Об организации учета специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (И.Н. Ложников, "Налоговый вестник", N 1 - 3, январь - март 2003 г.)

Об организации учета специального инструмента, специальных
приспособлений, специального оборудования и специальной одежды

Изменения, произошедшие в учете основных средств, связанные с принятием поправок в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (в ред. приказа Минфина России от 18.05.2002 N 45н), и выходом Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, привели к необходимости уточнения порядка учета специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, распространяемого на организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

Прежде всего следует уточнить толкования терминов, используемых в данной статье.

Под специальными инструментами и специальными приспособлениями понимаются технические средства, которые должны обладать индивидуальными (уникальными) свойствами и быть предназначены для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции, выполнения конкретных работ, оказания конкретных услуг.

Если технические средства предназначены для производства нескольких видов продукции, работ, услуг, то они не подлежат отнесению к специальному инструменту или специальным приспособлениям.

Под специальным оборудованием подразумеваются многократно используемые в производстве основные средства, обеспечивающие условия для выполнения нестандартных (уникальных) технологических операций.

К специальному оборудованию, по нашему мнению, относятся:

- специальное технологическое оборудование (химическое, металлообрабатывающее, кузнечно-прессовое, термическое, сварочное и другие виды специального технологического оборудования), которое используется для выполнения нестандартных операций;

- контрольно-испытательная аппаратура и оборудование (стенды, пульты, макеты готовых изделий, испытательные установки). При этом контрольно-испытательное оборудование предназначено для регулировок, испытаний конкретных изделий и сдачи их заказчику (покупателю);

- реакторное оборудование;

- другие виды специального оборудования.

Не подлежат отнесению в состав специального оборудования технологическое оборудование, предназначенное для обеспечения выполнения типовых (стандартных) операций по механической, термической, гальванической и иной обработке деталей и изделий, стандартное инструментальное оборудование для проверки покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий и материалов, а также иное оборудование общего применения; указанные виды оборудования включаются в состав основных средств.

Специальная одежда - это средства индивидуальной защиты работников организации.

В состав специальной одежды входят комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, полушубки, тулупы, различная обувь, рукавицы, очки, шлемы, противогазы, респираторы, другие виды специальной одежды.

Согласно ст.212 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) в целях обеспечения безопасных условий и охраны труда работодатель обязан приобрести и выдать за счет собственных средств специальную одежду и специальную обувь в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением. Статья 221 ТК РФ обязывает работодателя обеспечить хранение, стирку, сушку, дезинфекцию, дегазацию, дезактивацию и ремонт выданных работникам по установленным нормам специальной одежды, специальной обуви.

Типовые отраслевые нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, обуви и других средств индивидуальной защиты утверждаются постановлением Правительства РФ. Таковым на сегодняшний день является постановление Правительства РФ от 25.12.1997 N 66, утвердившее Типовые отраслевые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам промышленности строительных материалов, стекольной и фарфоро-фаянсовой.

В ст.17 Федерального закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" указано, что средства индивидуальной защиты должны быть сертифицированы.

Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденные постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51 (Бюллетень Минтруда России. - 2000. - N 2), предусматривают, что работникам, занятым в производстве с вредными и опасными условиями труда, а также на работах, связанных с загрязнением или производимых в особых температурных условиях, выдаются бесплатно за счет средств работодателя по установленным нормам специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты.

Необходимость уточнения порядка учета специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды вызвана также тем, что начиная с 1 января 2001 года в рамках исполнения Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283, не применяется критерий стоимостной величины для отнесения имущества к основным средствам.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, введенный приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, исключил понятие "малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", то есть предметы со сроком полезного использования менее 12 месяцев учитываются применительно к порядку, установленному для учета материалов, а предметы со сроком полезного использования свыше 12 месяцев - как основные средства, хотя при стоимости не более 10 тыс. руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике организации исходя из технологических особенностей, они могут подлежать списанию на затраты производства (расходы на продажу) по мере отпуска в производство или эксплуатацию. При этом читателям журнала следует обратить внимание на письмо Минфина России от 30.07.2002 N 04-05-06/27, согласно которому списание таких объектов в бухгалтерском учете отражается по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 01 "Основные средства".

До введения Плана счетов и Инструкции по его применению действовало Положение по бухгалтерскому учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов, в п.1.1 которого было определено, что специальные инструменты и специальные приспособления, а также специальная одежда и специальная обувь учитывались в составе средств в обороте.

Товарно-материальные ценности, в том числе специальные инструменты, специальные приспособления, специальное оборудование, или, иначе говоря, специальная оснастка, а также специальная одежда, могут приобретаться организацией следующими путями:

- посредством поставки от организаций-поставщиков;

- изготовлением самой организацией;

- получением в счет вклада в уставный (складочный) капитал;

- по договору дарения или безвозмездно;

- приобретением в счет отгруженной продукции (работ, услуг).

Независимо от метода приобретения специальной оснастки и специальной одежды их оприходование производится организацией исходя из фактической себестоимости, то есть суммы расходов, имеющих непосредственное отношение к приобретению, изготовлению, в порядке, предусмотренном Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.

Рассмотрим, как же определяется фактическая себестоимость приобретаемой специальной оснастки и специальной одежды.

1. Фактическая себестоимость специальной оснастки и специальной одежды, приобретенных за плату у организаций-поставщиков, определяется по сумме фактических затрат организации на приобретение (за исключением сумм НДС и иных возмещаемых налогов), к которым могут быть отнесены:

- суммы по договору купли-продажи поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы специальной оснастки или специальной одежды;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую были приобретены специальная оснастка или специальная одежда;

- затраты по заготовке и доставке специальной одежды или специальной оснастки до места использования, включая расходы по страхованию.

К этим расходам относятся, в частности, затраты по заготовке и доставке, по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, по оплате услуг транспорта по доставке до места использования, в случае если они не включены в цену приобретения поставщиком по договору купли-продажи, по начисленным процентам по кредитам поставщиков (коммерческий кредит), в части начисленных до принятия к бухгалтерскому учету специальной оснастки и специальной одежды процентов по заемным средствам при привлечении их для приобретения.

Примерная номенклатура транспортно-заготовительных расходов приведена в приложении 2 к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов;

- затраты по доведению материально-производственных запасов в виде специальной оснастки и специальной одежды до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по улучшению технического состояния предметов специальной оснастки и специальной одежды, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

- иные затраты по приобретению специальной оснастки и специальной одежды.

Если общехозяйственные и иные аналогичные расходы непосредственно не связаны с приобретением материально-производственных запасов, то есть отдельно не учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов, то они не подлежат включению в фактические затраты на приобретение предметов специальной оснастки и специальной одежды.

Приведем пример по оприходованию приобретенной специальной одежды для работников организации.

Пример 1.

1. Организацией приобретена у поставщика специальная одежда на общую сумму 100 тыс. руб. и НДС - 20 тыс. руб.

2. Для приобретения необходимой специальной одежды была привлечена посредническая организация, и ей было из кассы выплачено вознаграждение в сумме 20 тыс. руб. и НДС - 4 тыс. руб.

3. Произведена оплата за информационные услуги, необходимые для приобретения специальной одежды, за что было выдано из кассы 12 тыс. руб., в том числе собственные услуги - 10 тыс. руб. и НДС - 2 тыс. руб.

4. Оплачены расходы организации по доработке приобретенной специальной одежды на сумму 30 тыс. руб. и НДС - 6 тыс. руб.

5. Произведены транспортные расходы по доставке специальной одежды до организации, которая проводила ее доработку, и до места ее использования на общую сумму 10 тыс. руб. и НДС - 2 тыс. руб.

