Вопрос: Предприятие считает необходимым предусмотреть в учетной политике на 2003 год создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, а также резервов на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам года. Причем, и для целей налогообложения, и для бухгалтерского учета порядок создания и расходования таких резервов будет одинаков (на основании положений налогового законодательства). Как нам следует такие операции отражать в бухгалтерском учете (особенно в конце года)? ("Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2002 г.)

Предприятие считает необходимым предусмотреть в учетной политике на 2003 год создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, а также резервов на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам года. Причем, и для целей налогообложения, и для бухгалтерского учета порядок создания и расходования таких резервов будет одинаков (на основании положений налогового законодательства).

Как нам следует такие операции отражать в бухгалтерском учете (особенно в конце года)?

Порядок формирования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, а также резервов на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам года одинаков (статья 324.1 части второй НК РФ). Поэтому рассмотрим его на примере резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.

Для целей формирования данного резерва организация обязана составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в этот резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. При этом на конец налогового периода организация - налогоплательщик обязана провести инвентаризацию указанного резерва.

Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, организация обязана по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических затрат на оплату отпусков и соответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв.

Организация в своей учетной политике (для бухгалтерского учета и для целей налогообложения) предусмотрела создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.

Предполагаемая годовая величина отчислений в этот резерв (определенная на основании графика отпусков и ориентировочной суммы расходов на оплату отпусков за год включая единый социальный налог) составила 26 000 рублей, а предполагаемая сумма расходов на оплату труда (также включающая ЕСН) - 260 000 рублей. Следовательно, ежемесячный процент отчислений в резерв будет определен в следующем размере:

26 000 руб. : 260 000 руб. х 100% = 10%.

Предположим, в январе текущего года фактические расходы на оплату труда и сумма ЕСН по ним составили 30 000 рублей. Соответственно, процент отчислений в резерв в этом месяце составит:

30 000 руб. х 10% = 3 000 руб.

В учете при этом начисленная величина резерва отразится следующей проводкой:

дебет счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" кредит счета 96 "Резервы предстоящих расходов" - 3 000 руб.

Предположим, что в нашем примере общая начисленная сумма резерва за год составила 31 000 рублей. Рассмотрим, каким образом будут отражены в бухгалтерском учете организации различные операции, связанные с резервом на оплату отпусков:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Отчисления в резерв на оплату отпусков в течение года	20, 23, 25, 26	96	31 000
Вариант 1. Фактические расходы на оплату отпусков за год (включая ЕСН по ним) больше начисленных в резерве сумм. Например, по данным учета (подтвержденным инвентаризацией) такие фактические расходы составили 32 000 рублей.
2. Фактические расходы на оплату отпусков (включая ЕСН) отнесены в течение года за счет резерва (в пределах начисленных сумм резерва)	96	69, 70	31 000
3. Превышение фактических расходов на оплату отпусков (включая ЕСН) над величиной резерва отнесены 31 декабря на расходы организации (32 000 руб. - 31 000 руб.)	26	69, 70	1 000
Вариант 2. Фактические расходы на оплату отпусков за год (включая ЕСН по ним) меньше начисленных в резерве сумм. Например, 26 000 рублей.
4. Фактические расходы на оплату отпусков (включая ЕСН) отнесены в течение года за счет резерва	96	69, 70	26 000
5. Недоиспользованные средства резерва включены в состав внереализационных доходов (31 000 руб. - 26 000 руб.)	96	91 (субсчет "Прочие доходы")	5 000

Если при уточнении учетной политики для целей налогообложения на следующий налоговый период (год) организация не будет формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка данного резерва, выявленного в результате инвентаризации, включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (так же, как и в случае с излишне начисленными суммами резерва) (пункт 5 статьи 324.1 части второй НК РФ):

дебет счета 96 кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - остаток средств резерва по данным учета (подтвержденным инвентаризацией) включен в состав внереализационных расходов.

1 декабря 2002 г.

"Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2002 г.