Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25 апреля 2016 г. N Ф08-1674/16 по делу N А63-7396/2015

г. Краснодар

25 апреля 2016 г.

Дело N А63-7396/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 18 апреля 2016 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 25 апреля 2016 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Посаженникова М.В. и Трифоновой Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - акционерного общества "Кавминстекло" (ИНН 2630000081, ОГРН 1022601452433) - Ахметова З.В. (доверенность от 27.01.2016), Мирзоева Ю.С. (доверенность от 27.01.2016), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Ставропольскому краю - Пириева С.Р. (доверенность от 28.03.2016), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Ставропольскому краю на постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2015 (судьи Семенов М.У., Афанасьева Л.В., Белов Д.А.) по делу N А63-7396/2015, установил следующее.

Акционерное общество "Кавминстекло" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Ставропольскому краю (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 23.01.2015 N 11-30/102 в части завышения убытков за 2011 - 2012 годы на 191 720 905 рублей, начислении 30 638 110 рублей НДС, 6 748 782 рублей пеней по НДС, 3 377 099 рублей штрафных санкций.

Решением суда от 08.10.2015 (судья Аксенов В.А.) признано недействительным решение инспекции в части уменьшения убытков за 2011 год на 14 178 рублей. В удовлетворении остальной части требований отказано, поскольку решение инспекции признано законным и обоснованным. Суд пришел к выводу, что затраты общества на покупку формокомплектов подлежат отражению в составе расходов по налогу на прибыль, как материальные расходы, связанные с приобретением комплектующих изделий. Общество необоснованно уменьшило налогооблагаемую базу по прибыли на себестоимость бракованной продукции, поскольку не представило доказательства проведения инвентаризации. Первичные документы, на основании которых списана бракованная продукция, не содержат денежного измерителя хозяйственной операции. Выявленная на открытых площадках хранения порча продукции возникла в силу определенных причин и обстоятельств, которые заранее предполагали появление потерь и невозможность использования бутылок в качестве товара надлежащего качества. В рассматриваемом случае наличие непригодной для реализации продукции судом квалифицировано не как внутренний брак, а как порча имущества. Из представленных документов невозможно установить, была ли бракованная продукция уничтожена, был ли оприходован "стеклобой от нее". Общество не подтвердило надлежаще оформленными документами выбытие бракованной продукции без передачи её третьим лицам (списание, утилизацию), поэтому у него имеется объект обложения НДС.

Постановлением от 28.12.2015 суд апелляционной инстанции отменил решение суда от 08.10.2015 в обжалуемой части, признал недействительным как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - Кодекс) решение от 25.01.2015 N 11-30/102 в части уменьшения убытков на 191 706 727 рублей, начисления 30 638 110 рублей НДС, 6748 782 рублей пеней, 3 377 099 рублей штрафа. С инспекции в пользу общества взыскано 1500 рублей в счет возмещения судебных расходов.

Судебный акт мотивирован отсутствием оснований для учета стоимости формокомплектов в составе прямых расходов при исчислении налога на прибыль, поскольку приобретенные обществом формокомплекты не являются комплектующими изделиями или обособленным комплексом конструктивно сочлененных предметов, самостоятельные функции не выполняют, не относятся к амортизируемому имуществу (срок службы составных частей до полного износа от 3 дней до 3,5 месяцев, могут одновременно монтироваться на несколько машин, не увеличивают их первоначальную стоимость, заменяются по мере их износа или смены ассортимента). Общество документально подтвердило расходы, связанные с потерями от порчи товара (внутренний брак), равно как и расходы по налогу на прибыль по бракованной продукции, выявленной после отгрузки товара покупателю (внешний брак). Начисление НДС на "возвратный стеклобой" незаконно, выбытие бракованного имущества без передачи прав на него третьим лицам документально подтверждено и не опровергнуто инспекцией, то есть отсутствует объект обложения НДС.

