Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 14 июня 2016 г. N Ф08-3486/16 по делу N А32-2277/2015

Требование: о признании недействительным акта органа власти

Вывод суда: дело направлено на новое рассмотрение, решение суда апелляционной истанции отменено, решение суда первой инстанции отменено

г. Краснодар

14 июня 2016 г.

Дело N А32-2277/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 06 июня 2016 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 14 июня 2016 года.

ГАРАНТ:

Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 1 декабря 2016 г. N 308-КГ16-10862 настоящее постановление отменено по эпизоду доначисления налогов, пени и штрафа по общей системе налогообложения, в связи с выводом об утрате обществом с ограниченной ответственностью "Аквапарк" права на применение упрощенной системы налогообложения, а также по эпизоду начисления 493 265 рублей 55 копеек пени по упрощенной системе налогообложения

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Драбо Т.Н., судей Воловик Л.Н. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Аквапарк" (ИНН 2301034462, ОГРН 1022300509450) - Крупенина Г.Р. (доверенность от 10.01.2016), от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по городу-курорту Анапа Краснодарского края (ИНН 2301028733, ОГРН 1042300012919) - Барышевой С.В. (доверенность от 27.03.2015), Гуляевой С.А. (доверенность от 04.04.2016), Макаренко Ю.М. (доверенность от 20.10.2015), в отсутствие третьего лица - общества с ограниченной ответственностью "Финанс-Эксперт" (ИНН 2311149007, ОГРН 1122311010722), надлежаще извещенного о времени и месте судебного заседания, в том числе путем размещения информации на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети Интернет, рассмотрев кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу-курорту Анапа Краснодарского края на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 23.10.2015 (судья Бутченко Ю.В.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2016 (судьи Николаев Д.В., Герасименко А.Н., Емельянова Д.В.) по делу N А32-2277/2015, установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью "Аквапарк" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу-курорту Анапа Краснодарского края (далее - инспекция) от 08.10.2014 N 23Д.

В соответствии со статьей 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации определением суда от 02.07.2015 третьим лицом, не заявляющим самостоятельных требований относительно предмета спора, к участию в деле привлечено общество с ограниченной ответственностью "Финанс-Эксперт" (далее - ООО "Финанс-Эксперт"). Вместе с тем, ни в протоколах судебного заседания, ни в постановлении от 25.02.2016 суд апелляционной инстанции не указал ООО "Финанс-Эксперт" в качестве лица, участвующего в деле.

Решением суда от 23.10.2015, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 25.02.2016, признано недействительным решение инспекции от 08.10.2014 N 23Д в части привлечения общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде 3 621 810 рублей штрафа, начисления 2 050 943 рублей налога на имущество, 21 902 186 рублей НДС, 19 092 472 рублей налога на прибыль, 12 077 800 рублей 17 копеек пени; в остальной части в удовлетворении требований отказано; с инспекции в пользу общества взыскано 3 тыс. рублей судебных расходов по уплате государственной пошлины. Судебные акты мотивированы тем, что у инспекции отсутствовали основания для квалификации сделок между обществом и физическими лицами (Миносьяном А.С., Черекянцем Б.А., Пилосяном Р.С.) как сделок между взаимозависимыми лицами. Экспертное заключение ООО "Финанс-эксперт" выполнено с нарушением требований закона и не может быть использовано в качестве допустимого доказательства отклонения цены сделок от рыночных цен по идентичным (однородным) товарам, а определенная экспертом рыночная цена земельных участков не может быть принята для целей налогообложения в рамках статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации. Инспекция незаконно применила статью 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации и сделала вывод об утрате обществом с IV квартала 2010 года права на применение УСН с объектом обложения "доход" и перевела его на общую систему налогообложения. Полученные обществом от посетителей аквапарка страховые взносы не подлежат учету при определении объекта налогообложения по УСН, т. к. в данном случае общество выступает страховым агентом. Пени по УСН начислены в связи с технической ошибкой, признанной инспекцией в судебном заседании. Общество не представило доказательства неоказания услуг (в размере 226 700 рублей, проведенных через контрольно-кассовый терминал), необоснованно не учло 132 541 рубль (проценты по договору займа) при определении налоговой базы, однако данные нарушения не являются основанием для признания законным оспариваемого решения инспекции, поскольку инспекция неправильно применила статью 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации и сделала необоснованный вывод об утрате обществом с IV квартала 2010 года права на применение УСН с объектом налогообложения "доход".

В Арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратилась инспекция с кассационной жалобой, просит отменить решение суда, постановление апелляционной инстанции и принять новый судебный акт об отказе обществу в удовлетворении требований. По мнению подателя жалобы, суды не учли, что инспекция установила взаимозависимость лиц по иным обстоятельствам, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 Налогового Кодекса Российской Федерации; первоначальный продавец и конечный покупатель действовали через посредников - физических лиц, знакомых с должностными лицами организаций, либо продавали объекты недвижимости по предложению конечного покупателя, который по отношению к первоначальному продавцу является взаимозависимым лицом. Спорные сделки заключены исключительно в кругу взаимозависимых организаций, с привлечением одних и тех же физических лиц, что свидетельствует о том, что организации действовали в интересах друг друга в целях сохранения права на применение УСН и минимизации налогов. Согласно показаниям Миносьяна А.С. по предложению руководителя общества Испирьяна А.С. приобретенный у обществ участок через непродолжительное время реализован ООО "Золотой пляж". Черекянц Б.А. пояснил, что приобретал у общества земельный участок с расположенным на нем административным зданием в целях перепродажи. Суды не учли территориальную расположенность земельных участков, понесенные физическими лицами затраты, отсутствие доходов у физических лиц от продажи объектов недвижимости; не исследовали причины, по которым общество не продало спорные объекты имущества напрямую без посредников. При этом сделки оформлены в кратчайшие сроки. С IV квартала 2010 года общество утратило право на применение УСН с объектом обложения "доход". При заключении договора с ООО "Финанс-Эксперт" у инспекции отсутствовали основания для сомнений в правоспособности экспертов и самой организации на проведение исследований; общество имело возможность присутствовать при проведении экспертизы, давать пояснения эксперту, представить дополнительные вопросы для получения заключения эксперта по этим вопросам. Отсутствие в постановлении о назначении экспертизы фамилии эксперта не лишает общество реализовать права, установленные пунктом 7 статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации. Эксперт Чахов Г.С. осуществлял деятельность на основании диплома от 30.03.2012 серии ПП-3 N 010244, Брагина А.П. также имеет дипломы государственного образца, подтверждающие ее квалификацию. Незначительная разница между оцениваемыми сделками и их аналогами по времени осуществления не является нарушением пункта 19 Федерального стандарта оценки "Общие понятия оценки, подходы и требования к проведению оценки", утвержденного приказом Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации от 20.07.2007 N 256. Суды не оценили письма общественной организации "Анапская торгово-промышленная палата" от 31.10.2013 N 873, от 07.11.2013 N 881, подтверждающие значительное отклонение в цене реализации объектов недвижимости. Выводы, содержащиеся в рецензии от 14.11.2014 N 14/10-015/Р/77, не могут быть приняты в качестве допустимого и достаточного доказательства недостоверности экспертного заключения от 18.09.2014 N 045-14, поскольку рецензирование проведено на основании копии экспертного заключения, рецензенты не предупреждены об ответственности, предусмотренной гражданским и уголовным законодательством, не представлены доказательства того, что рецензия выполнена действующими оценщиками. Кроме того, рецензия не утверждена уполномоченным лицом, не заверена руководителем исполнительного органа саморегулируемой организации оценщиков. Суды необоснованно отказали инспекции в удовлетворении ходатайства о проведении судебной экспертизы. Саморегулируемая организация Центр Аккредитации Независимых экспертов "Фемида", выдавшая аккредитацию ООО "Финанс-Эксперт", прекратила свою деятельность в ноябре 2014 года, что не влияет на законность аккредитации экспертов-оценщиков ООО "Финанс-Эксперт", полученную до этой даты. Отсутствие у регистрирующего органа на определенную дату сведений о новом руководителе организации само по себе не свидетельствует о подписании договора от 19.08.2014 N 037-14 неуполномоченным лицом. Общество не является агентом страховой компании, поскольку заключив договор со страховой компанией, действует в своих интересах, договор страхования является источником финансирования компенсации отдыхающим в случае наступления несчастного случая. Общество не получало агентское вознаграждение, в связи с чем вся сумма страховых взносов за 2012 год, поступивших в кассу от посетителей аквапарка, должна учитываться в доходах общества. В 2012 году общество не заключало агентский договор со страховой компанией. Суды неправомерно удовлетворили требования общества в полном объеме, установив при этом факты непредставления обществом доказательств неоказания услуг (в размере 226 700 рублей, проведенных через контрольно-кассовый терминал), необоснованного невключения в налоговую базу 132 541 рубля процентов по договору займа.