6. В бухгалтерском учете фактические затраты по приобретению специальной одежды отражаются следующим образом:

Д-т 10 К-т 60 - на сумму 100 тыс. руб.;

Д-т 19 К-т 60 - на сумму 20 тыс. руб.;

Д-т 60 К-т 51 - на сумму 120 тыс. руб.;

Д-т 10 К-т 50 - на сумму 20 тыс. руб.;

Д-т 19 К-т 50 - на сумму 4 тыс. руб.;

Д-т 10 К-т 50 - на сумму 10 тыс. руб.;

Д-т 19 К-т 50 - на сумму 2 тыс. руб.;

Д-т 10 К-т 50 - на сумму 30 тыс. руб.;

Д-т 19 К-т 50 - на сумму 6 тыс. руб.;

Д-т 10 К-т 76 и Д-т 76 К-т 51 - на сумму 10 тыс. руб.;

Д-т 19 К-т 76 и Д-т 76 К-т 51 - на сумму 2 тыс. руб.

В данном примере общая фактическая стоимость приобретенной специальной одежды составляет 170 тыс. руб.

Пример 2.

1. Организацией приобретена специальная одежда на сумму 100 тыс. руб. и НДС - 20 тыс. руб.

2. В договоре купли-продажи предусмотрена отсрочка платежа на 6 месяцев и дополнительная оплата (коммерческий кредит) в сумме 10 тыс. руб. и НДС - 2 тыс. руб.

3. Произведены транспортные расходы по доставке специальной одежды с оплатой через кассу на сумму 5 тыс. руб. и НДС - 1 тыс. руб.

4. В бухгалтерском учете фактические затраты по приобретению специальной одежды отражаются следующим образом:

Д-т 10 К-т 60 - на сумму 100 тыс. руб.;

Д-т 19 К-т 60 - на сумму 20 тыс. руб.;

Д-т 10 К-т 76 - на сумму 10 тыс. руб.;

Д-т 19 К-т 76 - на сумму 2 тыс. руб.;

Д-т 10 К-т 50 - на сумму 5 тыс. руб.;

Д-т 19 К-т 50 - на сумму 1 тыс. руб.

Исходя из указанных данных фактическая стоимость приобретаемой специальной одежды равна 115 тыс. руб.

2. В случае изготовления специальной оснастки и специальной одежды непосредственно организацией (собственными силами) расходы (затраты) по изготовлению предварительно группируются (накапливаются) на соответствующих счетах учета затрат на производство (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства").

По окончании работ по изготовлению предметов специальной оснастки и специальной одежды, о чем составляется акт выполненных работ по установленной организацией форме, передача специальной оснастки и специальной одежды производится на склады организации с заполнением соответствующих форм первичного учета.

По нашему мнению, следует использовать требование-накладную (типовая межотраслевая форма N М-11), накладную (типовая межотраслевая форма N М-15), утвержденные постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

В целях осуществления контроля со стороны соответствующих служб организации и своевременного оприходования имущества накладная должна быть выписана в трех экземплярах, первый из которых передается бухгалтерии для оприходования изготовленного специального имущества и списания соответствующих фактических затрат по специальному заказу, второй экземпляр накладной вместе с изготовленными предметами передается на склад или иные места их хранения, а третий остается у подразделения-изготовителя.

Если организация сама разрабатывает и утверждает формы первичной учетной документации по движению специальных предметов, то в этом случае необходимо обеспечивать выполнение ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п.12-13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (с изменениями и дополнениями).

Приемка и оприходование складом поступающей специальной оснастки и специальной одежды производится, как правило, с использованием приходных ордеров (форма N М-4), применяющихся для учета материалов, поступающих как от поставщиков, так и из переработки. Приходный ордер, как это соответствует требованию постановления Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, составляется в одном экземпляре материально-ответственным лицом в день поступления ценностей на склад на фактически принятое их количество.

Наличие в организации технологических особенностей производства допускает передачу изготовленной специальной оснастки сразу в эксплуатирующее подразделение, минуя склад.

Так, например, на склад может не сдаваться стапельная оснастка, реакторное оборудование, некоторые виды контрольно-измерительной аппаратуры и т.п. изделия, которые могут производиться в ряде случаев в местах их использования, но в этих случаях по всем видам специальной оснастки осуществляются все необходимые операции по складскому и бухгалтерскому учету, а в приходных и расходных документах склада и производственного (эксплуатирующего) подразделения организации делаются отметки о том, что они получены со склада, но без фактического завоза (транзитом).

В бухгалтерском учете передачу специальной оснастки и специальной одежды, которые были изготовлены силами самой организации, на склады или в иные места хранения следует отражать по дебету счета 10 "Материалы", специальному субсчету по учету специальной оснастки или специальной одежды, в корреспонденции с кредитом счетов по учету затрат на производство в зависимости от того, где осуществлялось изготовление - в основном производстве или во вспомогательном, не отражая при этом вышеуказанную операцию по счету 90 "Продажи" и даже счету 43 "Готовая продукция".

Фактическая себестоимость специальной оснастки или специальной одежды, изготовленных самой организацией, рассчитывается в порядке, установленном для исчисления себестоимости соответствующих видов продукции, что соответствует п.1 ст.11 Федерального закона "О бухгалтерском учете", п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Согласно п.4 ст.254 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов использует продукцию собственного производства, а также если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка вышеуказанной продукции производится исходя из оценки готовой продукции в соответствии со ст.319 НК РФ.

3. Фактическая себестоимость специальной оснастки и специальной одежды, полученных от учредителя в счет его задолженности по непогашенному учредительному взносу, определяется путем денежной оценки по согласованию с учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации, что соответствует п.8 ПБУ 5/01. Необходимо также иметь в виду, что если расходы по доставке (транспортно-заготовительные расходы) берет на себя принимающая сторона, то фактическая себестоимость материалов увеличивается на сумму произведенных расходов.

Пример 1.

1. У организации числится непогашенная задолженность за одним из учредителей в сумме 50 тыс. руб.

2. Принято решение учредителей (участников) организации погасить задолженность путем приобретения для организации необходимых ей специальных инструментов на сумму задолженности.

3. По договоренности с организацией учредителем оплачена стоимость специальных инструментов продавцу, но их доставка должна быть организована самой организацией и должен быть возмещен НДС в сумме 10 тыс. руб. учредителю.

4. Организацией произведена оплата доставки инструментов и оплачены расходы из кассы в сумме 2 тыс. руб. и НДС - 0,4 тыс. руб., а также НДС в сумме 10 тыс. руб.

5. В бухгалтерском учете операции по оприходованию специальных инструментов отражаются следующим образом:

Д-т 75 К-т 80 - на сумму 50 тыс. руб.;

Д-т 10 К-т 75 - на сумму 50 тыс. руб.;

Д-т 19 К-т 76 и Д-т 76 К-т 50 - на сумму 10 тыс. руб.;

Д-т 10 К-т 76 и Д-т 76 К-т 50 - на сумму 2 тыс. руб.;

Д-т 19 К-т 76 - на сумму 0,4 тыс. руб.;

Д-т 76 К-т 50 - на сумму 0,4 тыс. руб.

Пример 2.

1. Непогашенная задолженность учредителя организации составила 100 тыс. руб.

2. Собрание учредителей приняло решение погасить задолженность специальными инструментами на сумму задолженности, включая транспортные и другие расходы.

3. Учредитель, погашающий свою задолженность, не является плательщиком НДС.

4. Затраты учредителя по приобретению специальных инструментов составили общую сумму 100 тыс. руб., включая НДС и транспортно-заготовительные расходы.

