Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 18 декабря 2015 г. N Ф08-8945/15 по делу N А32-2471/2015

г. Краснодар

18 декабря 2015 г.

Дело N А32-2471/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 17 декабря 2015 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 18 декабря 2015 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Трифоновой Л.А., судей Воловик Л.Н. и Дорогиной Т.Н., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Море" (ИНН 2304059232, ОГРН 1112304000082) - Беньяша В.И. (доверенность от 09.02.2015), от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по городу-курорту Геленджику Краснодарского края (ИНН 2304015267, ОГРН 1042301880444) - Соколовой Г.Н. (доверенность от 16.12.2014), рассмотрев кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу-курорту Геленджику Краснодарского края на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 27.05.2015 (судья Маркина Т.Г.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.08.2015 (судьи Сулименко Н.В., Емельянов Д.В., Стрекачев А.Н.) по делу N А32-2471/2015, установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью "Море" (далее - общество, заявитель) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу-курорту Геленджику Краснодарского края (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 30.09.2014 N 4013 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 27.05.2015, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 28.08.2015, требования удовлетворены, решение инспекции от 30.09.2014 N 4013 признано несоответствующим нормам Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Инспекция обратилась в суд с кассационной жалобой, в которой просит отменить указанные судебные акты и направить дело на новое рассмотрение. По мнению подателя жалобы, выводы суда не соответствуют установленным по делу обстоятельствам. ООО "Эшфорд инвестмент" и ООО "Монерон" на момент проведения камеральной налоговой проверки и составления акта по результатам камеральной налоговой проверки от 25.07.2014 N 845 не восстановили суммы НДС, ранее принятые к вычету; в нарушение требований статей 88, 172 Кодекса документы первичного бухгалтерского учета, а именно: счета-фактуры в отношении имущества, переданного при реорганизации, обществом, не представлены. Вывод судов об отсутствии у общества обязанности по восстановлению НДС сделаны без учета того, что действия по реорганизации направлены на получение необоснованной налоговой выгоды с учетом взаимозависимости лиц в спорных правоотношениях и недоказанности наличия деловой цели в создании новых юридических лиц.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы кассационной жалобы и отзыва.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав в судебном заседании представителей лиц, участвующих в деле, считает, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, налоговым органом в порядке требований статей 88, 100 Кодекса проведена камеральная налоговая проверка уточненной (корректирующей N 2) налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 4 квартал 2013 года, представленной обществом 14.04.2014 и составлен акт проверки от 25.07.2014 N 845.

В налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2013 года общество отразило реализацию товаров (работ, услуг) в размере 2 755 981 рубль, сумму налогового вычета - 30 665 рублей, сумму налога, подлежащего уплате в бюджет - 465 412 рублей.

По результатам рассмотрения материалов проверки и проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекцией в порядке статьи 101 Кодекса принято решение от 30.09.2014 N 4013 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому обществу начислены 13 782 168 рублей НДС и 845 020 рублей 80 копеек пеней.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 29.12.2014 N 21-12-1197 решение инспекции от 30.09.2014 N 4013 оставлено без изменения.

Общество обжаловало решение инспекции в арбитражный суд.

Как следует из материалов дела, основанием для принятия обжалуемого решения послужил вывод инспекции о нарушении обществом подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса, а именно: налогоплательщиком не восстановлен и не уплачен в бюджет НДС за 4 квартал 2013 года.

Суды установили, что на внеочередном собрании общества с ограниченной ответственностью "Эшфорд инвестмент" от 27.11.2012 принято решение о реорганизации данного общества путем выделения из него общества с ограниченной ответственностью "Монерон" с уставным капиталом 100 тыс. рублей.

8 июля 2013 года налоговым органом принято решение N 656 о государственной регистрации юридического лица - ООО "Монерон", создаваемого путем реорганизации в форме выделения.

Согласно разделительному балансу ООО "Эшфорд инвестмент" передало, а ООО "Монерон" приняло следующие активы: основные средства стоимостью 78 548 284 рубля 72 копейки; прочие оборотные активы стоимостью 48 744 рубля 31 копейка; товарно-материальные ценности, учитываемые на забалансовых счетах, на сумму 2 938 778 рублей.

