроков, качества, определяемого строительными нормами и правилами. Исполняя данные обязательства, общество обязано осуществлять контроль и технический надзор за проводимыми работами, их объемом и качеством, за сроками выполнения, проводить проверку применяемых конструкций, материалов и оборудования на предмет их соответствия проектной документации и требованиям строительных норм и правил, осуществлять промежуточную приемку-сдачу работ и окончательную. ОАО "ПО Водоканал" осуществляет оплату выполненных работ после принятия от заказчика-застройщика этапов выполненных работ в соответствии с установленной в договоре ценой работ. Из условий договора следует, что общество приняло на себя обязательства по организации работ, предусмотренных комплексным инвестиционным проектом, и передаче его результата заказчику - ОАО "ПО Водоканал".

Таким образом, организуя выполнение работ с привлечением третьих лиц, общество выступило в качестве генерального подрядчика и в соответствии с пунктом 3 статьи 706 Гражданского кодекса Российской Федерации обязано нести перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком.

Кроме того, по условиям договора от 23.08.2007 N 467 общество осуществляло выполнение всего комплекса работ на объектах, входящих в комплексный инвестиционный проект и инвестиционную программу ОАО "ПО Водоканал", предусмотренных договором, а именно: осуществляло деятельность по выполнению услуг технического надзора за строительными работами и функций заказчика-застройщика, получая оплату за выполненные услуги застройщика-заказчика с НДС; являлось подрядчиком при выполнении работ по строительству и реконструкции объектов, получая оплату за работы и услуги с НДС, выполненные сторонними организациями, состоящими в договорных отношениях с обществом (выполняло функции генерального подрядчика). При исполнении договора от 23.08.2007 N 467 общество получало на расчетный счет оплату за выполнение услуги заказчика-застройщика, а также оплату за выполнение работ сторонними организациями, состоящими в договорных отношениях с обществом.

Суды отметили, что общество представляло ОАО "ПО Водоканал" ежеквартальные отчеты о выполнении комплексной программы строительства и реконструкции объектов по договору от 23.08.2007 N 467 в табличной форме с указанием наименования компонентов инвестиционного проекта, соответствующего кода компонента, а также копии актов выполненных работ, счета-фактуры общества по работам и услугам (в том числе услугам заказчика-застройщика) с указанием в счете-фактуре наименования компонента проекта и соответствующего кода в графе 1 "Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг)". Объекты, указанные в данных таблицах, являются компонентами инвестиционного проекта и учтены в оборотно-сальдовой ведомости учета затрат по счету 08.3 по договору от 23.08.2007 N 467.

Кроме того, согласно представленным бухгалтерским справкам общество ежеквартально осуществляло "закрытие расчетов с инвестором ОАО "ПО Водоканал" по реконструкции объектов" по договору от 23.08.2007 N 467. Данные справки подтверждают отнесение в 2010 году на расчеты с ОАО "ПО Водоканал" затрат на капитальные вложения во внеоборотные активы, которые учтены обществом в рамках исполнения других договоров и подтверждают использование полученной прибыли для осуществления расчетов, производимых в рамках иных договоров.

При таких обстоятельствах суды сделали обоснованный вывод о том, что условия договора от 23.08.2007 N 467 не позволяют отнести его к инвестиционным и агентским.

Проанализировав движение денежных средств в учете общества в рамках исполнения договоров от 23.08.2007 N 467 и от 26.07.2007 N 3, суды сделали вывод о правильности определения инспекцией размера полученного обществом дохода и произведенных расходов.

Суды установили, что в проверяемом периоде общество осуществляло бухгалтерский учет средств целевого финансирования на счете 86 "Целевое финансирование" по их назначению: "на капитальные вложения во внеоборотные активы"; по источникам поступления: "из бюджета", "другие источники", что подтверждено оборотно-сальдовыми и ведомостями по счету 86.

Суды установили, что в проверяемом периоде по данным бухгалтерского учета общества на капитальные вложения во внеоборотные активы всего использовано 1431 483 137 рублей средств целевого финансирования (243 579 467 рублей - целевое финансирование "из бюджета" и 1 187 903 670 рублей - целевое финансирование из "других источников"), в том числе:

1) 1 036 976 047 рублей целевых средств, учтенных по кредиту счета 86 в рамках реализации функций заказчика-застройщика по объектам комплексного инвестиционного проекта: 243 579 467 рублей целевых средств из бюджета, учтенных по кредиту счета 86 в корреспонденции с дебетом счета 60 в связи с исполнением договора от 26.07.2007 N 3; 793 396 580 рублей целевых средств ОАО "ПО Водоканал", учтенных по кредиту счета 86 в корреспонденции с дебетом счета 76 по договору от 23.08.2007 N 467;

2) 6 707 696 рублей целевых средств ОАО "ПО Водоканал", учтенных по кредиту счета 86 в корреспонденции с дебетом счета 76 по договору от 01.07.2010 N 567 на выполнение функций заказчика-застройщика;

3) 387 799 394 рублей целевых средств ОАО "ПО Водоканал", учтенных по кредиту счета 86 в корреспонденции с дебетом счета 76 по договору от 01.07.2010 N 183 на выполнение функций заказчика-застройщика.

