Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25 ноября 2015 г. N Ф08-7980/15 по делу N А32-13187/2014

г. Краснодар

25 ноября 2015 г.

Дело N А32-13187/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 18 ноября 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 25 ноября 2015 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Мацко Ю.В. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - индивидуального предпринимателя Стукалова Леонида Олеговича (ИНН 233007495507, ОГРН 304233022300190) - Калединой Л.П. (доверенность от 04.04.2014), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Краснодарскому краю (ИНН 2308022804, ОГРН 1112356000558) - Ляшенко С.Е. (доверенность от 13.03.2015), Молчановой И.В. (доверенность от 13.01.2015), Захаровой М.А. (доверенность от 24.02.2015), третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (ИНН 2308022804, ОГРН 11042305724108) - Козлова А.Ю. (доверенность от 21.04.2015), рассмотрев кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Стукалова Леонида Олеговича на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.09.2015 по делу N А32-13187/2014 (судьи Николаев Д.В., Емельянов Д.В., Сулименко Н.В.), установил следующее.

Индивидуальный предприниматель Стукалов Леонид Олегович (далее - предприниматель) обратился в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Краснодарскому краю (далее - инспекция) от 04.10.2013 N 02-2-19/1355 дсп в части начисления 16 248 799 рублей НДФЛ, 6 421 260 рублей НДС, 1 714 394 рублей 53 копеек пени по НДС, 3 230 261 рубля 48 копеек пени по НДФЛ, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде 454 030 рублей 80 копеек штрафа по НДС, 3 329 759 рублей 80 копеек штрафа по НДФЛ, по пункту 1 статьи 126 Кодекса в виде 1400 рублей штрафа (с учетом уточнений в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

В качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, к участию в деле привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (далее - управление).

Решением суда от 25.12.2014 признано недействительным как не соответствующее Кодексу решение инспекции от 04.10.2013 N 02-2-19/1355 дсп в части начисления 16 248 799 рублей НДФЛ, 6 421 260 рублей НДС, 1 714 394 рублей 53 копеек пени по НДС, 3 230 261 рубля 48 копеек пени по НДФЛ, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде 454 030 рублей 80 копеек штрафа по НДС, 3 329 759 рублей 80 копеек штрафа по НДФЛ. В остальной части заявления отказано. прекращено производство по делу в части отказа от заявленных требований.

Судебный акт мотивирован тем, что в силу отсутствия надлежащих доказательств величины рыночной стоимости помещений и в силу того, что инспекция не опровергла презумпцию, установленную статьей 40 Кодекса, начисление предпринимателю НДС, НДФЛ, пеней и штрафов за неполную уплату налогов, противоречит закону и нарушает его права на правильное исчисление налога.

Постановлением от 08.09.2015 суд апелляционной инстанции по жалобе инспекции на решение в части удовлетворения требований отменил решение суда от 25.12.2014 в обжалуемой части, в удовлетворении требований предпринимателю отказал.

Судебный акт мотивирован тем, что доходы предпринимателя определены инспекцией в соответствии с положением статьи 40 Кодекса, расчет налогов произведен на основе собранной в ходе проверки информации, примененный метод не противоречит нормам законодательства о налогах и сборах. Предприниматель не обеспечил представление всех истребуемых документов, поэтому инспекция лишена возможности учесть указанные документы при проведении проверки.