5. Оприходование специальных инструментов организацией от учредителя произведено с отражением по дебету счета 10, субсчет по учету специальных инструментов, и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" на сумму 100 тыс. руб.

4. Фактической себестоимостью специальных инструментов и специальной одежды, другой специальной оснастки, полученных организацией по договорам дарения или безвозмездно, является текущая рыночная цена на дату принятия к бухгалтерскому учету, под которой понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных предметов.

Вышеуказанное соответствует п.9 ПБУ 5/01, п.66 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.

В п.8 ст.250 НК РФ установлено, что при получении имущества безвозмездно его оценка осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже затрат на производство (приобретение).

При приобретении безвозмездно или по договорам дарения специальной оснастки или специальной одежды учитываются также фактически произведенные расходы организации по доставке и доведению до состояния, необходимого для использования в запланированных целях.

Пример.

1. Организации по договору дарения была передана ткань на пошив специальной одежды, рыночная стоимость которой была 50 тыс. руб.

2. Организацией возмещен из кассы НДС передающей стороне в сумме 10 тыс. руб.

3. Произведены из кассы расходы по доставке ткани на сумму 5 тыс. руб. и НДС - 1 тыс. руб.

4. Передана полученная ткань на пошив специальной одежды специализированной организации, за что из кассы уплачено 10 тыс. руб. и НДС - 2 тыс. руб.

5. Оплачены из кассы расходы по доставке специальной одежды на сумму 6 тыс. руб. и НДС - 1,2 тыс. руб.

6. Фактическая стоимость специальной одежды отражена организацией следующим образом:

Д-т 10 К-т 98 (или 91) - на сумму 50 тыс. руб.;

Д-т 19 К-т 50 - на сумму 10 тыс. руб.;

Д-т 10 К-т 50 - на сумму 5 тыс. руб.;

Д-т 19 К-т 50 - на сумму 1 тыс. руб.;

Д-т 10 К-т 50 - на сумму 10 тыс. руб.;

Д-т 19 К-т 50 - на сумму 2 тыс. руб.;

Д-т 10 К-т 50 - на сумму 6 тыс. руб.;

Д-т 19 К-т 50 - на сумму 1,2 тыс. руб.

5. Фактической себестоимостью специальной оснастки и специальной одежды, приобретаемых по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально-производственных запасов в виде специальной оснастки или специальной одежды, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные ценности.

Как указано в п.17 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, транспортные и другие расходы, связанные с обменом, присоединяются к стоимости полученных запасов непосредственно или предварительно зачисляются в состав транспортно-заготовительных расходов, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Если договором мены предусмотрен обмен неравноценных товаров, разница между ними в денежной форме числится у стороны, передавшей товар большей стоимости, по дебету счета расчетов, и образовавшаяся задолженность погашается в порядке, установленном договором.

Пример.

1. Организацией отгружено продукции другой организации на сумму 100 тыс. руб. с оплатой согласно договору неденежными средствами, НДС - 20 тыс. руб.

2. Организацией-покупателем приобретены для организации-поставщика специальные инструменты на общую сумму 80 тыс. руб. и НДС - 16 тыс. руб.

3. По договору купли-продажи поставка входит в стоимость продукции.

4. Специальные инструменты приходуются следующим образом:

Д-т 62 К-т 90 - на сумму 100 тыс. руб.;

Д-т 62 К-т 90 - на сумму 20 тыс. руб.;

Д-т 10 К-т 60 - на сумму 80 тыс. руб.;

Д-т 19 К-т 60 - на сумму 16 тыс. руб.;

Д-т 60 К-т 62 - на сумму 80 тыс. руб.;

Д-т 60 К-т 62 - на сумму 16 тыс. руб.

Исходя из данных примера за организацией-покупателем осталась задолженность за продукцию 20 тыс. руб. и НДС - 4 тыс. руб.

Необходимо принять во внимание следующее:

- специальная оснастка и специальная одежда, находящиеся в организации на праве хозяйственного ведения, оперативного управления или собственности, подлежат учету до передачи в производство или в эксплуатацию в составе оборотных активов организации на отдельном субсчете к счету 10 "Материалы";

- специальная оснастка и специальная одежда, не принадлежащие данной организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении, учитываются на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником. В случае отсутствия цены, согласованной с собственником, специальная оснастка и специальная одежда могут учитываться по условной оценке. При этом используется забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Отпуск специальной оснастки и специальной одежды на производство (в эксплуатацию) со складов или иных мест хранения организации производится на основании первичных учетных документов, которыми являются:

- требование-накладная (форма N М-11), которая применяется для учета движения внутри организации между структурными подразделениями или материально-ответственными лицами;

- накладная на отпуск материалов на сторону (форма N М-15), применяемая для учета отпуска ценностей хозяйствам своей организации, расположенным за пределами ее территории, или сторонним организациям на основании договоров и других документов;

- лимитно-заборная карта (форма N М-8), используемая в случае наличия лимитов отпуска материалов для оформления отпуска материалов, систематически потребляемых при изготовлении продукции, а также для текущего контроля за соблюдением установленных лимитов отпуска материалов на производственные нужды и являющаяся оправдательным документом для списания материальных ценностей со склада.

Вышеуказанные формы первичного учета утверждены постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а во исполнение постановления Правительства РФ от 08.07.1997 N 835.

Так как учет отпуска специальной оснастки и специальной одежды требует особого порядка, то организация может разрабатывать и утверждать формы первичных учетных документов по движению специальной оснастки и специальной одежды, но в этом случае при их разработке и утверждении она должна обеспечить выполнение требований п.2 ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и п.13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

В связи с тем, что специальная оснастка и специальная одежда используются не единовременно, передача специальной оснастки и специальной одежды в эксплуатацию, по нашему мнению, может отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета 10 "Материалы" по отдельному субсчету "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" в корреспонденции со счетами учета материально-производственных запасов (кредит счета 10 "Материалы", по соответствующим субсчетам) в сумме расходов, фактически связанных с приобретением и (или) изготовлением специальной оснастки и специальной одежды (по фактической себестоимости).

Для снижения трудоемкости учетных работ списание стоимости специальной одежды целесообразно производить единовременно, в случае если срок эксплуатации по ней не выше одного года. При этом в момент передачи (отпуска) указанной специальной одежды фактическая стоимость подлежит отнесению в дебет соответствующих счетов учета затрат на производство (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" и др.) с кредита счета 10, субсчет по учету спецодежды.

В первичных учетных документах на отпуск специальной оснастки и специальной одежды со складов (кладовых) организации в подразделения, на участки, в бригады, на рабочие места работникам указываются следующие реквизиты: наименование, количество, цена (учетная цена), сумма, назначение [номер (шифр) и (или) наименование заказа (изделия, продукции), для изготовления которого отпускаются ценности, либо номер (шифр) и (или) наименование затрат], что способствует обеспечению аналитического учета специальной оснастки и специальной одежды, находящейся в эксплуатации, бухгалтерской службой по наименованиям (номенклатурным номерам), количеству и фактической себестоимости (первоначальной стоимости) с указанием даты поступления в эксплуатацию (месяц, год) в разрезе мест эксплуатации по подразделениям и материально-ответственным лицам.

Аналитический учет ведется, как правило, в книгах формы оборотных ведомостей или в электронной форме по усмотрению организации, но с обязательным обеспечением в случае необходимости информации по учету движения специального имущества в организации.