Инспекция обратилась в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить постановление суда апелляционной инстанции от 28.12.2015, оставить в силе решение суда от 08.10.2015. Заявитель жалобы указал, что затраты общества на покупку формокомплектов подлежат отражению в составе расходов по налогу на прибыль в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса, как материальные расходы, связанные с приобретением комплектующих изделий. Общество документально не подтвердило расходы, связанные с потерями от порчи товара. Непредставление обществом документов, подтверждающих потерю, порчу или хищение имущества, является достаточным основанием для начисления НДС при фактическом отсутствии объекта налогообложения. Суд апелляционной инстанции нарушил нормы процессуального права, указав на доказательства, которые не приобщены к материалам дела.

В отзыве на кассационную жалобу общество считает обжалуемый судебный акт законным и обоснованным и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представители общества в судебном заседании просили судебный акт оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба не подлежит удовлетворению на основании следующего.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросу нарушения законодательства о налогах и сборах, по результатам которой составила акт от 28.11.2014 N 102 и вынесла решение от 23.01.2015 N 11-30/102 о привлечении общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде 3 377 099 рублей штрафа по НДС, обществу предложено уменьшить убытки по налогу на прибыль на 191 720 905 рублей, начислены 30 638 110 рублей НДС, 6 748 782 рубля пеней по НДС.

Не согласившись с решением инспекции от 23.01.2015 N 11-30/102, общество обжаловало его в Управление ФНС России по Ставропольскому краю, которое решением от 04.06.2015 N 06-45/008947 оставило апелляционную жалобу общества без удовлетворения, а решение инспекции - без изменения.

Считая решение инспекции незаконным, общество обратилось в арбитражный суд.

В силу части 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность решения, постановления, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, проверяется исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно нее.

Рассматривая заявленные требования по эпизоду непринятия расходов по налогу на прибыль организаций в связи с неправильным отнесением расходов по формокомплектам для стеклоформирующих машин к косвенным расходам, суд первой инстанции поддержал позицию инспекции о том, что затраты общества на покупку формокомплектов подлежат отражению в составе прямых расходов по налогу на прибыль в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса, как материальные расходы, связанные с приобретением комплектующих изделий. Одновременно суд первой инстанции сделал вывод о том, что спорные формокомплекты используются в составе стеклоформирующей машины для производства стеклотары (бутылок), которые, в свою очередь, формируют готовую продукцию, предназначенную для продажи и извлечения прибыли. Соответственно, данные затраты согласно статьям 318 - 319 Кодекса относятся на финансовые результаты по мере реализации изготовленной продукции, а не единовременно в полном объеме, как это сделало общество.

Отменяя решение суда в этой части, суд апелляционной инстанции правомерно исходил из следующего.

Как видно из материалов дела и установлено судебными инстанциями, общество в 2011 - 2012 годам закупило у иностранных контрагентов формокомплекты для стеклоформирующих машин, включающие форму чистовую, поддон чистовой формы, форму черновую, донный затвор черновой формы, горловое кольцо, направляющее кольцо, плунжер, дутьевую головку, хватку, стакан, воронку. Всего получено формовой оснастки для стеклоформирующих машин за 2011 год на 114 567 046 рублей, за 2012 год - 115 627 989 рублей. Комплектующие формокомплекта, имеющие срок службы менее 12 месяцев, списаны обществом в производство единовременно в момент передачи на производство через кредит счета 10 субсчет "Запасные части", поскольку общество отнесло их стоимость к косвенным расходам на производство и реализацию, включаемым в расходы текущего отчетного (налогового) периода единовременно в силу абзаца 1 пункта 2 статьи 318 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 318 Кодекса, устанавливающему порядок определения суммы расходов на производство и реализацию для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Кодекса (абзац 2 пункта 2 статьи 318 Кодекса).

Согласно пункту 1 статьи 318 Кодекса к косвенным относятся все иные суммы расходов (кроме прямо отнесенных к прямым расходам), они в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода в силу абзаца 1 пункта 2 статьи 318 Кодекса.

Пункт 1 статьи 318 Кодекса предусматривает закрытый перечень прямых расходов и относит к ним в числе прочих материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса, в том числе затраты налогоплательщика на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке (подпункт 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса).