Предприниматель обратился в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить постановление суда апелляционной инстанции от 08.09.2015, оставить в силе решение суда от 25.12.2014. Заявитель жалобы считает, что являются необоснованными выводы о занижении более чем на 20 % цены реализации помещений по сделкам, заключенным между предпринимателем и взаимозависимыми лицами. Инспекция, проверяя правильность применения цен в определенном периоде, должна установить рыночную цену товара именно в этот период. Такая рыночная цена по сделкам предпринимателя по реализации нежилых и жилых помещений не установлена. Экспертные заключения не могут являться достоверными доказательствами рыночной стоимости оцениваемого имущества, так как использованный оценщиком только сравнительный подход к оценке спорного объекта не позволяет объективно определить его рыночную стоимость. Инспекция сделала необоснованный вывод о занижении более чем на 90 % продажной цены реализованных помещений по сделкам купли-продажи предпринимателя с взаимозависимыми лицами - Стукаловым О.Ф. и Стукаловой Н.Г, так как в соответствии с решением Динского районного суда Краснодарского края данные сделки признаны недействительными, стороны приведены в первоначальное положение. Полученные предпринимателем денежные средства возвращены, дохода от этих сделок не получено. Инспекция не учла, что Стукалова А.О. передала в заем предпринимателю денежные средства на строительство (согласно условиям договора займа возврат денежных средств может быть осуществлен путем передачи в собственность объектов недвижимости), помимо этого осуществляла финансирование строительства путем передачи денежных средств в качестве инвестиций по инвестиционному договору, в соответствии с которым имела право на часть совокупной площади.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В судебном заседании представитель предпринимателя поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представители инспекции и управления в судебном заседании просили постановление апелляционной инстанции оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании объявлен перерыв, после завершения которого судебное заседание продолжено в присутствии представителей участвующих в деле лиц.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба не подлежит удовлетворению на основании следующего.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку предпринимателя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, а также по ЕСН - с 01.01.2009 по 31.12.2009, по результатам которой составила акт от 19.07.2013 N 02-2-19/1102дсп и вынесла решение 04.10.2013 N 02-2-19/1355дсп о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности в виде начисления 16 248 799 рублей НДФЛ, 6 421 260 рублей НДС, 3 785 544 рублей 20 копеек штрафов, 4 945 188 рублей 39 копеек пеней, предпринимателю предложено удержать и уплатить неудержанный НДФЛ физических лиц в сумме 1 768 рублей.

Предприниматель обратился с апелляционной жалобой в управление, которое решением от 20.01.2014 N 21-13-36 исправило опечатку в резолютивной части решения инспекции - изменило решение инспекции путем отмены в резолютивной части подпункта "а" пункта 1 в части начисления 146 239 190 рублей НДФЛ (предпринимателя); пункта 2 в части 80 тыс. рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату НДФЛ. Инспекции предложено пересчитать суммы пеней по НДФЛ с учетом внесенных в решение от 04.10.2013 N 02-2-19/1355дсп изменений.

Предприниматель в порядке статей 137 и 138 Кодекса обратился в арбитражный суд.

Удовлетворяя требования предпринимателя в части начислений по НДФЛ и НДС, суд первой инстанции пришел к выводу, что услуги по комплексному ремонту домов, квартир по заказам населения (код ОКУП 016101) и частичному ремонту домов, квартир по заказам населения (код ОКУН 016102) включены в группу "Бытовые услуги" ОКУН, ввиду чего в отношении указанных услуг, оказываемых по договору бытового подряда с физическими лицами, применяется система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Суд первой инстанции указал, что все оплаты, указанные инспекцией в приложении N 32 акта проверки, поступили от физических лиц и относятся к видам деятельности, в отношении которых предприниматель уплатил ЕНВД. Данные доходы отражены в книге учета доходов. Доходы, поступившие от физических лиц по коду 016301 - услуги по благоустройству придомовых территорий, также относятся к ЕНВД, поскольку автостоянка возле жилого дома рассматривается как объект благоустройства территории.

С учетом изложенного суд первой инстанции указал, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.26 и статьей 346.27 Кодекса оказание услуг по заказам населения облагается ЕНВД, следовательно, по ним у инспекции отсутствовали основания для начисления предпринимателю налогов по общей системе налогообложения.

Со ссылкой на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.07.2011 N 1621/11 и подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, суд первой инстанции указал, что инспекция должна определить размер налогов исходя из особенностей деятельности предпринимателя и сведений, полученных как из документов, находящихся в ее распоряжении, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков. Неприменение упомянутых положений действующего налогового законодательства, по мнению суда первой инстанции, повлекло необоснованное исчисление инспекцией налогов в сумме, не соответствующей размеру фактических обязательств предпринимателя. Расчет инспекцией НДФЛ и ЕСН произведен с использованием информации о доходах предпринимателя и без учета расходов, уменьшающих доходы от реализации услуг.

