Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25 ноября 2015 г. N Ф08-8765/15 по делу N А32-40656/2014

г. Краснодар

25 ноября 2015 г.

Дело N А32-40656/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 24 ноября 2015 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 25 ноября 2015 г.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Трифоновой Л.А. и Шишкина А.Д., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Сочи Строй-Поставка" (ИНН 7703212523, ОГРН 1037739416901) - Гацалова К.А. (доверенность от 19.11.2015), от заинтересованного лица - Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю (ИНН 2317064550, ОГРН 1062319004461) - Маркаряна А.А. (доверенность от 12.01.2015), в отсутствие в судебном заседании третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - открытого акционерного общества трест "Мордовпромстрой" (ИНН 1325000573, ОГРН 1021300976290), извещенного о месте и времени судебного разбирательства (уведомление N 25789 2, отчет о публикации судебных актов на сайте в сети Интернет), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 25.03.2015 (судья Меньшикова О.И.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.08.2015 (судьи Емельянов Д.В., Николаев Д.В., Сулименко Н.В.) по делу N А32-40656/2014, установил следующее.

ООО "Сочи Строй-Поставка" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 11.04.2014 N 14-15/68495 и о принятии обеспечительных мер от 11.04.2014 N 14-15/25.

Определением суда от 18.02.2015 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего требований относительно предмета спора, привлечено ОАО "Трест "Мордовпромстрой"".

Решением суда от 25.03.2015, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 21.08.2015, заявленные требования удовлетворены.

Судебные акты мотивированы тем, что налог на добавленную стоимость (далее - НДС), исчисленный при получении авансовых платежей, является излишне уплаченным с момента заключения соглашения о новации, поскольку у налогоплательщика не возникает обязанности по исчислению НДС с операции по получению займа.

В кассационной жалобе инспекция просит судебные акты отменить, принять новый судебный акт.

Заявитель кассационной жалобы ссылается на невыполнение обществом установленного абзацем 2 пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) условия применения налогового вычета по НДС. Налогоплательщик не исполнил обязательство о возврате аванса, в связи с чем в уточненной декларации по НДС за II квартал 2013 года неправомерно заявил вычет по ранее исчисленному налогу с предварительной оплаты, полученной от ОАО "Трест "Мордовпромстрой"" по договору поставки. Обязательство по поставке в заемное не новировалось, поскольку соглашение о новации сторонами расторгнуто, а право требования долга передано по договору цессии третьему лицу. В результате обязательство общества по возврату авансовых платежей не прекратилось, перед новым кредитором задолженность не погашена.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной обществом 05.11.2013 уточненной налоговой декларации за 2 квартал 2013 года по НДС, по результатам которой составила акт от 18.02.2014 N 14-11/32557 и приняла решение от 11.04.2014 N 14-15/68495 об отказе в применении налогового вычета в размере 15 254 237 рублей с предварительной оплаты, подлежащей вычету с даты отгрузки соответствующих товаров, начислении в связи с отказом в производстве вычета 15 254 237 рублей НДС за II квартал 2013 года, 978 813 рублей 52 копеек пеней и взыскании 3 050 847 рублей 40 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату (неполную уплату) НДС; а также решение от 11.04.2014 N 14-15/25 о принятии обеспечительных мер в виде приостановления операций на счетах в банках.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 17.11.2014 N 21-12-1049 решение инспекции от 11.04.2014 N 14-15/68495 оставлено в силе.

Общество обжаловало решения налогового органа в арбитражный суд.

При рассмотрении дела судебные инстанции установили наличие следующих обстоятельств.

Общество (поставщик) и ОАО трест "Мордовпромстрой" (покупатель) заключили договор поставки от 29.03.2013 N 161, по которому налогоплательщик обязался до 01.10.2013 поставить покупателю материалы и оборудование согласно спецификации к договору, а покупатель - перечислить 100 млн рублей авансового платежа в течение 30 дней с момента подписания договора.

Платежным поручением от 04.04.2013 N 891 обществу перечислено 100 млн. рублей предварительной оплаты.

Поскольку стороны договора не пришли к соглашению по объему и ассортименту поставляемых товаров, ОАО трест "Мордовпромстрой" приняло решение о самостоятельной закупке материалов и оборудования у иных контрагентов.