Однако согласно ГОСТ 3.1109-82 "Единая система технологической документации. Термины и определения основных понятий" комплектующее изделие - изделие предприятия-поставщика, применяемое как составная часть изделия, выпускаемого предприятием-изготовителем.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета комплектующие изделия, конструкции и детали, наличие и движение которых отражается на субсчете 10-2, приобретаются для комплектования выпускаемой продукции и требуют затрат по их обработке или сборке. Таким образом, как правильно указал суд апелляционной инстанции, ссылка инспекции и суда первой инстанции на подпункт 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса является ошибочной, поскольку в нем идет речь о покупных комплектующих изделиях и полуфабрикатах, которые в результате обработки входят в состав готовой продукции и затем реализуются вместе с данной продукцией. Однако формокомплекты в качестве комплектующих изделий в состав готовой продукции (стеклянной бутылки) не входят, следовательно, по этому основанию отсутствует обязанность учесть их стоимость в составе прямых расходов при исчислении налога на прибыль.

К прямым расходам пункт 1 статьи 318 Кодекса относятся также суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 Кодекса амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 тыс. рублей.

Суд апелляционной инстанции установил, что формокомплекты не относятся к самостоятельно амортизируемому имуществу, поскольку в силу статьи 256 Кодекса одним из основных критериев отнесения имущества к амортизируемому (кроме срока службы и стоимости) является возможность использования имущества как самостоятельного объекта, приносящего доход. Формокомплект не выполняет самостоятельную функцию, не является обособленным комплексом конструктивно сочлененных предметов, его части (предметы) не составляют единую конструкцию, при установке закрепляются на соответствующих механизмах стеклоформирующей машины. Свою функцию формокомплект может выполнять только так, срок службы списанных обществом единовременно составных частей формокомплекта до полного износа - от 3 дней до 3,5 месяцев (т. е. меньше 12 месяцев), детали одного и того же формокомплекта могут одновременно монтироваться на несколько машин, не увеличивают их первоначальную стоимость, заменяются по мере их износа (через незначительный промежуток времени) или смены ассортимента, детали формокомплекта без какого-либо ущерба можно снять с одной стеклоформирующей машины и установить на другую (что и происходит на практике). В соответствии с учетной политикой общества формокомплекты отнесены в состав оборотных активов.

Из смысла статей 252, 318, 319 Кодекса следует, что налогоплательщик самостоятельно решает вопрос об отнесении тех или иных затрат к прямым расходам, учитывая специфику производства, особенности технологического процесса, и закрепляет расчет распределения прямых расходов в учетной политике предприятия.

Как установил суд первой инстанции, в соответствии с пунктом 1.14 учетной политики общества в целях бухгалтерского учета на 2011 и 2012 год общество относит приобретаемые формокомплекты к категории спецоснастки, стоимость которой списывается в зависимости от срока эксплуатации отдельных элементов, входящих в состав формокомплекта. Спецоснастка, срок службы которой не превышает 12 месяцев, списывается на производство единовременно в момент передачи на производство, что не противоречит пункту 1 статьи 324 и пункту 1 статьи 260 Кодекса.

Кроме того, суд апелляционной инстанции выяснил, что установка формокомплектов - это не модернизация, реконструкция или дооборудование стеклоформующей машины, приводящие к увеличению ее первоначальной стоимости. Инспекция данный вывод не опровергла.

К иным расходам (сырье, материалы, используемые в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующие их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), полуфабрикаты, расходы на оплату труда, расходы на обязательное страхование, начисленные на оплату труда), включенным в закрытый перечень прямых расходов, предусмотренных пунктом 1 статьи 318 Кодекса, стоимость формокомплектов также не может быть отнесена.

С учетом установленных по данному делу обстоятельств являются неправомерными выводы инспекции об отнесении стоимости спорных деталей формокомплектов к прямым, а не косвенным расходам и завышении обществом в связи с этим убытков на 21 495 тыс. рублей, из которых 14 178 тыс. рублей за 2011 год и 7 317 тыс. рублей за 2012 год.