Отменяя решение суда первой инстанции в части начислений по НДФЛ и НДС и отказывая предпринимателю в удовлетворении требований в этой части, суд апелляционной инстанции обоснованно исходил из того, что инспекцией выполнены только действия с целью установления фактического назначения дохода предпринимателя и действительного размера полученного им дохода.

Суд апелляционной инстанции установил, что в ходе выездной налоговой проверки инспекция проанализировала доход, полученный предпринимателем от Галицкой В.Н., Злобиной О.Д. и Петрушевского А.В. При этом по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, доход, полученный предпринимателем от Галицкой В.Н., Злобиной О.Д. и Петрушевского А.В. за бытовые услуги, фактически исключен инспекцией из налогооблагаемой базы по ЕСН, НДФЛ и НДС, и, как следствие, отсутствуют начисления в указанной части, ввиду чего соответствующие выводы суда первой инстанции признаны апелляционной инстанцией необоснованными.

В материалы дела инспекций представлен подробный расчет доходов предпринимателя, в котором отдельно перечислены все доходы, совокупно формирующие сумму - 81 162 162 рубля в 2010 году и 75 076 306 рублей в 2011 году, и который предприниматель оспорил не арифметически, а лишь по существу и только в части некоторых сумм.

Кроме того, суд апелляционной инстанции учел следующее. Инспекция сделала вывод о том, что предприниматель отразил в книге учета доходов не все операции по поступлению денежных средств по расчетному счету и тем самым занизил доход (по выпискам банка) за 2010 год, в том числе на:

- 1 млн рублей - 27.08.2010 поступила частичная оплата от Ткаченко Ю.А. за изготовление лепных изделий по счету от 24.08.2010 N 16;

- 15 200 рублей - оплата за отделочные материалы согласно заявлению ДО "Геленджик" от 23.11.2010.

Первичные документы, подтверждающие указанные операции, предприниматель не представил ни в ходе налоговой проверки, ни в вышестоящие налоговые органы.

Суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу, что представленные в материалы дела договор от 20.08.2014 N 20/08/2010 предпринимателя с Ткаченко Ю.А. на выполнение работ по покраске фасадных и внутренних лепных, архитектурных элементов и нанесению декоративной штукатурки на объекте заказчика и акт выполненных работ от 01.09.2010 не подтверждают доводы предпринимателя, поскольку по банковской выписке от 27.08.2010 денежные средства в размере 1 млн рублей поступили как частичная оплата Ткаченко Ю.А. за изготовление лепных изделий по счету от 24.08.2010 N 16, который предприниматель не представил. При этом в материалы дела не представлена смета к договору на выполнение работ по покраске фасадных и внутренних лепных, архитектурных элементов и нанесению декоративной штукатурки на объекте заказчика, которая бы позволила определить, какие виды работ должны быть выполнены, их объем и стоимость. Акт выполненных работ также не позволил установить, какие конкретно работы и какой объем работ выполнен, а также стоимость указанных работ.

Установив поступление 23.11.2011 на расчетный счет 15 200 рублей за отделочные материалы от ДО "Геленджик", суд первой инстанции указал, что денежные средства поступили от физического лица Баратова А.В., однако доказательства, подтверждающие это, в материалах дела отсутствуют, поэтому суд апелляционной инстанции признал правильным включение инспекцией указанных доходов в налогооблагаемую базу по НДФЛ и НДС.

Суд первой инстанции указал, что посчитав невозможным применение ЕНВД по спорным суммам, инспекция неправомерно не учла при определении налоговых обязательств по НДФЛ, ЕСН и НДС суммы денежных средств, полученных от заказчиков, но впоследствии возвращенных им.

Между тем, как правильно указал суд апелляционной инстанции, указанные выводы суда не подтверждаются материалами дела. В материалах дела отсутствуют доказательства возврата предпринимателем денежных средств заказчикам.