Суды указали, что задолженность муниципального заказчика по предоставлению средств целевого финансирования в бухгалтерском учете общества не отражалась и, соответственно, перечислениями на расчетный счет общества не погашалась. Задолженность ОАО "ПО Водоканал" по предоставлению целевого финансирования отражалась по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 86 и погашалась перечислением безналичных денежных средств на расчетный счет общества (дебет счета 51 кредит счета 76) с указанием в платежных поручениях сумм НДС.

Суды признали обоснованным довод инспекции о том, что регистр счета 76 по контрагентам и договорам свидетельствует о следующем: не все поступления по расчетному счету от ОАО "ПО Водоканал" по договору от 23.08.2007 N 467 отнесены в кредит счета 86 на источники целевого финансирования (дебет счета 76 кредит счета 86); часть поступлений по расчетному счету учтена по кредиту счета 76 (кредитовое сальдо счета) как авансы полученные. Использование целевого финансирования отражено по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Капитальные вложения" и счетом 19; стоимость работ и услуг, приобретенных обществом у поставщиков (подрядчиков), учтена без НДС в составе собственных активов на счете 08 "Строительство объектов основных средств", а соответствующие суммы НДС учтены по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", с последующим списанием на источники финансирования в дебет счета 86 с кредита счета 08.3 и 19.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н, счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

Суды установили, что на счете 08 общество осуществляло обособленный учет затрат на объекты капитальных вложений по каждому договору с указанием наименований объектов и видов затрат. Согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 08 за 2010 и 2011 годы капитальные вложения по строительству объектов в рамках договора от 26.07.2007 N 3 составили 243 579 467 рублей, договора от 23.08.2007 N 467 - 628 069 048 рублей, договоров от 01.07.2010 N 567 и от 01.07.2010 N 183 - 378 796 919 рублей. Указанные капитальные вложения списаны на источники целевого финансирования в дебет счета 86.

Кроме того, на источники финансирования в проверяемом периоде списано 181 037 703 рубля НДС, учтенных по дебету счета 19 по приобретенным затратам на капитальные вложения.

Суды обоснованно поддержали позицию инспекции о том, что средства целевого финансирования и произведенные расходы за счет этих средств общество не учло при расчете налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС. В расчет налоговых обязательств общества по вышеуказанным договорам включена выручка от реализации услуг заказчика, определяемая в виде процента от объемов работ. Общество определяло деятельность, осуществляемую по вышеуказанным договорам, как посредническую - деятельность заказчика, а по договору от 23.08.2007 N 467 квалифицировало себя и как застройщика и как технического заказчика.

Суды указали, что основная часть целевых средств и их расходование связаны с оказанием услуг (выполнением работ) на объектах-компонентах комплексного инвестиционного проекта, финансируемого в том числе и за счет бюджетных средств; не все поступления по расчетному счету от ОАО "ПО Водоканал" по договору от 23.08.2007 N 467 отнесены на источники целевого финансирования в кредит счета 86 (дебет счета 76 кредит счета 86); в рамках исполнения договора от 23.08.2007 N 467 общество получило от ОАО "ПО Водоканал" авансовые платежи, которые на конец проверяемого периода составили 221 490 006 рублей.

Суды установили, что при осуществлении деятельности по выполнению функций заказчика-застройщика в рамках реализации одного комплексного инвестиционного проекта общество по-разному отражало хозяйственные операции в бухгалтерском учете.

Так, по договору от 26.07.2007 N 3 общество получало лишь оплату с НДС за выполненные услуги заказчика-застройщика и в бухгалтерском и налоговом учете включало эти поступления в состав доходов от реализации товаров (работ, услуг); данные платежи участвовали в расчете налоговых обязательств общества по налогу на прибыль и НДС. При этом согласно пункту 6 договора от 26.07.2007 N 3 в случае нарушения заказчиком-застройщиком по его вине обязательств, срывов сроков ввода объектов в эксплуатацию муниципальный заказчик вправе не оплачивать услуги за содержание заказчика-застройщика до их выполнения.