В соответствии с п.50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации с целью обеспечения контроля за сохранностью специальной оснастки ее стоимость при передаче со складов (иных мест хранения) в эксплуатацию организации могут одновременно принимать на забалансовый учет по дополнительно вводимому забалансовому счету 012 "Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию", на котором, используя простую форму (в одностороннем порядке), в разрезе наименований (номенклатурных номеров) специальная оснастка учитывается по фактической себестоимости приобретения (изготовления).

Если ранее, как это указано в п.51 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, стоимость специальных инструментов, специальных приспособлений и сменного оборудования погашалась только способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) и только стоимость специальных инструментов и специальных приспособлений, предназначенных для индивидуальных заказов или используемых в массовом производстве, разрешалось полностью погашать в момент передачи в производство соответствующих инструментов и приспособлений, то в настоящее время она должна, по нашему мнению, погашаться регулярно в течение срока их эксплуатации одним из двух способов:

- по сметным ставкам, размер которых определяется самой организацией исходя из нормативных сроков службы соответствующих видов специальной оснастки, ее производительности и с учетом срока прекращения производства соответствующего вида продукции (работ, услуг). К моменту списания специальной оснастки в связи с ее физическим выбытием, в сроки, соответствующие плановым (прогнозным) заданиям, стоимость указанной специальной оснастки должна быть полностью перенесена на производственную себестоимость продукции (работ, услуг).

Пример.

1. Организацией приобретены специальные инструменты, фактическая стоимость которых составила 30 тыс. руб.

2. Организацией определен срок полезного использования специальных инструментов - 2 года.

3. В этом случае операции по списанию специальных инструментов у организации отражаются следующим образом:

Д-т 10 К-т 10 - на сумму 30 тыс. руб. (по соответствующим субсчетам);

Д-т 20 К-т 10 - ежемесячно в течение двух лет на сумму 1250 руб. (30 000 руб. : 24 мес.).

Но этот способ списания применим в случае равномерного производства продукции (работ, услуг) при использовании специального инструмента.

Применение сметных ставок целесообразно для тех видов специальной оснастки, срок полезного действия которых непосредственно связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг), например штампы, пресс-формы, прокатные валки и т.п.;

- линейным способом, основанным на равномерном списании стоимости специальной оснастки в течение всего ожидаемого календарного срока ее использования для производства продукции (работ, услуг).

Линейный способ применим для тех видов специальной оснастки, физический износ которых непосредственно не связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг), таких, например, как стапельная оснастка, шаблоны, контрольно-испытательная аппаратура.

Постановлением Правительства РФ от 25.12.1997 N 66 были приняты Типовые отраслевые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам промышленности строительных материалов, стекольной и фарфоро-фаянсовой, а постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51 были утверждены Правила обеспечения специальной одеждой и специальной обувью, а также другими средствами индивидуальной защиты работников организации, что позволяет списывать специальную одежду исходя из сроков ее эксплуатации.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98, изложено следующее.

При списании затрат налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, специальной одежды и другого имущества необходимо иметь в виду следующее.

Затраты на приобретение специальной одежды, специальной обуви и защитных приспособлений учитываются в составе "Материальные расходы" только в случае, если обязательное применение специальной одежды, специальной обуви и защитных приспособлений работниками конкретной профессии предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Согласно ст.221 ТК РФ, п.2 ст.14 Федерального закона "Об основах охраны труда в Российской Федерации" работодатель обязан обеспечить приобретение за счет собственных средств и выдачу специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, смывающих и обезвреживающих средств в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.

Поскольку вышеуказанные расходы должны быть экономически оправданы, то они должны быть произведены в соответствии с Правилами обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденными постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51. Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики утверждены постановлением Минтруда России от 30.12.1997 N 69.

Списание организациями стоимости специальной оснастки и специальной одежды производится в бухгалтерском учете со счета 10 "Материалы", субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации", согласно расчету и относится на себестоимость продукции (работ, услуг). Если выпуск продукции (работ, услуг) по каким-либо причинам был приостановлен досрочно и не предполагается его возобновление, то остаточная стоимость специальной оснастки, то есть не списанная ранее со счета 10 "Материалы", подлежит списанию на счет 91 "Прочие доходы и расходы" как операционные расходы.

Специальная оснастка и специальная одежда могут списываться на затраты производства продукции (работ, услуг) не только в установленном порядке, но и по следующим трем причинам:

- как пришедшие в негодность вследствие физического и морального износа;

- как пришедшие в негодность досрочно вследствие аварий, пожаров, стихийных бедствий и других чрезвычайных ситуаций;

- в связи с досрочным окончательным прекращением выпуска продукции (работ, услуг).

Списание специальной оснастки и специальной одежды в бухгалтерском учете как отдельного объекта учета возможно только в случае его фактического выбытия, и по этой причине окончание переноса стоимости объекта специальной оснастки на себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг) может не совпадать по времени с его фактическим выбытием. Это имеет место, например, при консервации объектов специальной оснастки для выполнения обязательств по гарантийному обслуживанию и ремонту, обязательств по сохранению мобилизационного или страхового запаса и т.п.

Определение непригодности и решение вопроса о списании специальной оснастки и специальной одежды осуществляются в организации постоянно действующей инвентаризационной комиссией.

Материальная ответственность работника за ущерб, причиненный работодателю, установлена в ст.238 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ), в которой определено, что работник несет материальную ответственность как за прямой действительный ущерб, непосредственно причиненный им работодателю, так и за ущерб, возникший у работодателя в результате возмещения им ущерба иным лицам.

В Положении о материальной ответственности рабочих и служащих за ущерб, причиненный предприятию, учреждению, организации, утвержденном Указом Президиума Верховного Совета СССР от 13.06.1976 (с изменениями и дополнениями), установлено, что рабочие и служащие, виновные в причинении предприятию, учреждению, организации ущерба, несут материальную ответственность только при наличии прямого действительного ущерба. Не допускается возложение на работника материальной ответственности за ущерб, который возник в результате нормального производственного риска;

- определение возможности использования отдельных узлов, деталей, материалов и других частей списываемого имущества.

В этом случае следует обеспечить выполнение п.54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, то есть материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению предметов, должны приходоваться по рыночной стоимости с учетом физического состояния предметов на дату списания, и соответствующая сумма должна зачисляться на финансовые результаты (по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы") у коммерческой организации или на увеличение доходов - у некоммерческой организации;

- составление акта на списание объектов специальной оснастки и специальной одежды по каждому подразделению отдельно;

- представление акта на утверждение руководителю организации или уполномоченному им лицу.

В соответствии с п.126 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, в акте на списание предметов специальной оснастки и специальной одежды указывается следующее:

наименование списываемых специальной оснастки и специальной одежды с их отличительными признаками;

количество;

фактическая стоимость;

установленный срок использования и сумма перенесенной стоимости к моменту списания;

дата (месяц, год) выдачи предметов;

причина списания (выхода из строя);

необходимая информация о взыскании материального ущерба с виновных лиц;

- осуществление контроля за разборкой списанных объектов (после утверждения акта о списании), за изъятием из них годных узлов, деталей, в том числе содержащих драгоценные металлы, материалов и других годных частей.

Полученные от разборки материальные ценности оформляются накладными и сдаются на склад. Допускается выписка одной накладной на полученные от разборки списанных по нескольким актам предметов ценности, в которой необходимо поименовать все акты на списание предметов, по которым составлена эта накладная, а также особо указать детали и узлы, содержащие драгоценные металлы.

Оценка ценностей, полученных организацией от разборки специальной оснастки и специальной одежды, производится рабочей комиссией с участием представителя бухгалтерии организации.