Вывод суда первой инстанции о том, что инспекция начислила НДФЛ и ЕСН с использованием информации о доходах предпринимателя, но без учета его расходов, уменьшающих доходы от реализации услуг, обоснованно признан несостоятельным ввиду того, что в ходе проверки инспекция не применяла статью 31 Кодекса, а на основании статьи 40 Кодекса установила отклонение от рыночных более чем на 20 % цен по сделкам с взаимозависимыми лицами Стукаловым О.Ф. (отец предпринимателя), Стукаловой Н.Г. (мать), ИП Стукаловой А.О. (сестра), а также с невзаимозависимыми лицами: Гавриловым Д.А., Свищевой Т.К. и Степановым С.П.

Исследовав совокупность установленных при проверке обстоятельств инспекция сделала вывод о том, что предприниматель в результате заключения сделок по заниженным ценам, в том числе со взаимозависимыми лицами, занизил налогооблагаемый доход, с учетом применения рыночных цен в силу статьи 40 Кодекса его доходы в 3 квартале 2010 года превысили 60 млн рублей, и предприниматель с 3 квартала 2010 года в соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 Кодекса утратил право на применение упрощенной системы налогообложения, и с учетом этого определила налоговые обязательства предпринимателя по НДФЛ и НДС за 2010 - 2011 годы.

Вывод суда первой инстанции о неприменении инспекцией положения четвертого абзаца пункта 1 статьи 221 Кодекса о профессиональном налоговом вычете в размере 20 % от общей суммы доходов, полученной предпринимателем от предпринимательской деятельности, противоречит материалам дела.

Как видно из материалов дела, доход предпринимателя за 2010 год составил 81 162 162 рубля. Сумма расходов, уменьшающая сумму доходов, - 16 232 432 рубля (81 162 162 х 20%). Налогооблагаемая база - 64 929 730 рублей. Сумма НДФЛ - 8 440 864 рубля (64 929 730 рублей х 13%).

За 2011 год сумма дохода по данным выездной налоговой проверки, с учетом результатов проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, составила 75 076 306 рублей. Сумма расходов, уменьшающая сумму доходов, - 15 015 261 рубль (75 076 306 рублей х 20 %). Налогооблагаемая база - 60 061 045 рублей. Сумма НДФЛ - 7 807 935 рублей (60 061 045 рублей х 13 %).

Суд апелляционной инстанции, руководствуясь статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, оценил относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, и сделал правильный вывод о том, что совокупность представленных в материалы дела доказательств свидетельствует об отклонении продажной цены реализованных предпринимателем взаимозависимым и трем невзаимозависимым лицам помещений по сделкам купли-продажи.

Суд апелляционной инстанции правомерно отклонил ссылки предпринимателя на решение Динского районного суда Краснодарского края от 07.03.2013, которым удовлетворен иск Стукаловой Н.В. (супруга) к предпринимателю, Стукалову О.Ф. (отец предпринимателя), Стукаловой Н.Г. (мать предпринимателя), признаны недействительными договоры купли-продажи недвижимости и стороны этих сделок приведены в первоначальное положение. Выводы суда первой инстанции о том, что в решении управления от 20.01.2014 N 21-13-36 не ставится под сомнение факт проведения реституции, а предприниматель возвратил денежные средства по недействительным сделкам Стукалову О.Ф. и Стукаловой Н.Г. по распискам, которые представлены в ходе проведения самой проверки, но утрачены налоговым инспектором, не основаны на материалах дела. В представлении прокуратуры Динского района N 7-00/2013 указано, что в требовании от 06.09.2013 N 8 отмечено получение двух документов, однако в имеющемся в материалах дела сопроводительном письме от 19.09.2013 указан перечень прилагаемых документов на 24 листах, в числе которых отсутствуют расписки о возврате денежных средств. Имущество, находившееся в собственности Стукалова О.Ф. (отца) и Стукаловой Н.Г. (матери), заложено в 2011 году в обеспечение кредита предпринимателя (в приложенных свидетельствах указано обременение - ипотека), для принятия имущества в залог проводилась экспертиза. Данное обстоятельство в совокупности с иными доказательствами по делу может свидетельствовать о согласованности действий предпринимателя, Стукалова О.Ф. и Стукаловой Н.Г., направленных на уменьшение налогооблагаемой базы и формальном документообороте.