В нарушение статьи 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации общество и ООО "Финанс-Эксперт" не представили в суд отзывы на кассационную жалобу инспекции.

В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы кассационной жалобы, представитель общества просил оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что решение суда и постановление апелляционной инстанции надлежит отменить, а дело - направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности расчетов с бюджетом по УСН, ЕНВД, НДС, земельному налогу, налогу на имущество, транспортному налогу за период с 01.01.2010 по 31.09.2012, НДФЛ - за период с 01.01.2010 по 30.09.2013, по результатам которой составила акт от 18.07.2014 N 23Д и приняла решение от 08.10.2014 N 23Д о привлечении общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде 3 621 810 рублей штрафа, по статье 123 Кодекса в виде 53 370 рублей штрафа, начислении 21 902 186 рублей НДС, 19 092 472 налога на прибыль, 2 050 943 рублей налога на имущество, 12 077 800 рублей 17 копеек пени.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 19.12.2014 N 21-12-1159 в удовлетворении апелляционной жалобы общества на решение инспекции от 08.10.2014 N 23Д отказано. Федеральная налоговая служба также оставила жалобу общества без удовлетворения.

В порядке статей 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации общество обжаловало решение инспекции в арбитражный суд.

При рассмотрении дела суды исходили из следующего.

В силу статьи 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 Кодекса), налога на имущество организаций. Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 Кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) организация имеет право перейти на УСН, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на УСН, доходы, определяемые в соответствии со статьей 248 Кодекса, не превысили 15 млн рублей.

В соответствии со статьей 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Кодекса, превысили 60 млн рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

Суды указали, что начисление 21 902 186 рублей НДС, 19 092 472 рублей налога на прибыль, 2 050 943 рублей налога на имущество, 12 079 990 рублей 17 копеек пени инспекция произвела в результате применения к сделкам общества положений статей 20, 40 Налогового кодекса Российской Федерации и главы V.1. Кодекса. По мнению инспекции, с IV квартала 2010 года общество утратило право на применение УСН с объектом обложения "доход" и переведено инспекцией на общую систему налогообложения.

Статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации установлены принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения. В соответствии с пунктом 1 статьи 40 Кодекса, если иное не предусмотрено статьей 40 Кодекса, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Согласно пункту 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым органам предоставлено право контролировать правильность применения цен по сделкам в отдельных случаях, в том числе, по сделкам между взаимозависимыми лицами.

В пункте 1 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации перечислены случаи, когда лица считаются взаимозависимыми для целей налогообложения. Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 Кодекса, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Пунктом 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) разъяснено, что взаимозависимость участников сделок либо использование посредников при осуществлении хозяйственных операций сами по себе не свидетельствует о получении им необоснованной налоговой выгоды. Совершение взаимозависимыми лицами каких-либо сделок не влечет автоматического признания полученной ими выгоды необоснованной.