Так как ранее было указано на то, что при списании специальной оснастки в эксплуатацию ее стоимость может приниматься на забалансовый учет по дополнительно вводимому забалансовому счету 012 "Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию", то при ее выбытии необходимо произвести списание ее стоимости с указанного забалансового счета. При этом списание должно осуществляться на основании соответствующих документов, например акта на списание типовой межотраслевой формы N МБ-4 "Акт выбытия малоценных и быстроизнашивающихся предметов" или N МБ-8 "Акт на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов", утвержденных постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. Организации могут разработать и другие формы первичных документов. Списание объектов специальной оснастки производится с забалансового счета по фактической себестоимости (первоначальной стоимости).

В том случае, когда по каким-либо причинам к моменту фактического списания объекта специальной оснастки его стоимость не была полностью перенесена со счета 10 "Материалы" на затраты производства, то разница [между первоначальной стоимостью и суммой, списанной на себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг)] подлежит отнесению на финансовые результаты организации с включением в состав операционных расходов (дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредит счета 10 "Материалы", субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации").

Пример.

1. Организацией приобретен специальный инвентарь на сумму 40 тыс. руб. для использования при производстве продукции.

2. В ходе интенсивного использования специальный инвентарь вышел из строя, в то время как списание его стоимости произведено в сумме 35 тыс. руб. Виновные лица не были выявлены.

3. Комиссия совместно с представителем бухгалтерии оценила отходы от выбывающего специального инструмента на сумму 2 тыс. руб.

4. В бухгалтерском учете выбытие специального инструмента отражено следующим образом:

Д-т 10 К-т 10 - на сумму 40 тыс. руб.;

Д-т 20 К-т 10 - на сумму 35 тыс. руб.;

Д-т 10 К-т 91 - на сумму 2 тыс. руб.;

Д-т 91 К-т 10 - на сумму 3 тыс. руб.

Бухгалтерская служба организации обязана:

- осуществлять контроль за своевременностью и полнотой проведения инвентаризаций;

- требовать сдачи материалов инвентаризаций в бухгалтерскую службу;

- следить за своевременным завершением инвентаризаций и документальным оформлением их результатов;

- отражать на счетах бухгалтерского учета выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета.

При обеспечении вышеуказанных функций бухгалтерской службой в случае выявления стоимости недостающей и похищенной специальной оснастки и специальной одежды необходимо на основании акта о выявленной недостаче или хищении, учитывая требования п.31 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, отразить в бухгалтерском учете списание фактической стоимости указанных предметов в зависимости от их места нахождения (на складе или ином месте) по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и кредиту счета 10 "Материалы".

В материалах, представленных руководству организации для оформления списания недостач специальных предметов или их порчи и невозможности дальнейшего использования, должны содержаться документы, подтверждающие обращения в соответствующие органы (органы МВД России, судебные органы и т.п.) по фактам недостач и решения этих органов, а также заключения о факте порчи, полученные от соответствующих служб организации (отдела технического контроля, другой аналогичной службы) или специализированных организаций.

При этом специальная оснастка и специальная одежда, которые уже находились в эксплуатации, подлежат списанию по остаточной стоимости [первоначальная стоимость специальных предметов за вычетом сумм, списанных на себестоимость продукции (работ, услуг)] с кредита счета 10 "Материалы", субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации", и с одновременным списанием с забалансового счета 012 "Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию".

Пример.

1. Организация передала в эксплуатацию специальные инструменты стоимостью 24 тыс. руб. в январе 2002 года.

2. Срок использования переданных специальных инструментов - 24 месяца при равномерном использовании.

3. В рабочую комиссию в сентябре 2002 года поступило заявление о потере специального инструмента.

4. Списание специальных инструментов в бухгалтерском учете производится следующим образом:

Д-т 10 К-т 10 - на сумму 20 тыс. руб.;

Д-т 20 К-т 10 - на сумму 9 тыс. руб. (24 тыс. руб. : 24 мес. х 9 мес.);

Д-т 94 К-т 10 - на сумму 15 тыс. руб. (24 тыс. руб. - 9 тыс. руб.);

Д-т 91 К-т 94 - на сумму 15 тыс. руб. (в случае отсутствия виновных лиц)

или Д-т 73 К-т 94 - на сумму 15 тыс. руб. (в случае наличия виновных в утрате специального инструмента).

При выходе специальной оснастки и специальной одежды из строя в результате аварий, пожаров и стихийных бедствий, а также в случае других чрезвычайных ситуаций их списание производится в аналогичном порядке, как и в случае хищений и недостач.

В п.35 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов изложен порядок списания запасов, утраченных в результате чрезвычайных ситуаций:

- материальные запасы, утраченные (уничтоженные) в результате стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, списываются с кредита счетов учета запасов в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" по фактической себестоимости этих запасов с последующим отражением на счете учета финансовых результатов как чрезвычайные расходы;

- страховые возмещения, поступающие в качестве компенсации потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, учитываются в составе чрезвычайных доходов организации.

В соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) для целей налогообложения недостачи и потери списываются следующим образом:

- как материальные расходы списываются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ (подпункт 2 п.7 ст.254 НК РФ);

- в составе материальных расходов отражаются технологические потери при производстве и (или) транспортировке (подпункт 3 п.7 ст.254 НК РФ);

- в составе внереализационных расходов учитываются расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данном случае факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (подпункт 5 п.2 ст.265 НК РФ);

- в состав внереализационных расходов включаются потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций (подпункт 7 п.2 ст.265 НК РФ).

Вышеуказанное применительно и к недостачам и потерям специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды.

В зависимости от конкретных установленных причин фактическая себестоимость (или остаточная стоимость) специальной оснастки и специальной одежды подлежит списанию с кредита счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 91 "Прочие доходы и расходы", 73 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", 99 "Прибыли и убытки".

Как и при учете материально-производственных запасов, правила организации учета специальной оснастки могут допускать упрощенный механизм учета ее движения и списания. Суть упрощенного варианта заключается в следующем:

1) в организациях со значительным количеством наименований (видов) специальной оснастки (в частности в организациях машиностроения, черной, цветной металлургии и др.) в целях снижения трудоемкости учетных работ допускается производить учет наличия и движения специальной оснастки по укрупненным комплектам, объединенным (сгруппированным) по видам изготавливаемой продукции (работ, услуг).

В этом случае в организациях при изготовлении специальной оснастки собственными силами открываются заказы на ее изготовление, содержащие общий признак (код), отражающий саму принадлежность каждого вида специальной оснастки к конкретно изготавливаемому изделию, выполняемой работе, оказываемым услугам.

Например, для изготовления воздушного судна ТУ-204 в каждом производственном подразделении (цехе) открывается заказ (заказы) на изготовление специальной оснастки по шифру или номеру символа, определяющему его принадлежность только к данной модели самолета ТУ-204;

2) фактическая стоимость всего комплекта специальной оснастки определяется по сумме всех фактически произведенных расходов, имеющих непосредственное отношение к изготовлению отдельных (каждого) наименований специальной оснастки, предназначенных для производства конкретного (одного) вида готовой продукции (работ, услуг).