Кроме того, представленные в ходе рассмотрения дела в суде расписки, на которые ссылался предприниматель как на доказательства возврата денежных средств, не влияют на оценку законности выводов инспекции о занижении налогооблагаемой базы в 2010 году.

Решение Динского районного суда Краснодарского края вынесено в 2013 году, в то время как хозяйственные операции имели место в 2010 году. Вывод суда первой инстанции о том, что у предпринимателя в рассматриваемой ситуации не возникает объекта обложения налогом, не основан на действующем налоговом законодательстве.

По смыслу статьи 54 Кодекса налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций. В случае фактического осуществления реституции, то есть возврата объектов недвижимого имущества, налогоплательщик обязан отразить данные финансово-хозяйственные операции на дату их совершения. С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод, что признание недействительными договоров купли-продажи со Стукаловым О.Ф. и Стукаловой Н.Г. решением Динского районного суда Краснодарского края от 07.03.2013 само по себе не может изменять характер налоговых правоотношений 2010 года и предусмотренный Кодексом для целей налогообложения порядок учета доходов.

Статьей 40 Кодекса установлены принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения. В соответствии с пунктом 1 названной статьи, если иное не предусмотрено этой статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Согласно пункту 2 статьи 40 Кодекса налоговым органам предоставлено право контролировать правильность применения цен по сделкам в отдельных случаях, в том числе, по сделкам между взаимозависимыми лицами.

Согласно пункту 1 статьи 20 Кодекса взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, если одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов, одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 названной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Как было указано выше, в соответствии с пунктом 3 статьи 40 Кодекса, отклонение цены товаров, работ или услуг от рыночной не должно превышать более 20 %.

Проанализировав условия договоров купли-продажи объектов недвижимости, суд апелляционной инстанции установил, что цены по спорным сделкам продажи предпринимателем взаимозависимым и невзаимозависимым лицам жилых и нежилых помещений значительно отличаются от цен по сделкам с другими лицами.

В 2010 году предприниматель реализовал жилые и нежилые помещения, в том числе 2 нежилых помещения проданы Стукаловой Н.Г. (матери) и 1 нежилое помещение - Стукалову О.Ф. (отцу). Средняя цена 1 кв. м реализованных им помещений составила 193 рубля при средней цене 1 кв. м нежилых помещений, реализованных не взаимозависимым лицам, - 34 922 рубля.

Родной сестре ИП Стукаловой А.О. (находилась на УСН, доход получила только от реализации квартир, купленных у предпринимателя, который в целом не превысил 60 млн рублей) предприниматель реализовал жилые и нежилые помещения в среднем по цене 3 916 рублей за 1 кв. м, которая затем реализовала их не взаимозависимым лицам в среднем за 32 927 рублей за 1 кв. м, то есть дороже более чем в 8 раз.

Стоимость помещений, реализованных предпринимателем в 2010 году Стукаловой А.О., составила 6 513 150 рублей, стоимость этих же помещений, реализованных Стукаловой А.О. не взаимозависимым лицам, - 54 754 899 рублей.

Таким образом, сделки не только совершены между взаимозависимыми лицами, но и их цена отклоняется более чем на 20% (в данном случае более чем в 8 раз) от цены реализации между не взаимозависимыми лицами.

Отклонение средней продажной цены от средней рыночной цены в 2010 году фактически составило 89 % в сторону занижения. По конкретным операциям отклонение составило от 68 % до 96 %.

В 2011 году предприниматель реализовал Стукаловой А.О. нежилые помещения в среднем за 519 рублей за 1 кв. м, которая затем в течение непродолжительного периода времени (в течение 1 - 3 месяцев) реализовала их не взаимозависимым лицам в среднем за 27 405 рублей за 1 кв. м. Довод о возможном проведении Стукаловой А.О. за указанный период неотделимых улучшений в отношении объектов недвижимости не подтвержден материалами дела.

Стоимость помещений, реализованных предпринимателем в 2011 году Стукаловой А.О., составила 70 тыс. рублей, а стоимость этих же помещений, реализованных Стукаловой А.О. не взаимозависимым лицам, - 3 697 тыс. рублей. Таким образом, сделка не только совершена между взаимозависимыми лицами, но и ее цена отклоняется более чем на 20% (более чем в 50 раз) от цены реализации между не взаимозависимыми лицами. Отклонение от средней рыночной цены в 2011 году составило 99 % в сторону занижения. По конкретным операциям отклонение составило от 98 % до 99 %.