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: между взаимозависимыми лицами; при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (пункт 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации в случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 40 Кодекса, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Суды установили, что в проверяемом периоде общество применяло систему налогообложения в виде налога, уплачиваемого в связи с применением УСН с объектом налогообложения "доходы" и ставкой налога 6%, и реализовало земельные участки и объекты недвижимости Миносьяну А.С., Черекянцу Б.А., Пилосяну Р.С.

По договору купли-продажи от 17.02.2010 общество реализовало Миносьяну А.С. земельный участок общей площадью 352 кв. м без объектов недвижимости, расположенный по адресу: Краснодарский край, город-курорт Анапа, ул. Набережная, 32А; стоимость данного земельного участка - 260 тыс. рублей (738,6 рублей за кв. м).

17 февраля 2010 года Миносьян А.С. приобрел у ООО "Валентина" два соседних земельных участка: земельный участок площадью 278 кв. м за 190 тыс. рублей (683,5 рублей за кв. м) и земельный участок площадью 214 кв. м за 150 тыс. рублей (700,9 рублей за кв. м). Право собственности на земельные участки за Миносьяном А.С. зарегистрировано 10.03.2010 и 08.05.2010 произведено объединение данных земельных участков в один участок, общей площадью 844 кв. м.

21 мая 2010 года Миносьян А.С. продал вновь образованный земельный участок ООО "Золотой пляж" по цене 700 тыс. рублей (829,4 рублей за кв. м).

По договору купли-продажи от 29.12.2010 общество реализовало Черекянцу Б.А. земельный участок общей площадью 1193 кв. м с расположенным на нем административным зданием литера А, общей площадью 840,4 кв. м, находящийся по адресу: Краснодарский край, город-курорт Анапа, ул. Набережная, 34. Согласно пункту 4 договора цена земельного участка - 2 750 тыс. рублей (2305 рублей за кв. м), административного здания - за 9 250 тыс. рублей (11 007 рублей за кв. м). Право собственности на указанные объекты недвижимости зарегистрировано Черекянцем Б.А. 17.01.2011. Данный земельный участок и административное здание 04.02.2011 проданы ООО "Валентина" за 3 млн рублей и за 9,5 млн. рублей соответственно.

По договору купли-продажи от 28.02.2012 общество реализовало Пилосяну Р.С. земельные участки общей площадью 2740 кв. м и 254 кв. м, расположенные по адресам: Краснодарский край, г. Анапа, ул. Набережная, 34А и район аквапарка, а также бульвар общей площадью 2992 кв. м, расположенный на данных земельных участках. Согласно пункту 5 договора купли-продажи от 28.02.2012 стоимость земельного участка общей площадью 2740 кв. м составила 1 370 тыс. рублей (500 рублей за кв. м), стоимость земельного участка общей площадью 254 кв. м - 240 тыс. рублей (945 рублей за кв. м), стоимость бульвара - 1 493 тыс. рублей (499 рублей за кв. м). Названные объекты недвижимого имущества 15.05.2012 Пилосян Р.С. реализовал ООО "Золотой пляж" за 3 250 тыс. рублей.

В ходе проверки инспекция установила, что общество, ООО "Валентина" и ООО "Золотой пляж" являются взаимозависимыми лицами; согласно сведениям ЕГРЮЛ учредителем общества является Зиринов С.А. (доля участия - 25%), который одновременно является руководителем ООО "Валентина" и ООО "Золотой пляж", а также учредителем ООО "Диско"; в 2010 году Миносьян А.С. являлся сотрудником ООО "ВАН", руководителем и учредителем которого является Аксенов В.Ю. (также руководитель ООО "Диско"); Пилосян Р.С. является родным братом Кансузьян В.С., которая в 2012 году занимала должность главного бухгалтера в ООО "Золотой пляж" и ООО "Валентина". Зиринов А.А. (отец Зиринова С.А.) является учредителем ООО "Аквапарк" (доля участия - 15%) и учредителем ООО "Золотой пляж" (доля участия - 50%), Испирьян Д.Н. (двоюродный брат Зиринова С.А.) является учредителем ООО "Аквапарк" (доля участия - 10%), ООО "Валентина" (доля участия - 100%) и ООО "Золотой пляж" (доля участия - 25%). В состав учредителей ООО "Аквапарк" также входит Эйриян А.Я. (доля участия - 25%), который одновременно является учредителем ООО "Диско" и ООО "Золотой пляж" (доля участия - 25%).

