Вопрос: В каком порядке в бухгалтерском и налоговом учете отражается регулирование выявленных инвентаризационных разниц? Могут ли быть по итогам 2002 года применены в целях налогообложения нормы естественной убыли и по какому имуществу? ("Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2002 г.)

В каком порядке в бухгалтерском и налоговом учете отражается регулирование выявленных инвентаризационных разниц?

Могут ли быть по итогам 2002 года применены в целях налогообложения нормы естественной убыли и по какому имуществу?

По результатам проверок фактического наличия принадлежащего организации имущества и финансовых обязательств, в соответствии с "Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств", утвержденными приказом Минфина России от 13 июня 1995 года N 49, должны составляться сличительные ведомости.

В частности, должны оформляться "Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств" (форма N ИНВ-18) и "Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей" (форма N ИНВ-19), формы которых утверждены постановлением Госкомстата РФ от 18 августа 1998 года N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" (в редакции изменений и дополнений).

При этом на ценности, не принадлежащие, но числящиеся в бухгалтерском учете организации (находятся на ответственном хранении, арендованные и т.п.) составляются отдельные ведомости.

Во всех случаях сличительные ведомости составляются только по имуществу, при инвентаризации которого были выявлены отклонения от учетных данных.

В ведомостях отражаются расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей в соответствии с оценкой товарно-материальных ценностей в бухгалтерском учете.

При оформлении итоговых документов следует учитывать пересортицу товарно-материальных ценностей, а также списание потерь в пределах норм естественной убыли. В рамках этого материально ответственные лица должны представить подробные объяснения о допущенной пересортице.

Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах.

В случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц.

Убыль ценностей в пределах установленных норм определяется только после зачета недостач ценностей излишками по пересортице.

В том случае, если после зачета по пересортице, проведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача ценностей, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию, по которому установлена недостача. При отсутствии норм, убыль рассматривается как недостача сверх норм.

Обобщенные данные результатов проведенных инвентаризаций отражаются в "Ведомости результатов, выявленных инвентаризацией" (форма N ИНВ-26), форма которой утверждена постановлением Госкомстата РФ от 27 марта 2000 года N 26 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией".

Выявленные при проведении инвентаризации расхождения докладываются председателем инвентаризационной комиссии руководителю организации с целью определения порядка их регулирования.

По результатам рассмотрения представленных материалов (в том числе объяснений материально-ответственных лиц) руководитель организации принимает решение о взаимном зачете излишков и недостач в результате инвентаризации; о списании выявленных недостач в пределах норм естественной убыли; привлечении виновных лиц к ответственности за недостачи ценностей сверх норм естественной убыли (в том числе с передачей дел в следственные или судебные органы).

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета в соответствии с пунктом 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

1) излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты - дебет счетов 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 10 "Материалы", 41 "Товары" кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы".

При определении рыночной стоимости излишествующих ценностей могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики; торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов (см., например, пункт 25 "Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств", утвержденные приказом Минфина России от 20 июля 1998 года N 32);

2) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании сумм с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты.

Исходя из вышеизложенного отражение недостачи имущества в пределах норм естественной убыли в бухгалтерском учете производится в следующем порядке:

дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" кредит счетов 10, 41 - отражена недостача товарно-материальных ценностей по стоимости, по которой они приняты к учету (по товарам - покупные цены);

дебет счета 94 кредит счета 41, субсчет "Товары в розничной торговле" - выявлена недостача товаров, учитываемых по продажным ценам;

дебет счета 42 "Торговая наценка" кредит счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" - отражена торговая наценка по недостающим товарам (в случае, если товары учитываются по продажным ценам);

дебет счетов 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" кредит счета 94 - списание недостач в пределах утвержденных норм естественной убыли на себестоимость продукции (работ, услуг), издержки обращения;

дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов" кредит счета 94 - списание недостач в пределах норм естественной убыли за счет создаваемого на предприятии торговли и общественного питания для этих целей резерва предстоящих расходов и платежей;

дебет счета 98, субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" кредит счета 91 - списана разница между учетными и покупными ценами, относящаяся к недостающим товарам в пределах норм, списываемых за счет предприятия (в случае, если учетными ценами являются продажные).

Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в установленном Правительством Российской Федерации порядке, относятся на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в соответствии с подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ.

Списание убытков от недостач и порчи ценностей сверх норм естественной убыли (в случае отсутствия установленных норм - в полном размере недостачи) может быть произведено:

а) за счет виновных лиц - в следующих случаях:

- если лица признаны виновными решениями суда (при этом любое лицо, совершившее преступление (правонарушение) предполагается невиновным до тех пор, пока его вина не будет доказана в предусмотренном законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда);

- если лица являются виновными в силу принятия на себя полной материальной ответственности;

- в других случаях, когда работники в соответствии с Трудовым кодексом РФ могут быть привлечены к полной или ограниченной материальной ответственности.

В бухгалтерском учете погашение суммы недостач и порчи материальных ценностей виновными лицами оформляется следующими записями по счетам учета:

дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" кредит счета 94 - отнесение недостачи на виновных лиц;

дебет счета 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" кредит счета 98, субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" - за счет виновных лиц отнесена разница между суммой, подлежащей к взысканию и стоимостью недостающих товаров (продуктов) по учетным ценам (в случае, если учетными ценами являются продажные (розничные));

дебет счетов 50 "Касса", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" кредит счета 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" - ущерб возмещен виновным лицо путем внесения наличных денег в кассу организации или посредством удержания сумм из заработной платы;

дебет счета 98, субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - сумма возмещенной работниками торговой надбавки (в случае, если товары учитываются по продажным ценам) относится на финансовые результаты деятельности организации;

б) за счет финансового результата деятельности организации - в следующих случаях (пункт 12 ПБУ 10/99 с учетом пункта 78 Методических рекомендаций по отчетности):

- решениями следственных или судебных органов подтверждено отсутствие виновных лиц;

- имеется решение суда об отказе во взыскании с этих лиц ущерба по причине необоснованного иска.

В бухгалтерском учете списание оформляется следующим образом:

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 94 - отнесение недостачи (убытков) сверх норм естественной убыли на внереализационные расходы организации.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль учитываются расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены.

При этом для принятия такого рода расходов в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организации обязаны подтвердить факт отсутствия виновных лиц документом, выданным уполномоченными на то органами государственной власти;

в) за счет собственных средств организации, оставшихся после налогообложения - в следующих случаях:

- если виновные лица не установлены, а организация не принимает мер к их розыску или рассмотрению дела в судебном порядке или иным образом не может подтвердить факт отсутствия виновных лиц;

- если виновные лица установлены, а организация не принимает мер к взысканию с них суммы убытков ни в судебном, ни во внесудебном порядке.

В бухгалтерском учете списание сумм недостач и потерь в данном случае оформляется следующим образом - дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 94 (без уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль).

Еще раз следует отметить, что источник покрытия выявленных инвентаризационных разниц определяется руководителем организации по материалам инвентаризации и закрепляется издаваемым приказом (пункт 5.4 Методических указаний по инвентаризации).

1 декабря 2002 г.

"Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2002 г.