Суд апелляционной инстанции обоснованно отклонил довод предпринимателя о том, что Стукалова А.О. частично осуществляла финансирование объекта строительства и благоустройство прилегающей территории, передавала в займ денежные средства на строительство, условиями возврата которых была передача в собственность объектов недвижимости, что отразилось на формировании цены. При этом суд руководствовался следующим.

В соответствии с пунктом 14 части 1 статьи 251 Кодекса при определении объекта налогообложения не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, названные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или Федеральными законами.

По условиям договора инвестирования в строительство от 12.06.2008 Стукалова А.О. инвестор обязуется передать застройщику 9 млн рублей для строительства жилого дома по адресу: ст. Динская, ул. Красная, 44, а предприниматель (застройщик) обязуется использовать инвестиционные вложения по целевому назначению, обеспечить выполнение подготовительных и строительно-монтажных работ и по окончании действия договора передать инвестору инвестиционные права на соответствующие объекты.

Инвестор обязан принять 30 % общей площади в строящемся доме, при этом инвестор приобретает в собственность жилую и нежилую собственность. Перечень и номера квартир и нежилых помещений и их характеристика указаны в приложении N 1 договору, которое является его неотъемлемой частью.

Однако договором не предусмотрены срок внесения полной суммы инвестиционных средств инвестором, способ передачи денежных средств. Документы, подтверждающие передачу денежных средств предпринимателю, не представлены. Предприниматель не вел раздельный учет доходов. Не представлены документы, подтверждающие выполнение договора инвестирования: счета-фактуры на выполненные работ по договору инвестирования, акты приема-передачи оказанных заказчиком - застройщиком услуг, отчеты о затратах заказчика - застройщика по созданию инвестиционного объекта. С учетом взаимозависимости застройщика и инвестора, что имело существенное значение для оценки совокупности обстоятельств дела, суд апелляционной инстанции сделал не подлежащий переоценке вывод о неподтверждении надлежащими доказательствами фактов инвестирования и займа.

В 2011 году невзаимозависимым лицам продано нежилое помещение площадью 13,7 кв. м за 43 498 рублей (Гаврилову Д.А.), квартира площадью 62,1 кв. м за 100 тыс. рублей (Свищевой Т.К.) и нежилое помещение площадью 39,9 кв. м за 600 тыс. рублей (Спепанову С.П.). Отклонение от средней рыночной цены в 2011 году составило более 20 % в сторону занижения.

В соответствии с пунктом 3 статьи 40 Кодекса при наличии оснований для контроля цены сделки, налоговый орган должен установить рыночную цену идентичных (однородных) товаров, и когда цены товаров, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о начислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары.

Рыночная цена товара (работы, услуги) - это цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (пункт 4 статьи 40 Кодекса).

Пункт 9 статьи 40 Кодекса предусматривает, что при определении рыночных цен товара учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях (количество поставляемых товаров, объем товарной партии, сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены). При этом условия сделок на рынке идентичных (однородных) товаров признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров либо может быть учтено с помощью поправок.

В соответствии с пунктом 10 статьи 40 Кодекса при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации.

Метод цены последующей реализации при реализации продавцом товаров заключается в определении рыночной цены как разности цены, по которой такие товары реализованы покупателем этих товаров при последующей реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя. То есть метод последующей реализации предполагает установление цены, по которой проданные товары впоследствии перепроданы покупателем.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Согласно пункту 12 статьи 40 Кодекса при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 названной статьи.

В нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предприниматель не представил надлежащие доказательства, свидетельствующие о том, что применяемые им цены по спорным сделкам соответствуют рыночным ценам периода, в котором заключались сделки.

С целью проведения анализа и сопоставления цен на недвижимость в станице Динская Краснодарского края в проверяемом периоде, инспекция направила запросы в отделение государственной статистики в г. Краснодаре, территориальный орган государственной статистики по Краснодарскому краю, редакцию информационно-развлекательной газеты Динского района Краснодарского "РВС". Информация о рыночной стоимости 1 кв. м жилых и нежилых помещений в станице Динская Краснодарского края указанными органами не представлена.