В соответствии с подпунктом 47 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся потери от брака. В соответствии с данной нормой любой брак можно признать расходом при условии, что он экономически обоснован и документально подтвержден. Названные расходы в соответствии с пунктом 2 статьи 318 Кодекса являются косвенными, а косвенные расходы в полном объеме учитываются в составе расходов отчетного периода.

Понятие брака в Кодексе не определено.

В силу пункта 1 статьи 11 Кодекса применяется пункт 33 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденных Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970 (далее - Основные положения): браком в производстве считаются изделия, полуфабрикаты, детали, узлы и работы, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по своему прямому назначению или могут быть использованы лишь после исправления.

При рассмотрении довода общества о неправомерном непринятии инспекцией в составе расходов по налогу на прибыль стоимости бракованной продукции, обнаруженной на складах хранения общества на 154 130 173 рублей, том числе за 2011 год - 56 593 296 рублей, за 2012 год - 97 536 877 рублей, суд первой инстанции применил пункт 166 ГОСТа Р 51303-2013 "Национальный стандарт Российской Федерации. Торговля. Термины и Определения", из которого вывел определение товарных потерь и пришел к выводу, что установление порчи имущества возможно только при проведении инвентаризации. При этом суд указал, что по факту порчи имущества общество не проводило инвентаризацию, не отразило хозяйственные операции на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", первичные документы, на основании которых списана бракованная продукция, не соответствуют пункту 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете), так как они не содержат денежного измерителя хозяйственной операции, что не позволяет рассматривать их как надлежаще оформленные. Выявленная на открытых площадках хранения порча продукции возникла в силу определенных причин и обстоятельств, которые заранее предполагали появление потерь и невозможность использования бутылок в качестве товара надлежащего качества. В рассматриваемом случае наличие непригодной для реализации продукции судом квалифицировано не как внутренний брак, а как порча имущества. На основании изложенного суд пришел к выводу, что общество документально не подтвердило расходы, связанные с потерями от порчи товара.

Отменяя решение суда в указанной части, суд апелляционной инстанции указал на неправомерную ссылку суда на понятия и термины из ГОСТа Р 51303-2013 "Национальный стандарт Российской Федерации. Торговля. Термины и Определения", поскольку указанный ГОСТ предназначен исключительно для предприятий торговли, к которым общество не относится, так как является производственным предприятием. Суд апелляционной инстанции счет, что для отражения потерь от бракованной продукции общество не должно использовать счет 94 и оформлять случаи выявления брака путем проведения инвентаризации.

Суд первой инстанции не учел, что общество производит стеклянную тару (бутылки) и получает основной доход от ее реализации. Производственный процесс включает, как изготовление, так и хранение на складах. Брак продукции объективно неизбежен на этапе производства, в том числе при хранении. Общество является производителем стеклотары, поэтому хранение для него является частью производственного процесса со своей технологией (упаковка, способ складирования, срок хранения и т. п.), поэтому неизбежное появление на складах продукции, не соответствующей стандарту вследствие деформации упаковки, бактериологического загрязнения, потери водостойкости, потертости и т. п. является браком в производстве.

Вывод суда первой инстанции о том, что внутренний брак не может образоваться при хранении на складе готовой к отгрузке продукции, противоречит его же выводу со ссылкой на пункт 38 Основных положений о том, что брак считается внутренним, если он выявлен до отправки продукции потребителям (т. е. и на складе готовой продукции), если после ее реализации - его называют внешним.

В зависимости от характера дефектов брак можно подразделить на исправимый - это та продукция и полуфабрикаты, которые после исправления могут быть использованы по прямому назначению, исправление которых технически возможно и экономически целесообразно, и окончательный - готовая продукция и полуфабрикаты, которые не могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически невозможно и экономически нецелесообразно, такие изделия изымаются из производства (пункт 33 Основных положений).