25 августа 2014 года ООО "Монерон" реорганизовано в форме присоединения к обществу с ограниченной ответственностью "Море".

Согласно передаточному акту, утвержденному протоколом от 06.05.2014 N 4 общего собрания участников, при присоединении ООО "Монерон" к ООО "Море" переходят все права и обязанности присоединенного общества, в том числе: имущественные и неимущественные права, и обязанности в отношении всех кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами, налоговые обязательства, а также включая суммы штрафных санкций, наложенные на общество с ограниченной ответственностью "Монерон" за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации.

Инспекцией установлено, что с 01.01.2014 ООО "Эшфорд инвестмент" и ООО "Монерон" перешли на упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), в связи с чем поданы соответствующие заявления.

Позиция инспекции при исчислении спорных сумм основывается на том, что из совокупности взаимосвязанных положений статей 50, подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса следует, что при выделении из юридического лица и передаче основных средств правопреемнику, который применяет УСН и не является плательщиком НДС, суммы налога, принятые к вычету реорганизуемым лицом по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и имущественным правам, подлежат восстановлению к уплате в бюджет.

Судебные инстанции, удовлетворяя требования общества, указали на невозможность возложения обязанности по восстановлению НДС на правопреемника, которому спорные суммы НДС из бюджета не возмещались; неправильность определения инспекцией размера НДС, подлежащего восстановлению; отсутствие у налогоплательщика намерения получить необоснованную налоговую выгоду.

При этом судебные инстанции не учли следующее.

В обоснование правомерности начисления НДС инспекция сослалась на совершение учредителями и руководителями ООО "Эшфорд инвестмент", ООО "Монерон" и ООО "Море" согласованных действий по реорганизации названных обществ, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды и снижение налоговой нагрузки в виде получения вычета по НДС и дальнейшего перехода на упрощенную систему налогообложения.

При этом инспекция сослалась на взаимозависимость вновь созданных юридических лиц; занятие одними и теми же лицами руководящих должностей в ООО "Эшфорд инвестмент", ООО "Монерон" и ООО "Море"; нахождение по одному и тому же адресу; обслуживание в одном и том же банке; начало реорганизации ООО "Эшфорд инвестмент" сразу после получения налоговых вычетов.

Суды указали на недоказанность влияния взаимозависимости на результаты налоговых последствий, невозможность возложения обязанности по восстановлению НДС на правопреемника.

Однако данный вывод в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в определении N 138-О, применим к добросовестному налогоплательщику, в рассматриваемом деле суды не исследовали этот вопрос.

Установив, что ООО "Эшфорд инвестмент" передал основные средства ООО "Монерон", суды не дали оценку тем обстоятельствам, что указанная передача состоялась только после получения ООО "Эшфорд инвестмент" вычета по этим объектам; объекты переданы тем же лицам, которые их передали, то есть самим себе; при этом в разделительном балансе никакие обязательства обществу "Монерон", находящемуся на общей системе налогообложения, не переданы; передача состоялась до перехода ООО "Монерон" на УСН; последующий переход ООО "Эшфорд инвестмент" на УСН, не предполагающую обложение деятельности налогом на добавленную стоимость и формально исключающую обязанность по восстановлению НДС; переход ООО "Монерон" также на УСН.

В силу пункта 9 статьи 50 Кодекса при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.

С даты реорганизации ООО "Монерон" так же, как и правопредшественник - ООО "Эшфорд инвестмент", применяло общую систему налогообложения, соответственно, являлось плательщиком НДС, а с 01.01.2014 перешло на УСН.

Действительно, исходя из положений пункта 8 статьи 162.1 Кодекса при передаче правопреемнику (правопреемникам) товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе основных средств и нематериальных активов, при приобретении (ввозе) которых суммы налога были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, соответствующие суммы налога не подлежат восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией. То есть суммы НДС, правомерно принятые к вычету реорганизуемой организацией по приобретенному имуществу, не подлежат восстановлению при передаче данного имущества правопреемнику.