Ввиду отсутствия информации о сделках с идентичными (однородными) товарами на соответствующем рынке по сделкам с родной сестрой Стукаловой А.О. применен метод последующей реализации в соответствии с пунктом 10 статьи 40 Кодекса.

Метод последующей реализации к сделкам с остальными лицами неприменим, поскольку отсутствовала последующая реализация вышеназванных объектов недвижимости.

Применение затратного метода невозможно, поскольку налогоплательщик не вел учет расходов и в ходе проведения проверки документы, подтверждающие понесенные затраты не представил.

Инспекция в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля вынесла постановление от 05.09.2013 N 02-2-19/1276дсп о назначении экспертизы об определении рыночной стоимости жилых и нежилых помещений, указанных в договорах купли-продажи предпринимателя со Стукаловым О.Ф., Стукаловой Н.Г., Гавриловым Д.А., Свищевой Т.К. и Степановым С.П.

Проведение экспертиз поручено экспертам Чахову Г.С и Брагиной А.П. структурного подразделения центра правовых услуг "Бизнес экспертиза" (далее - СП ЦПУ "Бизнес экспертиза").

Суд апелляционной инстанции установил, что предприниматель ознакомлен с постановлением о назначении экспертизы, замечания к постановлению о назначении экспертизы у предпринимателя отсутствовали.

В материалах дела отсутствуют доказательства того, что инспекция не приняла своевременные меры для обеспечения участия предпринимателя и его представителя при проведении экспертизы. С учетом изложенного доводы о нарушении инспекцией процедуры назначения экспертизы и прав предпринимателя при ее проведении противоречат имеющимся в материалах дела доказательствам.

Квалификация специалистов-оценщиков, принимавших участие в выполнении работ по подготовке экспертных заключений, соответствует профессиональным критериям по должности "эксперт по оценке имущества", утвержденным постановлением Министерства труда и социального развития Российской Федерации от 27.11.1996 N 11. Оценка осуществлялась на основании Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации"; Федерального стандарта оценки N 1 "Общие понятия оценки, подходы к оценки и требования к проведению оценки", утвержденного приказом Минэкономразвития России от 20.07.2007 N 256; Федерального стандарта оценки N 2 "Цель оценки и виды стоимости", утвержденного приказом Минэкономразвития России от 20.07.2007 N 255; постановлений и инструктивных материалов Правительства Российской Федерации, Министерства экономической развития Российской Федерации, Министерства финансов Российской Федерации и Министерства имущественных отношений Российской Федерации.

В экспертных заключениях при определении рыночной стоимости жилых и нежилых помещений эксперты с учетом качественных и количественных характеристик оцениваемого имущества на определенную дату приняли решение о необходимости применения сравнительного подхода и привели мотивированные отказы от применения затратного и доходного подходов определения рыночной стоимости оцениваемых объектов.

При этом при экспертизе не использованы цены самого проверяемого предпринимателя. Доводы жалобы о произвольном и предположительном характере начислений, в том числе с учетом иных дат и неидентичности товаров, цены на которые использованы экспертом, не основаны на законе и материалах дела, так как товаров, отвечающих всем признакам идентичности, найти невозможно, в рассматриваемом случае эксперт учел влияние отклонений на цену с помощью поправок. Пункт 9 статьи 40 Кодекса не ограничивает источники получения информации о сделках и позволяет признать условия сделок на рынке идентичных (однородных) товаров сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров либо может быть учтено с помощью поправок. В нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предприниматель не представил доказательства, свидетельствующие о наличии иной ценовой информации на сравниваемые товары, а также не обосновал необходимость применения поправок в ином (большем) размере.

С учетом результатов экспертизы инспекция пришла к выводу о том, что предприниматель занизил доход при реализации нежилых помещений Стукаловой Н.Г. на 15 369 170 рублей и Стукалову О.Ф. на 482 тыс. рублей, всего на 15 851 170 рублей, Гаврилову Д.А., Свищевой Т.К. и Степанову С.П. - всего на 3 098 802 рубля.