Инспекция сделала вывод о том, что отношения общества, ООО "Валентина", ООО "Золотой пляж" и их учредителей и руководителей, Миносьяна А.С., Черекянца Б.А. и Пилосяна Р.С. оказывают влияние на условия и экономические результаты деятельности хозяйствующих субъектов. Действия указанных субъектов направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы по УСН посредством манипулирования ценами при совершении спорных сделок с Миносьяном А.С., Черекянцем Б.А. и Пилосяном Р.С. Инспекция учла территориальную расположенность земельных участков, понесенные Миносьяном А.С., Черекянцем Б.А. и Пилосяном Р.С. затраты на оформление права собственности и уплату налоговых платежей в связи с продажей земельных участков, и сделала вывод о том, что указанные физические лица получили минимальный доход от продажи объектов недвижимости, что свидетельствует о незаинтересованности названных лиц в экономической выгоде от сделок купли-продажи спорных объектов недвижимости. Названные физические лица являются номинальными участниками сделок, целью совершения которых является передача спорных объектов от общества к ООО "Золотой пляж" по заниженным ценам, что позволит обществу, ООО "Валентина" и ООО "Золотой пляж" сохранить право на применение УСН.

Суды указали, что в проверяемом периоде общество, ООО "Валентина" и ООО "Золотой пляж" находились на УСН и в соответствии со статьей 20 Налогового кодекса Российской Федерации являлись взаимозависимыми лицами для целей налогообложения, однако между данными лицами сделки купли-продажи не производились. Доходы Миносьяна А.С., Черекянца Б.А. и Пилосяна Р.С. от реализации ООО "Золотой пляж" приобретенных у общества земельных участков составили 100 тыс. рублей, 500 тыс. рублей и 147 тыс. рублей соответственно.

Суды отметили, что из протоколов допросов Миносьяна А.С., Черекянца Б.А. и Пилосяна Р.С. и иных материалов выездной налоговой проверки не следует, что данные лица использовались обществом и его должностными лицами в качестве посредников при осуществлении хозяйственных операций. Доказательства, обуславливающие сделки купли-продажи объектов недвижимости в отсутствие разумных экономических или иных причин (деловых целей), в материалы дела не представлены.

Так, согласно протоколу допроса от 17.09.2014 Черекянц Б.А. приобрел у общества земельный участок с расположенным на нем административным зданием в целях перепродажи, и от последующей реализации объектов недвижимости извлек доход в размере 500 тыс. рублей; сговор или соглашение с должностными лицами общества и ООО "Валентина" отсутствуют; документы по купле-продаже указанных объектов недвижимости оформлялись в офисе ООО "Золотой пляж".

Пилосян Р.С. пояснил, что о продаже обществом земельных участков общей площадью 2740 кв. м и 254 кв. м, а также расположенного на них бульвара, он узнал от руководителя общества Испирьяна С.А., имущество приобрел в коммерческих целях, построил на земельных участках несколько объектов недвижимости, однако по финансовым причинам приобретенные у общества объекты недвижимости продал ООО "Золотой пляж", обратившись к его руководителю, предварительное знакомство с которым подтверждает.

Из протокола допроса Миносьяна А.С. от 17.09.2014 следует, что он знает руководителя общества Испирьяна С.А., который сообщил ему о продаже земельного участка, принадлежащего обществу; земельные участки приобретены им в коммерческих целях (для возведения магазинов), однако строительство объектов не завершил по финансовым причинам, в связи с чем по предложению Испирьяна С.А. продал ООО "Золотой пляж" земельный участок и построенный на нем объект недвижимости.