В целом, сам по себе факт реорганизации не является основанием для начисления НДС при передаче имущества от правопредшественника правопреемнику (подпункт 2 пункта 3 статьи 39 Кодекса), для восстановления правопреемником ранее принятого правопредшественником к вычету НДС (пункт 8 статьи 162.1 Кодекса и корреспондирующий ему абзац 1 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса), для отказа правопреемнику в возмещении НДС, право на которое возникло у правопредшественника (пункт 9 статьи 162.1 Кодекса).

Однако из указанных нормативных положений не следует, что НДС не может быть восстановлен при наличии других (не связанных с реорганизацией) оснований, предусмотренных нормами главы 21 Кодекса.

Наличие специальных норм (абзац 5 подпункта 2 пункта 3 статьи 170, пункт 2 статьи 346.11 Кодекса), а также фактические обстоятельства настоящего дела позволяют сделать вывод, что правопреемник (ООО "Монерон"), перешедший на режим УСН, не признается налогоплательщиком НДС и с учетом абзаца 5 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету реорганизованной организацией по имуществу, переданному правопреемнику для использования в операциях, по которым исчисление НДС не производится, подлежат восстановлению и уплате в бюджет правопреемником.

Суды не учли, что нормы главы 21 Кодекса не освобождает организацию от восстановления НДС при переходе на УСН исключительно по мотиву того, что перед переходом на УСН юридическое лицо провело реорганизацию. Иное толкование вышеперечисленных норм главы 21 Кодекса означало бы, что в целях избежания восстановления НДС при переходе на специальный налоговый режим (УСН) налогоплательщику достаточно было бы провести реорганизацию, например путем преобразования.

Относительно вывода о том, что НДС, ранее возмещенный из бюджета по операциям с основными средствами, переданными правопреемнику, может быть восстановлен только тем лицом, которому предоставлялось такое возмещение и у которого таким образом сформировался источник восстановления НДС, суду следовало учесть и оценить то обстоятельство, что правопредшественник, передавая основную часть своего имущества, не передал правопреемнику соответствующие обязательства - источник восстановления НДС.

Суды также не выяснили, какими целями при осуществлении реорганизации с использованием предусмотренных законом механизмов руководствовались оба общества.

Суды также не дали оценку тому обстоятельству, что последующая реорганизация ООО "Монерон" путем слияния с ООО "Море", имевшем тех же руководителей (Ульяновы) и учредителей (Рябцевы), произведена в период налоговой проверки, установившей налоговые нарушения; не выяснили цели этих действий с учетом того, что переданные основные активы постоянно остаются во владении одних и тех же лиц, (наличие получателя вычета); имеются ли в этом случае (с учетом взаимосвязанных положений абзацев 4, 5 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 и пункта 2 статьи 346.11 главы 26.2 Кодекса, согласно которым квалифицирующим признаком, свидетельствующим о возникновении обязанности по восстановлению ранее правомерно принятого НДС, непосредственно у того налогоплательщика, который получил и начинает использовать основные средства (объекты недвижимости) в предпринимательской деятельности при специальном налоговом режиме УСН), основания считать невозможным возложение обязанности по восстановлению НДС на ООО "Море".

Согласно пункту 4 постановления N 53 возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Судебные инстанции правильно исходили из того, что реорганизация осуществлена в соответствии с нормами гражданского законодательства и не может служить самостоятельным основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, а может учитываться лишь в совокупности с иными обстоятельствами, такими как преследование налоговой выгоды в качестве самостоятельной цели. Однако в данном конкретном деле суды не приняли во внимание, что совокупность факта передачи основных средств (факт реорганизации) и установленных по делу конкретных обстоятельств, может свидетельствовать о преследовании налоговой выгоды в качестве самоцели.