Таким образом, инспекция на основании анализа договоров купли-продажи и проведенных экспертиз по определению рыночной стоимости жилых и нежилых помещений правомерно установила, что заявитель в 2010 - 2011 годах реализовал имущество по ценам, которые отклоняются более чем на 20 % в сторону понижения от рыночных цен на сравниваемые объекты.

Суд апелляционной инстанции обоснованно не принял в качестве надлежащих доказательств акт экспертизы ООО "Краснодарская лаборатория независимой экспертизы" от 20.04.2015 N 167/16.1 и рецензию НП "Саморегулируемая организация экспертов" от 01.06.2015 N 85/103, поскольку они содержат субъективную оценку рецензируемых заключений.

Заявитель в кассационной жалобе фактически выражает свое несогласие с оценкой судом апелляционной инстанции имеющихся в деле доказательств. Однако переоценка доказательств недопустима при производстве по делу в арбитражном суде кассационной инстанции.

Отклоняя представленные с контррасчетом доходов за 2010 - 2011 годы документы (копии договоров купли-продажи с физическими лицами, приходно-кассовые ордера, книги учета доходов, предварительные договора с физическими лицами), суд апелляционной инстанции учел их непредставление ни в ходе выездной налоговой проверки, ни в суд первой инстанции.

В силу норм действующего налогового законодательства налогоплательщики - индивидуальные предприниматели обязаны подтверждать размер полученных доходов первичными документами, к которым относятся, в частности, платежные документы, оформленные в установленном порядке и подтверждающие факт уплаты денежных средств (приходный кассовый ордер, банковские выписки о перечислении денежных средств), договоры купли-продажи с физическими лицами, другие документы, связанные с установлением порядка и размера оплаты, и иные первичные документы.

Инспекция в ходе проверки предпринимателю выставила требования о представлении документов в соответствии со статьей 93 Кодекса, в том числе и приходных кассовых ордеров за период с 01.01.2009 по 31.12.2011. В ответ на требование предприниматель сообщил, что приходные кассовые ордера не вел, предварительные договоры, промежуточные передаточные акты на все квартиры не подписывал, в связи с чем отсутствует возможность их представления. Предприниматель не обеспечил представление в инспекцию всех истребуемых документов, указав на их отсутствие, поэтому расчет налогов произведен инспекцией на основе всей имеющейся информации. Примененный метод не противоречит нормам законодательства о налогах и сборах.

Кроме того, что предприниматель документально не подтвердил факты несвоевременного, по его мнению, отражения инспекцией доходов (в более позднем налоговом периоде). Он и не обосновал, что такие факты могли привести не только к неправильному определению объема неисполненных предпринимателем налоговых обязательств, но и к нарушению его прав и охраняемых законом интересов. В случае, если инспекция излишне начислила налоги по общей системе налогообложения за 2011 год, то, соответственно, при отсутствии доказательств иного, на аналогичную сумму инспекция начислила в меньшем размере налоги по общей системе налогообложения за 2010 год.

Апелляционная инстанция всесторонне и полно исследовала материалы дела, дала надлежащую правовую оценку всем доказательствам, применила нормы материального права, подлежащие применению, не допустив нарушений процессуального закона. Выводы, содержащиеся в оспариваемом судебном акте, соответствуют фактическим обстоятельствам дела, и оснований для их переоценки кассационная инстанция в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеет.

При таких обстоятельствах у кассационной инстанции отсутствуют правовые основания для удовлетворения кассационной жалобы.

При подаче кассационной жалобы предприниматель излишне уплатил 2850 рублей государственной пошлины, которые подлежат возврату из федерального бюджета в силу статей 102 и 104 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, подпункта 3 пункта 1 статьи 333.21 и статьи 333.40 Кодекса, пунктов 33 и 34 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах".

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.09.2015 по делу N А32-13187/2014 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Стукалову Леониду Олеговичу из федерального бюджета 2850 рублей государственной пошлины, уплаченной по квитанции от 21.09.2015.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Прокофьева

Судьи

Ю.В. Мацко Л.А. Черных