Вышеуказанная величина фактических затрат образует как бы первоначальную стоимость комплекта специальной оснастки, принимаемую к бухгалтерскому учету в качестве самостоятельного объекта без разбивки по отдельным наименованиям, то есть фактическая себестоимость соответствует общему порядку ее определения, установленному для исчисления соответствующих видов продукции, и по этой стоимости передается в эксплуатацию;

3) в случае приобретения специальной оснастки у сторонних организаций она также может быть сгруппирована в укрупненный комплект, но должен быть соблюден такой порядок, который существует и для спецоснастки, изготовленной собственными силами, то есть должна быть обеспечена идентификация, общие родовые признаки (коды);

4) так как в п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, определено, что фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации, то в процессе эксплуатации первоначальная (остаточная) стоимость комплекта специальной оснастки изменениям по причинам замены отдельных частей (наименований) оснастки не подлежит. Расходы организации, связанные с заменой и ремонтом отдельных частей (наименований) комплекта специальной оснастки, квалифицируются как затраты, связанные с ремонтом и обслуживанием, с включением в состав расходов по обычным видам деятельности по соответствующим статьям затрат согласно калькулированию себестоимости.

В этом случае, по нашему мнению, для списания вышеуказанных расходов необходимо использовать статью "Специальные расходы".

Стоимость специальной оснастки может погашаться в течение срока эксплуатации одним из двух способов - по сметным ставкам или линейным способом.

В случае применения организацией способа сметных ставок, расчет производится по формуле:

С = С х В,

где С - погашаемая часть стоимости комплекта специальной оснастки;

С - величина сметной ставки;

В - объем выпущенной в отчетном периоде продукции (работ, услуг).

Сметная ставка определяется как отношение стоимости комплекта специальной оснастки к ожидаемому (прогнозируемому) количеству изготавливаемой продукции (изделий), выполненных работ, оказанных услуг.

Пример.

В июле 2002 года приобретена специальная оснастка, фактическая стоимость которой определена в 140 тыс. руб., срок использования рассчитан на два года и списание стоимости должно быть осуществлено в зависимости от получения продукции на общую сумму 602 тыс. руб., в том числе:

август 2002 г. - на 20 тыс. руб.;

сентябрь 2002 г. - на 25 тыс. руб.;

октябрь 2002 г. - на 26 тыс. руб.;

ноябрь 2002 г. - на 27 тыс. руб.;

декабрь 2002 г. - на 28 тыс. руб.;

январь 2003 г. - на 29 тыс. руб.;

февраль 2003 г. - на 30 тыс. руб.;

март 2003 г. - на 31 тыс. руб.;

апрель 2003 г. - на 32 тыс. руб.;

май 2003 г. - на 33 тыс. руб.;

июнь 2003 г. - на 34 тыс. руб.;

июль 2003 г. - на 35 тыс. руб.;

август 2003 г. - на 30 тыс. руб.;

сентябрь 2003 г. - на 29 тыс. руб.;

октябрь 2003 г. - на 28 тыс. руб.;

ноябрь 2003 г. - на 27 тыс. руб.;

декабрь 2003 г. - на 25 тыс. руб.;

январь 2004 г. - на 23 тыс. руб.;

февраль 2004 г. - на 22 тыс. руб.;

март 2004 г. - на 20 тыс. руб.;

апрель 2004 г. - на 18 тыс. руб.;

май 2004 г. - на 15 тыс. руб.;

июнь 2004 г. - на 10 тыс. руб.;

июль 2004 г. - на 5 тыс. руб.

Итого за 24 месяца - на 602 тыс. руб.

Исходя из вышеприведенных данных по объему продукции списание стоимости специальной оснастки должно быть произведено следующим образом:

август 2002 г. - 4651 руб. (140 000 руб. : 602 000 руб. х 20 000 руб.);

сентябрь 2002 г. - 5814 руб. (140 00 руб. : 602 000 руб. х 25 000 руб.);

октябрь 2002 г. - 6046 руб. (140 000 руб. : 602 000 руб. х 26 000 руб.);

ноябрь 2002 г. - 6279 руб. (140 000 руб. : 602 000 руб. х 27 000 руб.);

декабрь 2002 г. - 6512 руб. (140 000 руб. : 602 000 руб х 28 000 руб.);

январь 2003 г. - 6744 руб. (140 000 руб. : 602 000 руб. х 29 000 руб.);

февраль 2003 г. - 6977 руб. (140 000 руб. : 602 000 руб. х 30 000 руб.);

март 2003 г. - 7209 руб. (140 000 руб. : 602 000 руб. х 31 000 руб.);

апрель 2003 г. - 7442 руб. (140 000 руб. : 602 000 руб. х 32 000 руб.);

май 2003 г. - 7674 руб. (140 000 руб. : 602 000 руб. х 33 000 руб.);

июнь 2003 г. - 7907 руб. (140 000 руб. : 602 000 руб. х 34 000 руб.);

июль 2003 г. - 8140 руб. (140 000 руб. : 602 000 руб. х 35 000 руб.);

август 2003 г. - 6977 руб. (140 000 руб. : 602 000 руб. х 30 000 руб.);

сентябрь 2003 г. - 6744 руб. (140 000 руб. : 602 000 руб. х 29 000 руб.);

октябрь 2003 г. - 6512 руб. (140 000 руб. : 602 000 руб. х 28 000 руб.);

ноябрь 2003 г. - 6279 руб. (140 000 руб. : 602 000 руб. х 27 000 руб.);

декабрь 2003 г. - 5814 руб. (140 000 руб. : 602 000 руб. х 25 000 руб.);

январь 2004 г. - 5349 руб. (140 000 руб. : 602 000 руб. х 23 000 руб.);

февраль 2004 г. - 5116 руб. (140 000 руб. : 602 000 руб. х 22 000 руб.);

март 2004 г. - 4651 руб. (140 000 руб. : 602 000 руб. х 20 000 руб.);

апрель 2004 г. - 4186 руб. (140 000 руб. : 602 000 руб. х 18 000 руб.);

май 2004 г. - 3488 руб. (140 000 руб. : 602 000 руб. х 15 000 руб.);

июнь 2004 г. - 2326 руб. (140 000 руб. : 602 000 руб. х 10 000 руб.);

июль 2004 г. - 1163 руб. (140 000 руб. : 602 000 руб. х 5000 руб.).

Итого за 24 месяца - 140 000 руб.

При применении линейного способа расчет погашаемой части стоимости комплекта специальной оснастки производится исходя из первоначальной стоимости комплекта и нормы списания, которая исчисляется на основании ожидаемого календарного срока использования этого комплекта по формуле:

С = П х К,

где С - погашаемая часть стоимости комплекта специальной оснастки;

П - первоначальная стоимость комплекта специальной оснастки;

К - коэффициент погашения.

При этом коэффициент погашения определяется как отношение единицы к сумме месяцев ожидаемой эксплуатации специальной оснастки.

Если в отчетном периоде (месяце) выпуск продукции (работ, услуг) не осуществлялся, то перенос стоимости специальной оснастки при использовании в организации линейного способа не производится.

Пример.

1. Организацией приобретен предмет специальной оснастки стоимостью 100 000 руб. со сроком полезного использования два года, или 24 месяца.

2. Расчет ежемесячной суммы погашения стоимости специальной оснастки производится следующим образом:

С = 100 000 руб. : 24 мес. = 4167 руб.

В организациях должен быть налажен оперативный учет движения специальных инструментов и специальных приспособлений. В качестве одной из моделей организации оперативного учета может использоваться следующий порядок:

1) специальные инструменты и специальные приспособления должны отпускать со склада организации в кладовую подразделения этой же организации по установленным лимитам (нормам) отпуска.

Установление порядка нормирования специальной оснастки (разработка и утверждение норм, соблюдение норм при отпуске в подразделения организации) является одной из необходимых предпосылок действенного контроля за сохранностью запасов.