В связи с этим стороны контракта подписали соглашение от 18.06.2013 N 589-ю о новации обязательства по договору поставки в заемное, исходя из условий которого обязательство общества перед ОАО трест "Мордовпромстрой" по возврату 100 млн рублей авансового платежа по договору поставки от 29.03.2013 N 161 новировано в обязательство по возврату беспроцентного займа, сроком исполнения указано "до 30.07.2013".

Совокупность этих обстоятельств судебные инстанции расценили как свидетельствующую о замене (новировании) первоначального обязательства по договору поставки от 29.03.2013 N 161 на заемное по соглашению от 18.06.2013 N 589-ю, не предусматривающее фактический возврат авансовых платежей.

Суд также указал, что по уточненной налоговой декларации по НДС за II квартал 2013 года налогоплательщик исчислил к уплате НДС в размере 0.00 рублей (начислен НДС в размере 1 525 4237 рублей с налогооблагаемой базы - оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок 100 млн. рублей, а также применен налоговый вычет в том же размере по налогу, исчисленному с оплаты, частичной оплаты, подлежащей вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Контрагент в подтверждение заключения сделки и перечисления денежных средств в ходе налоговой проверки представил: договор поставки от 29.03.2013 N 161, оборотно-сальдовую ведомость по счету 60.02 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" за период с 01.01.2013 по 01.10.2013, исходя из которых ОАО "Трест "Мордовпромстрой"" отразило в своем учете перечисление денежных средств обществу 100 млн. рублей аванса, последующая реализация товаров и возврат (зачет) этих денежных средств отсутствуют.

При этом судебные инстанции отклонили довод инспекции о необходимости исчисления налогоплательщиком с операций по получению авансового платежа в размере 100 млн. рублей.

Между тем, из решения налогового органа следует, что налогоплательщик самостоятельно в уточненной налоговой декларации за 2 квартал 2013 года исчислил к уплате НДС с указанной предварительной оплаты. Из решения инспекции усматривается, что налоговый орган отказал в производстве налогового вычета по налогу, исчисленному с оплаты, подлежащего вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (работ, услуг), установив наличие у общества обязанности по исчислению и уплате НДС с полученного аванса в счет предстоящей поставки, подтвердив также наличие у общества обязанности по исчислению и уплате налога со спорной предоплаты. Оценку этим обстоятельствам, в том числе самостоятельному отражению обществом в уточненной налоговой декларации к уплате налога с полученного аванса в счет предстоящей поставки товаров, суд не дал.

Ссылаясь на излишнюю уплату налогоплательщиком исчисленного во 2 квартале 2013 года НДС с авансовых платежей с момента заключения соглашения о новации обязательства по поставке товаров на заемное по мотиву отсутствия обязанности исчисления и уплаты налога по заемному обязательству, суд не учел, что в материалах дела отсутствуют доказательства уплаты НДС по исчисленной обществом к уплате в бюджет налога по авансу в счет предстоящей поставки. В судебном заседании представители участвующих в деле лиц факт уплаты НДС с авансовых платежей также не подтвердили.

Из налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2013 года, пояснений налогоплательщика как в ходе налоговой проверки, так и судебного разбирательства, следует, что единственным основанием возврата спорного налога является отсутствие у него обязанности по исчислению уплате НДС с аванса в размере, равном налогу, исчисленному с предварительной оплаты, подлежащего вычету с даты отгрузки соответствующих товаров, которая, в свою очередь, не состоялась в связи с новированием обязательства поставки в заемное.

По каким мотивам суд признал уплаченным в бюджет спорный НДС и сформированным таким образом источник его возмещения, на основании каких доказательств, не ясно. Ссылки на такие основания и соответствующие документы в судебных актах отсутствуют.

Применяя к установленным фактическим обстоятельствам дела сформированную в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.03.2015 по делу N 310-КГ14-5185 правовую позицию, суд не учел, что в названном деле обсуждался вопрос о наличии у налогоплательщика права на вычет НДС, уплаченного с полученной предварительной оплаты, при подтверждении при этом как исполнения обязанности по исчислению и уплате в бюджет НДС с предварительной оплаты, поступившей в счет предстоящей поставки товара, так и реальности исполнения сторонами соглашения о новации, а также фактического возврата денежных средств и соответствующих процентов.

Поскольку вывод суда об уплате обществом НДС с полученной предоплаты не соответствует имеющимся в материалах дела доказательствам, вывод о применении к этому обстоятельству названной правового подхода является преждевременным.