При этом суды не в полной мере проверили довод инспекции о том, что схема получения необоснованной налоговой выгоды заключается в том, что реорганизованное лицо - ООО "Эшфорд инвестмент" в целях уклонения от исполнения своей прямой обязанности, установленной в абзаце пятом подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса, направленной на восстановление НДС, ранее правомерно принятого к вычету по основным средствам, в налоговом периоде (4 квартал 2013 года), предшествующем переходу с 01.01.2014 на специальный налоговый режим (УСН), в порядке выделения создало ООО "Монерон", наделило его своими активами (основными средствами, прочими оборотными активами и товарно-материальными ценностями) и которое в последующем в порядке слияния реорганизовано в ООО "Море", при этом все указанные участники правоотношений являются взаимозависимыми и подконтрольными лицами, а их действия носят согласованный характер. Таким образом, по мнению инспекции, ООО "Эшфорд инвестмент" используя гражданско-правовой механизм, не запрещенный действующим законодательством Российской Федерации, применяя юридически оформленную правовую конструкцию легализации правоотношений между взаимосвязанными (подконтрольными, согласованными, взаимозависимыми) участниками реорганизации, вывело свои активы (основные средства) в ООО "Море" (до реорганизации ООО "Монерон") с долей участия в уставном капитале 19,6%, перешло с 01.01.2014 года на специальный налоговый режим (УСН) одновременно с ООО "Монерон" (далее реорганизованное путем слияния в ООО "Море"), тем самым искусственно освободив себя от обязанности в силу абзаца пятого подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса от восстановления НДС в полном объеме, ранее правомерно принятого к вычету, непосредственно в том налоговом периоде, предшествующем переходу на указанный режим (в 4 квартале 2013 года). Отклоняя довод инспекции о направленности действий по реорганизации на необоснованное получение налоговой выгоды, суды сослались на наличие цели оптимизации бизнеса.

Данный вывод не подтвержден имеющимися в деле доказательствами.

Вместе с тем при наличии факта получения ООО "Эшфорд инвестмент" налогового вычета по НДС, невосстановления его при переходе на упрощенную систему налогообложения, процедуры дробления бизнеса в форме реорганизации и фактическом управлении всеми обществами одними и теми же лицами (владение бизнесом) судам надлежало исследовать и установить наличие деловой цели в такой реорганизации.

Однако доказательства (аудиторские заключения, консультации экспертов компаний, оказывающих услуги в сфере управленческого и финансового консалтинга и т. д.), свидетельствующие о том, что осуществленное дробление бизнеса, связанное с передачей активов, имущества и вида деятельности ООО "Монерон" и далее ООО "Море" имело под собой исключительно бизнес-ориентированные цели, в материалах дела отсутствуют и судами не указаны.

Судебные инстанции, проверяя доводы налогового органа, также не выяснили, самостоятельно ли осуществляли вновь созданные взаимозависимые общества свою предпринимательскую деятельность, не были ли сотрудники ООО "Эшфорд инвестмент" последовательно переоформлены на работу в ООО "Монерон" и ООО "Море"; кто занимался организацией бизнеса в ООО "Монерон" и ООО "Море"; кто осуществлял оплату коммунальных услуг и т. д.

Судебные инстанции отклонили методику и соответствующий расчет налогового органа, при этом не указали, какую норму Кодекса нарушила инспекция, в чем именно выражается нарушение методики определения спорной суммы НДС, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет за 4 квартал 2013 года.

Суды не учли решения налоговых органов по возмещению реорганизованному лицу - ООО "Эшфорд инвестмент" сумм НДС за спорное имущество, по каким конкретно счетам-фактурам и объектам, принимая во внимание то обстоятельство, что в материалы дела налоговым органом представлены доказательства, свидетельствующие о сумме возмещенного НДС, балансовой (остаточной) стоимости спорного имущества, использованные инспекцией при расчете спорной суммы НДС, подлежащей восстановлению за 4 квартал 2013 года.

Суду необходимо проверить довод инспекции о том, что при начислении НДС к восстановлению, была учтена сумма восстановленного ООО "Эшфорд инвестмент" налога по оставшемуся у него после реорганизации имуществу.

Поскольку суды не выяснили значимые для дела обстоятельства, не дали оценку всем представленным в дело доказательствам по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не проверили все приведенные участвующими в деле лицами доводы, судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела суду следует устранить названные в настоящем постановлении недостатки, учесть и оценить все представленные доказательства и принять законное и обоснованное решение.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 27.05.2015 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.08.2015 по делу N А32-2471/2015 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Трифонова

Судьи

Л.Н. Воловик Т.Н. Дорогина