По договору от 23.08.2007 N 467 на выполнение функций заказчика-застройщика общество получало оплату с НДС за выполненные услуги заказчика-застройщика, которую включало в состав доходов от реализации товаров (работ, услуг), и эти платежи участвовали в расчете налоговых обязательств общества по налогу на прибыль и НДС. По данному договору общество также получало оплату за работы (услуги) с НДС (дебет счета 51 кредит счета 76), выполняемые подрядными организациями, относимую в состав средств целевого финансирования (дебет счета 76 кредит счета 86), которую не включало в состав доходов, не учитывало в расчете налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС. При этом согласно договору от 23.08.2007 N 467 ОАО "ПО Водоканал" вправе приостановить оплату выполненных работ за нарушение обществом сроков строительства и несоблюдение качества выполненные работ до момента устранения обществом нарушений.

В обоснование использования 793 396 580 рублей средств целевого финансирования (с НДС) по договору от 23.08.2007 N 467 общество выставило в адрес ОАО "ПО Водоканал" счета-фактуры с указанием объема выполненных работ за счет этих средств и сумм НДС.

Суды поддержали доводы инспекции о том, что по договору от 23.08.2007 N 467 общество не выполняло посредническую деятельность, а оказывало весь комплекс работ и услуг на объектах строительства, отвечая перед заказчиком за качество, сроки осуществления строительства. ОАО "ПО Водоканал" обязалось принять по актам приема-передачи от общества законченные строительством объекты, являющиеся собственностью ОАО "ПО Водоканал", а не приобретенные обществом в интересах ОАО "ПО Водоканал". Суды правильно указали: не являясь застройщиком, общество неправомерно отражало операции по выбытию внеоборотных активов по данному договору, минуя счета учета доходов и расходов (счета 90 и 91).

Судебные инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства (копии оборотно-сальдовой ведомости по счету 08.3 в разрезе договоров за 2010 год, анализ счетов 86 и 76, карточки счетов 86 и 76, главную книгу за 2010 год) сделали обоснованный вывод о том, что согласно данным бухгалтерского учета общества за 2010 год по деятельности, связанной с исполнением договора от 23.08.2007 N 467, получен финансовый результат - превышение средств, поступивших от ОАО "ПО Водоканал" за выполненные работы с учетом НДС, над расходами, произведенными обществом в связи с выполнением работ по договору от 23.08.2007 N 467 на 8 объектах, учтенных в бухгалтерском учете общества на счете 08.3. Данное превышение составило 52 369 305 рублей и использовано обществом для осуществления расходов, производимых в рамках других договоров.

Суды указали, что общество не представило предусмотренные договором от 23.08.2007 N 467 акты приема-передачи работ (оказанных услуг), выполненных на объектах незавершенного строительства, учтенных по дебету счета 08 по данному договору, а также справки о стоимости выполненных работ по форме КС-3, акты приема-передачи (форма КС-11) законченных строительством объектов в адрес ОАО "ПО Водоканал". Согласно пояснениям общества такие документы не составлялись.

Суды установили, что основанием начисления 8 089 813 рублей НДС, 4 942 030 рублей 34 копеек пени послужили следующие обстоятельства: несвоевременное исчисление к уплате в бюджет НДС с авансов, зачитываемых в оплату выполненных работ, в связи с чем начислено 2 347 966 рублей пени; занижение на 33 786 611 рублей НДС, исчисленного к уплате в бюджет за III квартал 2011 года, в результате невключения в налоговую базу 221 490 006 рублей полученных авансов; занижение в III квартале 2011 года налоговых вычетов по НДС на 33 786 611 рублей.

Суды установили, что по результатам проверки в состав налоговой базы по НДС инспекция включила сумму заниженных доходов (без НДС), связанных с расчетами по оплате объектов капитальных вложений, созданных обществом по договору от 23.08.2007 N 467, учтенных на счете 08 и списанных в проверяемом периоде на источники целевого финансирования.

Таким образом, налоговая база по НДС за 2010 год занижена на 368 867 024 рубля, за 2011 год - на 303 622 089 рублей, следовательно, занижение НДС, исчисленного к уплате в бюджет с налоговой базы, составило 121 048 040 рублей.

Общество не включило в состав налоговых вычетов суммы НДС по работам (услугам), приобретаемым у подрядных организаций в рамках исполнения договора от 23.08.2007 N 467, учтенным в бухгалтерском учете по дебету счета 19 "НДС по приобретенным товарам (работам, услугам)" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и впоследствии списанным не на расчеты с бюджетом (в дебет счета 68,2 "Расчеты с бюджетом по НДС"), а на источники финансирования - в дебет счета 86 "Средства целевого финансирования" (дебет счета 86 кредит счета 19).