Суд апелляционной инстанции установил, что задержка продукции на складах объективно вызвана колебаниями спроса на рынке, не зависит от воли общества. Согласно актам аудита основной причиной брака, наряду с несоответствием по водостойкости, гидродавлению, пузырями, является бой бутылок вследствие транспортировки, некачественной упаковки (слабая утяжка пленки), в которой хранится бутылка, наличие конденсата внутри паллет в результате перепада температур, приводящее к деформации (разрушению) удерживающих бутылки картона и упаковки, завалу бутылок внутри паллет, ускорению разрушения поверхностного слоя, накоплению влаги внутри стеклотары. В свою очередь деформация пленки является следствием воздействия природных факторов, что инспекция не отрицает. Таким образом, возникновение брака на складах обусловлено объективными факторами и является необходимыми издержками производства.

Суд апелляционной инстанции правомерно указал, что Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета брака в производстве (а не в торговле) предусмотрен счет 28 "Брак в производстве". Для выявления бракованной продукции обязательное проведение инвентаризации имущества нормативными актами не предусмотрено. Контроль качества бутылок при хранении осуществляется и оформляется в соответствии с внутрифирменным стандартом системы менеджмента качества СТП N 00284977-2011 "Порядок приема, хранения, отгрузки, учета и списания готовой продукции", пунктами 7.6 - 7.8 которого предусмотрены мероприятия по проверке состояния продукции на складах хранения готовой продукции и сырья, действия по выбраковке несоответствующей стандартам продукции и ее списанию. Таким образом, отсутствие документов инвентаризации (ИНВ-3, ИНВ-19) и учет обществом бракованной продукции на счете 28 на основании актов аудита и других первичных документов не может служить основанием для отказа в признании расходов от брака. Данная позиция сформирована в судебных актах по делу N А63-6055/2006 с участием общества и инспекции при рассмотрении эпизода, связанного с отражением обществом на счете 28 "Брак в производстве" утраты бутылок при аналогичных обстоятельствах и отнесением себестоимости бракованной бутылки в расходы на основании подпункта 47 пункта 1 статьи 264 Кодекса.

Как правильно указал суд апелляционной инстанции, само по себе отсутствие в актах на списание денежного измерителя хозяйственной операции не свидетельствует о том, что общество документально не подтвердило расходы, связанные с потерями от порчи товара.

В соответствии с пунктом 2 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах (как в нашем случае), должны содержать обязательные реквизиты, к числу которых относятся и измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении. В связи с этим отсутствие в первичном учетном документе на списание бракованной продукции (акте на списание) стоимостного показателя не может считаться неустранимым пороком, если имеются иные первичные документы, которые позволяют установить стоимость бракованного товара. Такими документами являются: бухгалтерская справка с расчетом стоимости бракованной продукции, которая оформляется к каждому акту на списание (и содержит ссылку на него и на акт аудита), а также накладные на внутреннее перемещение бракованной продукции (требование-накладная).

Форма акта аудита включена в стандарт предприятия. Списание подтверждено комиссионными актами списания брака с указанием его наименования и количества. Акт списания содержит ссылку на акт аудита, на основании которого принято решение о списании. Бухгалтерская справка к акту на списание содержит количественные и стоимостные показатели по наименованиям. Указанные документы в совокупности содержат всю информацию, подлежащую включению в первичные документы в соответствии с требованиями статьи 9 Закона о бухгалтерском учете, содержание хозяйственной операции, дату, перечень товарной номенклатуры, количественные и стоимостные характеристики, подписи должностных лиц, ответственных за содержание документа, подпись руководителя организации.

Суд апелляционной инстанции установил, что представленные документы в совокупности образуют единый непротиворечивый комплект, подтверждающий как причины выбраковки готовой продукции на складе, так и сам процесс выбраковки, перемещения выбракованной продукции на участок перебраковки, списания (утилизации), количество и стоимость списанной (утилизированной) продукции, перемещение (оприходования) утилизированной продукции (стеклобоя - отходов возвратных собственного производства) на склад сырья, а затем в ванную печь.

Оценив в совокупности все представленные в материалы дела доказательства, суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод, что общество документально подтвердило 154 130 173 рубля расходов, связанных с потерями от внутреннего брака товара.