Признавая не влияющим на установление обязанности налогоплательщика по уплате спорного НДС во 2 квартале 2013 года факт расторжения соглашения о новации обязательства общества по поставке товаров в заемное в 3 квартале 2013 года, отвергая в связи с этим представленное в материалы дела третьим лицом, не заявляющим самостоятельных требований относительно предмета спора (ОАО "Трест "Мордовпромстрой""), соглашения о расторжении договора новации, судебные инстанции так и не выяснили, начато ли исполнение этого договора его участниками, намеревался ли налогоплательщик возвращать полученные от указанного контрагента 100 млн. рублей, имелись ли у него соответствующие ресурсы.

Между тем, установление этих обстоятельств в числе других, свидетельствующих о трансформации задолженности налогоплательщика, могло повлиять на рассмотрение вопроса о наличии (отсутствии) у него права на налоговый вычет в смысле, определенном в пунктах 3, 4, 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", которыми установлено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Например, соглашение о новации преследует цель прекратить существующее между сторонами обязательство и установить между теми же сторонами иное обязательство. Прекращение обязательства означает, что первоначальная юридическая связь между сторонами, выраженная в конкретном обязательстве, утрачивается, и возникает новое обязательство (статья 414 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Признавая реальной замену обязательства общества по поставке товара на заемное, суд указал, что ОАО трест "Мордовпромстрой" не опровергло факт заключения соглашения о новации от 18.06.2013 N 589-ю, а допрошенный руководитель общества Воробьев С.А. подтвердил заключение соглашения о новации.

Оценивая документы, поступившие от ОАО трест "Мордовпромстрой" после объявления резолютивной части решения (ксерокопия соглашения от 05.07.2013 N 199 о расторжении соглашения о новации от 18.06.2013 N 589-ю; документы, представленные в суд апелляционной инстанции; пояснения, согласно которым соглашение о новации долга расторгнуто и сторонами признано, что данный договор не влечет никаких юридических последствий; возражения налогового органа о том, что обязательство по поставке не было новировано в заемное обязательство, поскольку договор расторгнут сторонами, а право требования в дальнейшем передано по договору цессии третьему лицу), суд апелляционной инстанции отверг их как не имеющие правового значения при определении права налогоплательщика на налоговый вычет по операциям, не подлежащим налогообложению.

Более того, суд установил, что в последующем ОАО трест "Мордовпромстрой" и общество заключили агентский договор, по условиям которого во исполнение соглашения о новации от 18.06.2013 N 589-ю общество как агент ОАО "Трест "Мордовпромстрой"" обязалось под отлагательным условием направить оставшиеся у него на счете средства платежа ОАО Трест "Мордовпромстрой" на приобретение от имени последнего акций АК ОО "Комбринк Проперти холдинг инк" в случае, если бы договор купли-продажи акций был заключен.

Предполагаемой стоимостью акций при этом указано 35 906 200 долларов США, исполнение предполагалось за счет принципала (ОАО "Трест "Мордовпромстрой""), при этом встречные обязательства агента (общество) и принципала, срок исполнения которых на 04.09.2013 наступил, прекращены зачетом встречных однородных требований.

Помимо этого, дополнением от 05.09.2013 к соглашению о новации от 18.06.2013 N 589-ю, стороны пролонгировали срок исполнения денежного обязательства обществом по возврату займа по соглашению о новации до 31.10.2013.

Перечисляя указанные обстоятельства, судебная коллегия сочла, что все последующие действия сторон сделки по распоряжению заемными денежными средствами не имеют правового значения для определения налоговой обязанности общества, поскольку из них явно следует воля сторон на фактическое прекращение обязательств из договора поставки и на согласование правовых последствий прекращения данного обязательства, а заключение договора от 01.08.2013 N 198 уступки прав и обязанностей по договору поставки от 29.03.2013 N 161 признано не влияющим на правовую квалификацию обязательств сторон, поскольку к новому кредитору переходит право требования из фактически имеющегося у сторон обязательства.

Однако по каким мотивам признано недостоверным представленное ОАО "Трест "Мордовпромстрой"" соглашение о расторжении соглашения о новации от 05.07.2013, суд не указал. Отвергая указанное доказательство, суд лишь формально указал, что ОАО "Трест "Мордовпромстрой"" не опровергло факт заключения соглашения о новации от 18.06.2013 N 589-ю, как не опровергло наличие возникших по нему прав и обязательств его участников. По каким причинам суд признал недостоверными сообщенные им сведения о расторжении этого соглашения впоследствии и представленные при этом доказательства, суд не указал.