По результатам проверки в состав налоговых вычетов по НДС инспекция включила суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), выполнявшими работы на объектах капитальных вложений, учтенных в бухгалтерском учете на счете 08 по договору от 23.08.2007 N 467: 58 400 453 рубля за 2010 год, 54 557 774 рубля за 2011 год.

Кроме того, в рамках договора от 23.08.2007 N 467 общество получило от ОАО "ПО Водоканал" авансовые платежи. По состоянию на 01.01.2010 входящее сальдо авансов, учтенное по кредиту счета 76.09, составило 483 207 422 рубля (с НДС); по стоянию на 31.12.2011 исходящее сальдо авансов по компонентам комплексного проекта составило 221 490 006 рублей.

Довод общества о включении в состав расходов по договору от 23.08.2007 N 467 стоимости работ, выполненных на объектах капитальных вложений, произведенных по договорам от 01.07.2010 N 183 и 567, был предметом рассмотрения в судах первой и апелляционной инстанций и получил надлежащую правовую оценку.

Суды указали, что согласно данным Паспорта инвестиционного проекта (утвержденного распоряжением Правительства Российской Федерации от 30.11.2006 N 1708-рт (в редакции изменений 2012 года), сметная стоимость объектов, являющихся компонентами проекта и создаваемых за счет частных инвестиций, в 2010 году составила 388,24 млн рублей (с учетом НДС). Указанный объем работ за счет средств частного инвестора выполнен в 2010 году, что подтверждено отчетом об исполнении инвестиционной программы ОАО "ПО Водоканал", утвержденным решением городской Думы г. Ростов-на-Дону от 23.11.2010 N 26, и показателями бухгалтерского учета общества, в соответствии с которыми весь объем работ, выполненных по договору от 23.08.2007 N 467, учтенный на счете 90 "Продажи" (услуги заказчика) и на счете 08 "Капитальные вложения", составил 399 822 803 рубля (с НДС). Следовательно, включение 44 420 053 рублей 01 копейки дополнительных затрат по спорным объектам в состав затрат по договору от 23.08.2007 N 467 противоречит утвержденной отчетности, представленной государственным заказчиком.

Спорные объекты выполнены в рамках реализации Производственной Программы ОАО "ПО Водоканал" на 2010 год, источником реализации которой являются регулируемые тарифы. Источником реализации инвестиционных программ являются надбавки к тарифам и тарифы на подключение. Согласно Паспорту проекта и отчетам государственного заказчика источником реализации Комплексного инвестиционного проекта в проверяемом периоде являлись лишь заемные средства ОАО "ПО Водоканал".

Указание на выполнение работ на объектах Производственной программы содержится в договорах с подрядчиками и актах выполненных работ. Спорные объекты поименованы Производственной программой ОАО "ПО Водоканал" на 2010 год, представленной органом, осуществлявшим регулирование тарифов в 2010 году - Администрацией г. Ростова-на-Дону.

В результате совокупной оценки доводов участвующих в деле лиц и представленных в материалы дела доказательств суды сделали верный вывод о том, что общество за счет средств, полученных от ОАО "ПО Водоканал", оплачивало субподрядные работы на объектах, относящихся к иным договорам. При этом общество представило акты выполненных работ с субподрядчиками, счета-фактуры и не представило акты выполненных работ между обществом и ОАО "ПО Водоканал", что, по мнению судов, свидетельствует о непрозрачности первичной документации, невозможности сопоставления актов. В бухгалтерском учете общества хозяйственные операции учтены с использованием счета 86, что также снизило прозрачность учета работ, относящихся к конкретным договорам. Документально данные выводы судов общество не опровергло.

Суды учли, что согласно данным бухгалтерского и налогового учета по договорам от 01.07.2010 N 183 и от 01.07.2010 N 567 в составе доходов от реализации учтены лишь услуги заказчика, а не весь объем работ, выполненных на объектах. Следовательно, для целей налогообложения общество не учитывало доход, полученный от реализации объектов, а учитывало лишь вознаграждение заказчика, что свидетельствует об отсутствии оснований к принятию расходов на строительство указанных объектов.

При таких обстоятельствах суды обоснованно признали законным решение инспекции от 02.06.2014 N 613 и отказали обществу в удовлетворении требований.

Согласно статье 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемых судебных актов и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Доводы кассационной жалобы не основаны на нормах права, повторяют доводы апелляционной жалобы, направлены на переоценку исследованных судебными инстанциями доказательств и в силу статей 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отклонению.

Нормы права при рассмотрении дела применены правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие отмену или изменение судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

Основания для удовлетворения кассационной жалобы общества отсутствуют.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 27.03.2015 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2015 по делу N А53-25708/2014 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.Н. Драбо

Судьи

Л.Н. Воловик Л.А. Черных