Суд первой инстанции не принял в расходы по налогу на прибыль стоимость бракованной продукции, выявленной после ее отгрузки покупателю, т. е. по внешнему браку, на 692 436 рублей, из которых за 2011 год - 195 628 рублей, за 2012 - 496 808 рублей. При этом суд исходил из того, что общество не избрало предусмотренные статьей 475 Гражданского кодекса Российской Федерации варианты исправления допущенной поставки некачественного товара. Из представленных документов невозможно установить, была ли бракованная продукция уничтожена, был ли оприходован "стеклобой от нее". Подтверждающие внешний брак документы не соответствуют унифицированным формам и требованиям пункта 1 статьи, 8 и пункта 2 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете (не содержат денежного измерителя хозяйственной операции). Внешний брак не имел места, поскольку не отражен на счете 91.

Отменяя решение суда в данной части, суд апелляционной инстанции указал, что общество представило в материалы дела документы, подтверждающие факт возврата обществу его контрагентами ОАО "АПФ Фанагория" в декабре 2011 года, ЗАО "Водная компания "Старый источник"" в июле 2012 года, ООО "Машиг" и ЗАО "Абрау Дюрсо" в августе 2012 года, ООО "Кубань-Вино" в декабре 2012 года забракованной продукции, ее списание и утилизацию. Внешний брак по данным контрагентам составил за 2011 год - 195 625 рублей 10 копеек, в том числе по претензии ОАО АПФ "Фанагория" - 22 тыс. бутылок на 195 625 рублей 10 копеек; за 2012 год - 496 808 рублей 79 копеек, в том числе: по претензии ЗАО "Водная компания "Старый источник"" - 10 266 бутылок на 44 233 рубля 14 копеек; по претензии ООО "Машиг" - 20 394 бутылки на 147 190 рублей 69 копеек; по претензии ЗАО "Абрау-Дюрсо" - 9216 бутылок на 284 755 рублей 05 копеек; по претензии ООО "Кубань-Вино" - 2952 бутылки на 20 629 рублей 91 копейку.

Суд апелляционной инстанции установил, что представленные документы в совокупности представляют собой единый непротиворечивый комплект, подтверждающий как возврат готовой продукции, так и причины ее возврата, списание (утилизацию), количество и стоимость списанной (утилизированной) продукции, перемещение (оприходование) утилизированной продукции (стеклобоя - отходов возвратных собственного производства) на склад сырья, а затем в ванную печь, тогда как суд первой инстанции в нарушение статей 71, 162 Кодекса не оценил в совокупности представленные обществом документы. Вывод суда первой инстанции о том, что невозможно установить, была ли бракованная продукция уничтожена, был ли оприходован стеклобой от нее, противоречит материалам дела.

Общество включило в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль по внешнему браку, разницу между стоимостью внешнего брака и стоимостью стеклобоя, отправленного в повторное производство (когда утилизация стеклобоя проводилась на территории общества): 154 313 рублей 26 копеек за 2011 год; 484 143 рубля 10 копеек за 2012 год. Инспекция не представила доказательства недостоверности сведений, указанных в первичных документах и подтверждающих наличие бракованной продукции по внешнему браку. Таким образом, уменьшение инспекцией убытков на 692 436 рублей противоречит положениям налогового законодательства, а заявленные обществом в указанной части расходы по налогу на прибыль соответствуют установленным статьей 252 Кодекса критериям, являются документально подтвержденными и обоснованными.