Суды отклонили доводы инспекции о том, что общество объективно имело возможность продать земельные участки непосредственно ООО "Золотой пляж", минуя Миносьяна А.С., Черекянца Б.А. и Пилосяна Р.С., а также о том, что отношения общества, ООО "Валентина", ООО "Золотой пляж", Миносьяна А.С., Черекянца Б.А. и Пилосяна Р.С. могут оказывать влияние на условия или экономические результаты деятельности названных юридических лиц. Со ссылкой на пункт 1 постановления N 53 суды указали, что инспекция должна представить сведения, бесспорно подтверждающие, что действия общества не имели экономического обоснования, направлены исключительно на искусственное создание условий для минимизации налогообложения и, следовательно, являются недобросовестными.

При этом в целях объективного исследования всех обстоятельств отчуждения обществом спорных объектов физическим лицам по указанным в договорах купли-продажи ценам суды не истребовали в материалы дела доказательства совершения аналогичных сделок с физическими (юридическими) лицами, не имеющими никакого отношения ни к обществу, ни к ООО "Валентина", ни к ООО "Золотой пляж", ни к их учредителям, руководителям, родственникам, сослуживцам (бывшим или действующим).

Суды не учли непродолжительные сроки (от трех до семи месяцев) нахождения в собственности физических лиц спорных объектов недвижимости (с учетом сроков государственной регистрации права собственности на эти объекты). Суды не привели деловую практику продажи физическим лицам земельных участков и расположенных на них объектов недвижимости в городе-курорте Анапа Краснодарского края, и не выяснили, как сформирована цена на спорные объекты недвижимого имущества (с учетом коммерческого интереса общества, целью деятельности которого является извлечение прибыли), и не является ли она ценовым исключением из правил, существующих в городе-курорте Анапа Краснодарского края при продаже аналогичных объектов физическим (юридическим) лицам, а если является, то почему.

Суды сделали вывод о том, что инспекция не доказала отклонение цены сделки по реализации обществом спорных объектов от рыночных цен, признав недопустимым доказательством экспертное заключение ООО "Финанс-Эксперт" от 18.09.2014 N 045-14, выполненное экспертами-оценщиками Чаховым Г.С. и Брагиной А.П. - членами Некоммерческого партнерства Саморегулируемая Организация Центр Аккредитации Независимых Экспертов "Фемида", признанного прекратившим деятельность по решению Прикубанского районного суда г. Краснодара от 02.02.2011 (дело N 2-699/11). Суды также учли, что вступившим в законную силу решением Анапского городского суда от 15.07.2015 по делу N 2-2510/2015 с 15.02.2011 признана незаконной деятельность ООО "Финанс - Эксперт" и Чахова Г.С. по осуществлению профессиональной деятельности в области экспертизы и оценочной деятельности на территории Российской Федерации на основании документов, выданных Некоммерческим партнерством Саморегулируемая Организация Центр Аккредитации Независимых экспертов "Фемида".

При этом суды отклонили ходатайство инспекции о назначении судебной экспертизы по оценке рыночной стоимости спорного недвижимого имущества на дату заключения договоров купли-продажи между обществом (продавец) и Миносьяном А.С., Черекянцем Б.А., Пилосяном Р.С. (покупатели), а также между Миносьяном А.С., Черекянцем Б.А., Пилосяном Р.С. (продавцы) и ООО "Золотой пляж" (покупатель).

Отклонив ходатайство инспекции о назначении судебной экспертизы по оценке рыночной стоимости спорного недвижимого имущества и возвратив инспекции с депозитного счета суда 87 тыс. рублей, уплаченных инспекцией по платежному поручению от 21.08.2015 N 741544, суд первой инстанции сослался на то, что оспариваемое решение инспекции принято на основании экспертного заключения от 18.09.2014 N 045-14, полученного по результатам экспертизы, которая назначена на основании постановления инспекции от 21.08.2014 N 55 и проведена в рамках мероприятий налогового контроля в порядке статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации. Поскольку инспекция ссылается на это заключение как надлежащее доказательство правомерности произведенных налоговых начислений по общей системе налогообложения, то и основания для удовлетворения ходатайства о проведении судебной экспертизы отсутствуют.