Отпуск специальных инструментов и специальных приспособлений со складов (кладовых) организации на производство (участкам, бригадам, на рабочие места), как правило, должен осуществляться на основе предварительно установленных лимитов, которые могут разрабатываться отделом снабжения или другими подразделениями (должностными лицами) по решению руководителя организации;

2) выданные подразделениям организации специальные инструменты и специальные приспособления подлежат учету на складе организации в специальных карточках, открываемых на каждое подразделение, в которых отражаются выдача и возврат специальных инструментов и специальных приспособлений, а также их сдача в случае негодности.

В организации возможно применение нескольких вариантов оперативного количественного учета выдачи специальных инструментов и специальных приспособлений в эксплуатацию и их возврата на склад:

- первый вариант основан на применении первичных документов для отражения количественного движения ценностей. В частности, предусматриваются:

выписка требований или лимитных карт при получении кладовыми специальных инструментов и специальных приспособлений;

составление накладных или записей в лимитных картах в случае возврата кладовыми специальных инструментов и специальных приспособлений на склад;

составление накладных в случае сдачи кладовыми негодных, изношенных специальных инструментов и специальных приспособлений.

В качестве первичных учетных документов при отпуске специальных инструментов и специальных приспособлений со складов организации в подразделения организации могут использоваться лимитно-заборная карта типовой межотраслевой формы N М-8 и требование-накладная типовой межотраслевой формы N М-11, а также накладная типовой межотраслевой формы N М-15, утвержденные постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, если организацией не установлены специальные формы первичной учетной документации.

Лимитно-заборные карты применяются как для отпуска специальных инструментов и специальных приспособлений, которые систематически потребляются при производстве продукции (работ, услуг), так и для контроля за соблюдением лимита.

При небольших объемах отпуска специальных инструментов и специальных приспособлений лимитно-заборные карты могут выписываться на квартал и отдельно на каждый склад.

Лимитно-заборные карты выписываются в двух или трех экземплярах (подразделению организации, соответствующему складу и третий экземпляр остается в случае необходимости в подразделении снабжения или планирования для обеспечения функции контроля).

Возможно использование лимитно-заборной карты и в одном экземпляре, но с распиской в ней ответственного лица за отпуск специальных инструментов и специальных приспособлений, а в карточке складского учета в этом случае необходима подпись получателя;

- второй вариант состоит в наличии постоянного запаса или обменного фонда.

В этом случае кладовщики подразделений обменивают на складе самой организации негодные, изношенные специальные инструменты и специальные приспособления на годные штука за штуку для того, чтобы не менять количество запасов специальных инструментов и специальных приспособлений в кладовых подразделений и не оформлять первичные документы на получение. Обмен производится на основании актов выбытия (списания) по причине нормального износа (нормальной эксплуатации) этих предметов.

Однако в случае возникновения операций, способствующих изменению величины запасов в кладовой, то и при втором варианте учета движения специальных инструментов и специальных приспособлений возможно оформление первичных документов на отпуск и поступление вышеуказанных ценностей на склад.

Второй вариант целесообразно применять только в тех организациях, где хорошо организована система складского и инструментального хозяйства, надлежащая постановка учета и контроля;

3) применение технологических карт возможно при выдаче специальных инструментов и специальных приспособлений на рабочие места в случае их длительного использования. На основании требования мастера и оформления в лицевых карточках производится первоначальная выдача специального инструмента. Лицевые карточки открываются в одном экземпляре на каждое рабочее место, каждого наладчика или рабочего в зависимости от того, кто является непосредственным получателем инструмента. За полученный инструмент работник расписывается в лицевой карточке.

Последующие выдачи специального инструмента из кладовой подразделения взамен нормально изношенного штука за штуку документами могут не оформляться или оформляться просто записью в лицевой карточке работника в том, что взамен изношенного специального инструмента выдан новый, но в этом случае необходима роспись кладовщика в получении им негодных инструментов, а работник удостоверяет своей подписью получение им годных специальных инструментов с обязательным указанием даты получения.

При любых обстоятельствах выдача годного инструмента в обмен на негодный производится только в случае составления и предъявления акта выбытия (списания) по причине нормального износа или нормальной эксплуатации.

Выдача годных специальных инструментов без сдачи предварительно негодных либо в обмен на те, которые досрочно пришли в негодное состояние, а также вследствие нарушений правил эксплуатации, производится на основании требований, а в лицевой карточке работника записи удостоверяют сдачу им негодных инструментов и выдачу ему годных специальных инструментов, что подтверждают подписи кладовщика и работника;

4) возможно применение марочной системы оперативного учета движения специального инструмента. Наиболее эффективно она используется в случае выдачи специального инструмента в кратковременное пользование (на смену, иной период, определяемый организацией).

Марочная система выдачи специальных инструментов осуществляется на основании так называемых инструментальных марок и без регистрации в каких-либо документах.

На каждой инструментальной марке указывается номер подразделения, получившего специальный инструмент, номер кладовой, табельный номер рабочего или порядковый номер марки. При этом на каждый табельный номер рабочего заготавливается необходимое количество инструментальных марок, выдаваемых кладовой по требованиям мастеров, а работникам - под расписку в специальной книге (лицевых карточках) при их поступлении на работу в цех.

Инструментальная марка предназначена на выдачу кладовой только одного предмета, и если работнику для работы необходимо несколько инструментов, то работник должен предъявить столько же инструментальных марок.

При выдаче работнику инструментов кладовщик помещает инструментальные марки в ячейку того стеллажа, где ранее хранились специальные инструменты, выданные работнику. Инструментальные марки возвращаются работнику в случае сдачи инструментов в кладовую.

Возможно применение двухмарочной системы выдачи специальных инструментов работникам в кратковременное пользование, при которой используются марки с табельным номером рабочего, предназначенные для установления конкретного работника, которому выданы специальные инструменты, и марки с номенклатурным номером инструмента с целью определения, какие инструменты получены работником. Инструментальные марки с указанием табельного номера работника до получения специального инструмента из кладовой подразделения находятся у работника, а при выдаче ему инструмента - передаются в кладовую. Инструментальные марки с номенклатурным номером в свою очередь до выдачи специального инструмента находятся в соответствующей ячейке стеллажа, а при выдаче - помещаются на соответствующее контрольное устройство.

Наряду с инструментальными номенклатурными марками в случае необходимости в организации могут применяться и специальные инструментальные жетоны, хранящиеся в соответствующей ячейке стеллажа.

Жетоны применяются на усмотрение организации для определения времени выдачи работнику конкретных специальных инструментов, хранение которых производится до выдачи работнику у кладовщика, а при выдаче - на соответствующем контрольном устройстве;

5) в связи с тем, что в процессе эксплуатации специальные инструменты требуют ремонта, то в организации следует организовать также оперативный учет их движения, для чего необходимо оформлять соответствующие документы.

Например, передача кладовой специальных инструментов на проверку их дальнейшей пригодности, заточку или ремонт может оформляться квитанцией (заказом), которая составляется в двух экземплярах: первый экземпляр вместе с инструментами передается в лабораторию или ремонтную мастерскую, а второй экземпляр с распиской о принятии, остающийся в кладовой, служит основанием для обратного получения инструмента из места, куда он сдан на проверку или ремонт;

6) в соответствии с п.12 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, в организации может составляться отдельный список наименований и могут устанавливаться особые правила оформления первичных учетных документов на выдачу особо дефицитных и (или) дорогостоящих запасов (запасов особого учета). Перечень таких запасов и особые правила оформления первичных учетных документов на их выдачу и порядок контроля за их расходованием (использованием) устанавливаются руководителем организации по представлению главного бухгалтера.