Отменяя решение суда в части непринятия в составе расходов по налогу на прибыль 15 389 118 рублей стоимости бракованной продукции за 2012 год, обнаруженной до отгрузки товара иностранному контрагенту, в связи с получением рекламации от последнего по поводу качества предыдущих поставок (брак, выявленный не путем аудита продукции на складе), суд апелляционной инстанции правомерно сослался на соблюдение обществом пункта 2 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете - отсутствие в акте на списание бракованной продукции стоимостного показателя не может считаться неустранимым пороком, если имеются иные первичные документы, которые позволяют установить стоимость бракованного товара. Такими документами являются бухгалтерская справка с расчетом стоимости бракованной продукции, которая оформляется к каждому акту на списание (и содержит ссылку на него и на акт аудита), а также накладные на внутренние перемещение бракованной продукции (требование-накладная). Списание подтверждено комиссионными актами списания брака с указанием его наименования и количества. Акт списания содержит ссылку на акт аудита, на основании которого принято решение о списании. Бухгалтерская справка к акту на списание содержит количественные и стоимостные показатели по наименованиям. Указанные документы в совокупности содержат всю информацию, подлежащую включению в первичные документы в соответствии с требованиями статьи 9 Закона о бухгалтерском учете, содержание хозяйственной операции, дату, перечень товарной номенклатуры, количественные и стоимостные характеристики, подписи должностных лиц ответственных за содержание документа, подпись руководителя организации.

В обоснование расходов от брака общество представило в материалы дела следующие документы: акты аудита; акты на списание бракованной продукции; приказы руководителя о списании и утилизации брака; приемо-сдаточные акты по приему стеклобоя от бракованной продукции; приходные ордера о передаче стеклобоя, полученного при утилизации брака, со склада хранения продукции на склад сырья; рапорты отдела контроля о несоответствии параметров продукции; бухгалтерские справки к актам на списание; регистры бухгалтерского учета (анализ счета 28; отчет по проводкам по счетам 28, 43; отчет по проводкам по счетам 10, 28); справки об испытании бутылок на водостойкость; накладные на внутренние перемещения бракованной продукции (требование-накладная); инвентарные описи и сличительные ведомости о наличии стекла; расчет остатков бутылки на складе; заключение службы качества от 20.07.2012, согласно которому в связи с претензией потребителя VERALLIA SAINT - GOBAIN VETRI S.P.A по показанию качества бутылки (потертость), проведена проверка упрочняющего слоя бутылок, в ходе которой установлено, что покрытие не соответствует ГОСТу 53921, необходимо нанесение повторного упрочняющего покрытия.

Предприятием в целях устранения производственного брака и приведения покрытия бутылок в соответствие с ГОСТом перепакетированы паллеты, списано 1 880 994 штуки продукции на 15 389 118 рублей 80 копеек. Стеклобой вышеуказанных бутылок в объеме 843,606 т на 2 104 925 рублей 55 копеек сдан на склад сырья, в том числе: 142,309 т на 355 278 рублей 69 копеек (приходный ордер от 30.09.2012 N 226); 105,875 т на 264 320 рублей 11 копеек (приходный ордер от 30.09.2012 N 223); 534,225 т на 333 708 рублей 74 копейки (приходный ордер от 30.09.2012 N 223); 20,024 т на 49 610 рублей 26 копеек (приходный ордер от 30.11.2012 N 288); 41,173 т на 102 007 рублей 75 копеек (приходный ордер от 30.11.2012 N 288).

Суд апелляционной инстанции учел, что данный брак возник именно в процессе производства бутылки, а не в результате ее хранения или транспортировки.

Инспекция не представила доказательства недостоверности сведений, указанных в первичных документах и подтверждающих наличие бракованной продукции по иностранному контракту.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции правомерно признал не соответствующим положениям налогового законодательства уменьшение инспекцией убытков за 2012 год на 15 389 118 рублей, поскольку заявленные обществом в указанной части расходы по налогу на прибыль обоснованы и подтверждены.

Анализируя вывод суда первой инстанции о том, что невыполнение обществом условий пункта 6 статьи 254, пунктов 1 и 2 статьи 272 Кодекса дает основание инспекции признать необоснованными расходы общества "на возвратные отходы", суд апелляционной инстанции указал на неправильное толкование судом норм налогового законодательства. Суд первой инстанции не оценил бухгалтерские и налоговые регистры, из которых следует, что в расходы по налогу на прибыль не включены суммы расходов "на возвратные отходы", общество на основании пункта 6 статьи 254 Кодекса самостоятельно уменьшило общую сумму расходов по налогу на прибыль на "возвратные отходы стеклобоя" и заявило в декларациях по налогу на прибыль за 2011 - 2012 годы расходы от бракованной продукции: 42 898 127 рублей за 2011 год и 90 444 936 рублей за 2012 год, т. е. за разницей себестоимости возвратного стеклобоя. Между тем, инспекция признала необоснованными расходы в большей сумме, нежели общество заявило в декларациях по налогу на прибыль за 2011 - 2012 годы: за 2011 год - 56 783 925 рублей; за 2012 год - 113 422 803 рубля.