При этом налогоплательщик представил в материалы дела также о заключении между ним и ОАО "Трест "Мордовпромстрой"" договоров об уступке прав и обязанностей от 01.08.2013 N 198 по тому же первоначальному договору поставки от 29.03.2013, исходя из условий которого новый кредитор (ООО "Сочи-Плаза"), являвшийся ранее заказчиком по договору генерального подряда (заключен между ним и ОАО "Трест "Мордовпромстрой"" 11.11.2011), приобрел право требования с общества той же задолженности в размере 100 млн. рублей, возникшей у налогоплательщика перед ОАО "Трест "Мордовпромстрой"" по первоначальному договору поставки от 29.03.2013, которое, как поясняет налогоплательщик, новировано в заемное.

По каким причинам при наличии соглашения о новации обязательства поставки в заемное от 18.06.2013 и намерении его исполнить в 3 квартале 2013 года участники такого соглашения (общество и ОАО "Трест "Мордовпромстрой"") заключили 01.08.2013 договор цессии с третьим лицом, суд не исследовал, лишь формально ссылаясь при отклонении довода инспекции о расторжении соглашения о новации авансового платежа в заемное в другом налоговом периоде. Почему при этом в соглашении от 05.07.2013 о расторжении соглашения о новации имеются подпись руководителя общества и печать организации, суд не установил.

Не дал оценку суд и представленному в материалы дела вступившему в законную силу решению Арбитражного суда Краснодарского края по делу N А32-33084/2014 по иску ОАО "Трест "Мордовпромстрой"" к ООО "Сочи-Плаза" об обязании исполнить обязательство в натуре (передать материалы и оборудование, необходимые для завершения строительства гостиничного комплекса), установившему в том числе реальность уступки прав и обязанностей покупателя по договору поставки от 29.03.2013 N 161 ООО "Сочи-Плаза" (л. д. 96 - 100 т. 2).

Кроме того, суд не дал оценку пояснениям налогоплательщика в ходе налоговой проверки о направлении полученной от ОАО "Трест "Мордовпромстрой"" предварительной оплаты на приобретение простых векселей ОАО "Национальный банк развития бизнеса" общей стоимостью 155 263 561 рубль 64 копейки со сроками предъявления не ранее 03.07.2013 (дата расторжения соглашения о новации - 05.07.2013). Не оценил суд и довод налогового органа об отсутствии у общества возможности предъявить к оплате указанные вексели в связи с введением в отношении банка процедуры банкротства, после чего последовало представление соглашение о новации обязательства по поставке в заемное от 18.06.2013.

Имелись ли у общества с учетом всех указанных соглашений со сроками исполнения обязательств в 3 и 4 кварталах 2013 года денежные средства для их исполнения и предполагалось ли по ним вообще исполнение, суд не установил. Между тем, из представленных обществом в материалы дела копий бухгалтерских балансов (отметка налогового органа в их получении отсутствует) за 1 полугодие 2013 и 2013 год (л. д. 128 - 132, 137 - 139 т. 2) следует, что на расчетном счете общества имелось лишь 107 893 тыс. рублей и 37 767 тыс. рублей соответственно.

Какое обязательство и между какими участниками соглашений об уступке прав и обязанностей по договору поставки от 29.03.2013 - покупку векселей, цессию, новацию или агентское, суд признал достоверным с целью определения налоговых обязательств налогоплательщика и предоставления обществом встречного обязательства по полученным 100 млн. рублей, на налоговый вычет по какой отгрузке соответствующих товаров (работ, услуг) претендует налогоплательщик, суд выяснил неполно, без учета факта заключения налогоплательщиком и его контрагентом в течение полугода одновременно нескольких взаимосвязанных с первоначальным договором поставки гражданско-правовых соглашений (покупка ценных бумаг, заем, перевод права требования долга третьему лицу, агентирование), а также наличия (отсутствии) у него соответствующих материальных ресурсов для их исполнения.

Поскольку выяснение перечисленных вопросов и установление указанных обстоятельств может иметь значение для правильного разрешения спора, а выводы суда основаны на неполном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств и доводов участвующих в деле лиц, обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции для устранения названных недостатков.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 25.03.2015 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.08.2015 по делу N А32-40656/2014 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

Л.А. Трифонова А.Д. Шишкин