Аналогичный порядок может быть установлен для получения в пользование специальных инструментов и специальных приспособлений, отнесенных к редким или содержащих драгоценные металлы или драгоценные камни в соответствии с перечнем, утвержденным руководителем организации. В этом случае в кладовую предъявляется также требование, подписанное лицом, которому предоставлено на это право, на котором содержится подпись работника в получении специального инструмента. В случае сдачи инструмента в кладовую требование возвращается;

7) учитывая п.30 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, в случае поломки, порчи и утери специальных инструментов и специальных приспособлений в организации составляется акт выбытия (списания) установленной формы, в котором указывается конкретная причина выбытия и одновременно принимается решение о взыскании стоимости досрочно выбывших предметов с виновных лиц. Акт и другие необходимые к нему материалы должны своевременно передаваться в бухгалтерию организации для списания с учета выбывшего имущества и взыскания стоимости с виновных лиц.

Пример.

1. Организацией выданы работнику специальные инструменты, фактическая стоимость которых - 15 тыс. руб.

2. Работником были использованы переданные ему инструменты в течение одного года при сроке использования - 2 года (24 месяца).

3. Рабочая комиссия составила акт выбытия специальных инструментов после заявления работника об их пропаже с вынесением решения о виновности работника в связи с тем, что им не была обеспечена сохранность выданных ему инструментов.

4. В бухгалтерском учете отражение выбытия специальных инструментов после поступления в бухгалтерию акта с документами должно быть произведено следующим образом:

Д-т 10 К-т 10 - на сумму 15 тыс. руб.;

Д-т 20 К-т 10 - на сумму 7,5 тыс. руб. (15 тыс. руб. : 24 мес. х 12 мес.);

Д-т 94 К-т 10 - на сумму 7,5 тыс. руб.;

Д-т 73 К-т 94 - на сумму 7,5 тыс. руб.

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что если транспортно-заготовительные расходы учитываются отдельно и не включаются в стоимость специальных инструментов, то с виновного лица взыскиваются также и эти расходы, приходящиеся на недосписанную стоимость специальных инструментов, с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы";

8) сортовой количественный учет специальных инструментов и специальных приспособлений в кладовой подразделения осуществляется по аналогии с порядком учета материалов на складах организации.

Как указывается в п.92 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, материалы отпускаются с центральных (головных) складов организации в зависимости от структуры организации на склады подразделений или непосредственно в подразделения организации при отсутствии у них складов и из цеховых складов (кладовых) в производство (непосредственно на рабочие места, работникам) в соответствии с установленными нормами и объемами производства.

В первичных учетных документах на отпуск специальных инструментов и специальных приспособлений со складов (кладовых) организации в подразделения организации указываются наименование, количество, цена (учетная цена), сумма, а также назначение: номер (шифр) и (или) наименование заказа (изделия, продукции), для изготовления которого отпущены специальные инструменты и специальные приспособления, либо номер (шифр) и (или) наименование затрат.

Организация может установить порядок, согласно которому отпуск специальных инструментов и приспособлений может осуществляться подразделениям без указания назначения, но в этом случае их отпуск считается внутренним перемещением, а сами специальные инструменты и приспособления считаются выданными в подотчет получившему их подразделению, что соответствует п.98 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.

На основании данных по учету специальных инструментов и приспособлений кладовые обязаны своевременно доводить до сведения соответствующего подразделения организации информацию о наличии отклонений фактического остатка от установленной нормы запаса, а также о том, какие специальные инструменты и специальные приспособления находятся длительное время без движения.

По нашему мнению, было бы целесообразным в отраслевых инструкциях по учету материально-производственных запасов установить особенности организации оперативного учета специальных инструментов, специальных приспособлений (специальной оснастки), специального оборудования, что будет способствовать обеспечению основных требований, предъявляемых к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.

При оперативном учете специальной одежды должны, по нашему мнению, выполняться следующие требования:

1) выдача специальной одежды, специальной обуви и предохранительных приспособлений работникам организации должна производиться согласно утвержденным нормам.

Условия трудового договора (контракта) - соглашения между работодателем и работником должны соответствовать требованиям Трудового кодекса Российской Федерации и иных нормативных актов об охране труда, которые предусматривают обеспечение работников специальной одеждой, специальной обувью, средствами коллективной и индивидуальной защиты. Каждый работник имеет право на обеспечение средствами коллективной и индивидуальной защиты в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных актов об охране труда за счет средств работодателя.

Выдаваемая работникам специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты должны соответствовать характеру и условиям их работы в целях обеспечения безопасности труда.

Средства индивидуальной защиты, которые выдаются работникам в соответствии с условиями трудового договора, считаются собственностью организации и подлежат обязательному возврату в случае увольнения работника; его перевода на другую работу в организации, для которой не предусмотрена выдача специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты; по окончании сроков носки взамен получаемых новой специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты.

Правительство РФ в постановлении от 25.12.1997 N 66 утвердило Типовые отраслевые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам отдельных отраслей народного хозяйства, а Минтруд России своим постановлением от 18.12.1998 N 51 утвердил Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты;

2) выдача работникам и сдача ими специальной одежды, специальной обуви и предохранительных приспособлений должны отражаться в личных карточках работников.

Для хранения выданных работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты администрация организации обязана предоставить в соответствии с требованиями санитарных норм специально оборудованные помещения (гардеробные).

Там, где по условиям работы вышеуказанный порядок хранения специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты не может быть обеспечен, эти средства могут в нерабочее время находиться у работников, но это должно быть оговорено в правилах внутреннего трудового распорядка организации или в коллективном договоре. Ответственность за сохранность предметов средств индивидуальной защиты в этих случаях несут сами работники;

3) в документах на оформление отпуска специальной одежды работникам (например требованиях и др.) наряду с другими требуемыми реквизитами необходимо отражать основание выдачи, а в личной карточке - срок носки, процент годности.

В соответствии с особенностями производства работодатель может, но по согласованию с государственным инспектором по охране труда, соответствующим профсоюзным органом или иным представительным органом работников произвести замену одних видов средств специальной одежды, предусмотренных типовыми отраслевыми нормами, другими видами, которые обеспечат полную защиту работника от опасных и вредных производственных факторов.

Если по отдельным видам производства, имеющим вредные и опасные условия труда, средства индивидуальной защиты не указаны в Типовых отраслевых нормах, то они могут выдаваться работникам на основании аттестации рабочих мест в зависимости от характера выполняемых работ;

4) в организациях должен быть установлен контроль за сроками нахождения специальной одежды, специальной обуви и предохранительных приспособлений в эксплуатации, и в связи с этим одним из необходимых условий является указание даты выдачи работникам предохранительных средств, которая может наноситься на этих средствах специальным штампом.

Так как замена индивидуальных средств защиты возможна по истечении срока нахождения в пользовании (эксплуатации), то в организации должен обеспечиваться строгий контроль за выполнением сроков использования работниками специальной одежды, специальной обуви и других предохранительных приспособлений;

5) дежурные специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления, предназначенные для коллективного пользования, находятся в кладовой подразделения или участка, так как выдаются работникам только на время выполнения ими работ, для которых они предусмотрены. Вышеуказанные предметы могут быть также закреплены за определенными рабочими местами.

6) работодатель обеспечивает стирку, сушку, дезинфекцию, дегазацию, дезактивацию, ремонт выданных работникам по установленным нормам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты. В этом случае сдача работниками спецодежды в стирку, дезинфекцию, ремонт, а также зимней (теплой) специальной одежды и специальной обуви с наступлением летнего (теплого) времени для организованного хранения оформляется в специальной ведомости.

И.Н. Ложников,

заместитель Руководителя Департамента методологии бухгалтерского

учета и отчетности Минфина России

"Налоговый вестник", N 1 - 3, январь - март 2003 г.