Суд первой инстанции со ссылкой на отсутствие инвентаризации по факту порчи имущества, неотражение хозяйственных операций на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", отсутствие денежного измерителя хозяйственной операции в первичных документах, на основании которых списана бракованная продукция, отклонил довод общества о неправомерном начислении инспекцией 30 638 110 рублей НДС по такой продукции. В результате суд первой инстанции сделал вывод, что поскольку общество документально не подтвердило факты порчи, брака, а равно факты хранения на складе общества спорного имущества на момент проверки, следовательно, оно его реализовало.

Отменяя решение суда в этой части, суд апелляционной инстанции указал, что суд первой инстанции не оценил все документы, которыми общество зафиксировало факт выбытия (списания, утилизации) забракованного имущества без передачи его третьим лицам. Вывод суда первой инстанции о несоответствии статье 252 Кодекса и Закону о бухгалтерском учете первичных документов, по которым оформлен факт выбытия бракованного имущества, не основан на материалах дела, не свидетельствует о недостоверности указанных в них сведений, не опровергает выбытие (списание, утилизацию без возникновения на нее прав третьих лиц) забракованной продукции. Следовательно, в силу правовой позиции, изложенной в пункте 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 (выбытие товаров в результате порчи (брака) не связано с реализацией, так как в случае порчи товаров не выполняются условия, определенные подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса), объект обложения НДС в данном случае у общества отсутствует.

Следует также отметить, что Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 не требует подтверждения каким-либо уполномоченным органом или какими-то определенными документами выбытия имущества без передачи третьим лицам. Инспекция не представила в материалы дела надлежащие доказательства, подтверждающие реализацию обществом "бракованной" продукции третьим лицам, недостоверность сведений, указанных в документах, представленных обществом в подтверждение факта выбытия (списания, утилизации) имущества без передачи его третьим лицам.

Доводы инспекции о непредставлении обществом надлежаще оформленных документов, подтверждающих выбытие (списание, утилизацию) имущества без передачи его третьим лицам, несоответствии представленных документов требованиям законодательства в области бухгалтерского учета, являлся предметом исследования в суде апелляционной инстанций, получил надлежащую оценку, вновь заявлен в суде кассационной инстанции и подлежит отклонению как направленный на переоценку основанного на совокупной оценке имеющихся в деле доказательств вывода суда апелляционной инстанции о надлежащем документальном подтверждении списания, утилизации забракованной продукции без передачи ее третьим лицам.

Начисление НДС на "возвратный стеклобой" незаконно в силу отсутствия объекта налогообложения по статье 146 Кодекса, поэтому начисление инспекцией 30 638 110 рублей НДС, 6 748 782 рубля пени, 3 377 099 рублей штрафных санкций правильно признано судом апелляционной инстанции не соответствующим положениям налогового законодательства.

При таких обстоятельствах решение инспекции от 23.01.2015 N 11-30/102 в обжалуемой части не соответствовало требованиям налогового законодательства, нарушало права и законные интересы общества при осуществлении им предпринимательской и иной экономической деятельности, а потому правомерно признано судом апелляционной инстанции недействительным.

Указание по тексту постановления апелляционной инстанции на акт экспертного исследования само по себе не привело к принятию неправильного судебного акта апелляционной инстанции. Выводы суда апелляционной инстанции не противоречат имеющимся в деле доказательствам.

Основания для отмены или изменения постановления суда апелляционной инстанции по приведенным в кассационной жалобе доводам отсутствуют. Нарушения, предусмотренные статьей 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в качестве оснований для отмены или изменения постановления, не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2015 по делу N А63-7396/2015 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Прокофьева

Судьи

М.В. Посаженников Л.А. Трифонова