Суд апелляционной инстанции обосновал отказ в удовлетворении ходатайства инспекции о проведении судебной экспертизы тем, что инспекция не назвала уважительные причины, препятствовавшие ей добыть надлежащие доказательства в рамках налоговой проверки. По мнению суда, проведение судебной экспертизы не может восполнить пробелы и недостатки, допущенные инспекцией при проведении выездной налоговой проверки, поскольку иное свидетельствовало бы о нарушении принципа состязательности сторон, закрепленных в статье 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Сбор доказательств может осуществляться налоговым органом только в рамках проведения камеральной или выездной налоговой проверки, т. е. до момента принятия оспариваемого решения.

Однако суды не учли следующее.

Как разъяснено в пункте 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.04.2014 N 23 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе" (далее - постановление N 23), в силу части 1 статьи 82 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, суд назначает экспертизу, если её назначение необходимо для проведения дополнительной или повторной экспертизы.

В соответствии со статьей 87 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при недостаточной ясности или полноте заключения эксперта, при возникновении вопросов в отношении ранее исследованных обстоятельств дела, в случае возникновения сомнений в обоснованности заключения эксперта или наличия противоречий в выводах может быть назначена дополнительная или повторная экспертиза, проведение которой поручается тому же или другому эксперту.

Суды установили, что при назначении экспертизы в рамках выездной налоговой проверки по постановлению инспекции общество не заявило отвод эксперту, не просило назначить экспертизу из числа указанных им лиц, не представило вопросы для получения по этим вопросам заключения эксперта, не давало пояснения и не возражало против экспертизы, а поставило под сомнение легитимность экспертного заключения после его вынесения, заявив о недопустимости заключения как доказательства по делу.

При таких обстоятельствах остался неразрешенным спор между обществом и инспекцией о реальной стоимости спорных объектов недвижимости, переданных обществом по договорам купли-продажи с Миносьяном А.С., Черекянцем Б.А. и Пилосяном Р.С. Однако разрешение данного вопроса необходимо для установления объема истинной налоговой обязанности общества пред бюджетом.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Данная конституционная обязанность распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства.

Налоговый кодекс Российской Федерации (статья 52) устанавливает, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет подлежащую уплате сумму налога. В предусмотренных законом случаях обязанность исчислить соответствующий налог может быть возложена на налоговые органы, что не противоречит их задачам и предназначению.

В целях надлежащего исчисления налогов законодательство о налогах и сборах предусматривает также, что налогоплательщик обязан выполнять требования статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации). Данные обязанности налогоплательщиков и налоговых органов служат обеспечению исполнения каждым конституционной обязанности по уплате налогов и сборов, согласуются с принципом равенства всех перед законом (часть 1 статьи 19 Конституции Российской Федерации) и не могут рассматриваться как необоснованные либо ухудшающие положение плательщиков налогов.

В силу пункту 5 постановления N 23 ходатайство о проведении экспертизы в суде апелляционной инстанции рассматривается судом с учетом положений частей 2 и 3 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, согласно которым дополнительные доказательства принимаются судом апелляционной инстанции, если участвующее в деле лицо обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него (в том числе в случае, если судом первой инстанции отклонено ходатайство о назначении экспертизы), и суд признает эти причины уважительными.

Суды не выяснили, знала ли инспекция о тех обстоятельствах, которые послужили основанием для вывода судов о недопустимости в качестве доказательства по настоящему делу экспертного заключения ООО "Финанс-Эксперт" от 18.09.2014 N 045-14. Данное обстоятельство необходимо учесть при новом рассмотрении дела.

При новом рассмотрении дела суду надлежит обсудить вопрос о целесообразности назначения по делу экспертизы в целях исключения (или подтверждения) доводов инспекции о значительном отклонении цены реализации обществом спорных объектов недвижимости физическим лицам (Миносьяну А.С., Черекянцу Б.А. и Пилосяну Р.С.).

По эпизоду включения инспекцией в состав доходов общества от реализации страховых взносов по договорам коллективного страхования суды сделали вывод о том, что при страховании посетителей аквапарка общество выступает агентом страховой компании, действующим в интересах последней.

Суды указали, что в силу подпункта 9 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступающего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Однако в целях налогообложения общества по УСН с объектом "доходы" суды не дали правовую квалификацию представленным в материалы дела договорам, заключенным между обществом, ООО "Страховая Компания "Согласие"", ОСАО "РЕСО-Гарантия", предметами которых являются обязательства, возникающие между страховщиком и страхователем по страхованию посетителей аквапарка, а также страховая защита посетителей аквапарка, обладающих оплаченным входным билетом.

Сославшись на пункт 1 статьи 954 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которому под страховой премией понимается плата за страхование, которую страхователь (выгодоприобретатель) обязан уплатить страховщику в порядке и в сроки, которые установлены договором страхования, суды не учли, что подпункт 9 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит данную категорию платежей как не подлежащую включению в доход от реализации.

Суды не оценили довод инспекции о том, что из договоров общества с ООО "Страховая Компания "Согласие"" и ОСАО "РЕСО-Гарантия" не следует, что общество действует в интересах страховых компаний; по мнению инспекции, денежные средства, получаемые обществом от посетителей аквапарка в рамках данных договоров, являются источником финансирования компенсации посетителям в случае наступления несчастного случая.

Суды не оценили данный довод инспекции с учетом специфики деятельности общества, оказывающего услуги аквапарки (предполагающего возможность травматизма посетителей аквапарка) и в этой связи не учли положения статьи 263 Налогового кодекса Российской Федерации; не установили, действует ли презумпция ответственности общества перед посетителями аквапарка за ненадлежащее исполнение обязательств, а также страховая ответственность, что надлежит учесть при новом рассмотрении дела.

По эпизодам невключения обществом в состав доходов 226 700 рублей (проведенных через контрольно-кассовый терминал), 132 541 рубля (процентов по договору займа) суды поддержали позицию инспекции, но сделали вывод о незаконности решения от 08.10.2014 N 23Д и в этой части, исходя из неправомерного применения инспекцией статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации, необоснованности вывода инспекции об утрате обществом с IV квартала 2010 года права на применение УСН с объектом "доходы" и переводе общества на общую систему налогообложения.

По эпизоду начисления обществу 493 265 рублей пени по УСН суды удовлетворили заявление общества, сославшись на подтвержденную инспекцией в судебном заседании (14.05.2015) техническую ошибку при начислении данной суммы пени. Суд апелляционной инстанции также указал на признание инспекцией данного обстоятельства в отзыве от 13.05.2015 N 03-1-20/03835.

По правилам части 3 статьи 70 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и в силу пункта 37 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.08.2004 N 82 (ред. от 01.07.2014) "О некоторых вопросах применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" факт признания обстоятельств заносится арбитражным судом в протокол судебного заседания и удостоверяется подписями сторон. О том, принимает или не принимает арбитражный суд признание сторонами обстоятельств, указывается им в протоколе судебного заседания. Однако протокол судебного заседания от 14.05.2015 не содержит подписи представителей общества и инспекции о признании данного обстоятельства и не содержит указание суда о принятии данного признания.

Ввиду того, что решение суда и постановление апелляционной инстанции приняты по неполно исследованным обстоятельствам, имеющим существенное значение для правильного рассмотрения дела, они подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Поскольку при новом рассмотрении дела могут быть установлены иные обстоятельства, судебные акты подлежат отмене в полном объеме.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть указания кассационной инстанции, устранить допущенные нарушения, установить все фактические обстоятельства по делу, оценить все доказательства и доводы участвующих в деле лиц в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и принять решение с учетом требований статьи 170 Кодекса.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 23.10.2015 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2016 по делу N А32-2277/2015 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.Н. Драбо

Судьи

Л.Н. Воловик Л.А. Черных