Вопрос: Организация 1 апреля заключила сделку (не на организованном рынке ценных бумаг) на поставку ценных бумаг, дата поставки - 4 апреля, причем бумагами на 1 апреля организация не владеет; 3 апреля приобретены бумаги; 4 апреля бумаги поставлены покупателю по первой сделке. Можно ли первую сделку квалифицировать как срочную, и если да, то каковы особенности налогообложения? ("Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2002 г.)

Организация 1 апреля заключила сделку (не на организованном рынке ценных бумаг) на поставку ценных бумаг, дата поставки - 4 апреля, причем бумагами на 1 апреля организация не владеет; 3 апреля приобретены бумаги; 4 апреля бумаги поставлены покупателю по первой сделке.

Можно ли первую сделку квалифицировать как срочную, и если да, то каковы особенности налогообложения?

В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утв. приказом МНС РФ от 26 февраля 2002 г. N БГ-3-02/98) указано, что "под срочными сделками следует понимать сделки, исполнение которых (датой расчетов по которым) осуществляется сторонами не ранее третьего рабочего дня после дня ее заключения".

Таким образом, указанная сделка может рассматриваться как срочная.

Однако не следует отождествлять срочные сделки и финансовые инструменты срочных сделок.

Согласно пункту 1 статьи 301 главы 25 НК РФ "под финансовыми инструментами срочных сделок (сделок с отсрочкой исполнения) понимаются соглашения участников срочных сделок (сторон сделки), определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива, в том числе фьючерсные, опционные, форвардные контракты, а также соглашения участников срочных сделок, не предполагающие поставку базисного актива, но определяющие порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с величиной указанного показателя, которая определена (либо порядок определения которой установлен) сторонами при заключении сделки".

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского законодательства Российской федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этой отрасли законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Законом Российской Федерации от 20 февраля 1992 г. N 2383-I "О товарных биржах и биржевой торговле" определено, что в ходе биржевых торгов могут совершаться простые, форвардные, фьючерсные и опционные биржевые сделки. При этом статья 8 указанного Закона простые биржевые сделки определяет как сделки, связанные со взаимной передачей прав и обязанностей в отношении реального товара;

форвардные сделки - как сделки, связанные со взаимной передачей прав и обязанностей в отношении реального товара с отсроченным сроком его поставки;

фьючерсные сделки как сделки, связанные со взаимной передачей прав и обязанностей в отношении стандартных контрактов на поставку биржевого товара;

опционные сделки - как сделки, связанные с уступкой прав на будущую передачу прав и обязанностей в отношении биржевого товара или контракта на поставку биржевого товара.

Письмо ГКАП РФ от 30 июля 1996 г. N 16-151/АК "О форвардных, фьючерсных и опционных биржевых сделках" также разъясняет, что "предметом простых и форвардных биржевых сделок является реальный товар, т.е. вещи, имеющиеся в наличии. По сроку исполнения обязательств простые сделки в отношении реального товара являются кассовыми (с немедленным исполнением), а форвардные сделки - срочными (с отсроченным сроком исполнения обязательств)".

Из пункта 16 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (утв. приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447) также можно сделать вывод, что форвардные, фьючерсные, опционные контракты признаются инструментами срочных сделок.

Пунктом 2 статьи 301 НК РФ определено, что налогоплательщик вправе самостоятельно квалифицировать сделку, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок (далее - ФИСС) либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения.

В связи с этим считаем необходимым обратить внимание на следующее. Упомянутыми нормативными актами определено, что форвардные контракты - это сделки, связанные со взаимной передачей прав и обязанностей в отношении реального товара с отсроченным сроком его поставки (контракты, связанные с взаимной передачей прав и обязанностей в отношении базового актива с отсроченным сроком его поставки, базовым активом признается предмет срочной сделки). Из этого следует, что любая срочная сделка на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения может быть квалифицирована как форвардный контракт.

Соответственно, на основании пункта 2 статьи 301 НК РФ критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки, к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

По нашему мнению, из указанных положений Закона "О товарных биржах и биржевой торговле" следует, что нет достаточных оснований квалифицировать рассматриваемую сделку как биржевую форвардную. Сделка не может квалифицироваться как финансовый инструмент срочных сделок, обращающийся на организованном рынке (основание - пункт 3 статьи 301 НК РФ).

Если налогоплательщик будет рассматривать сделку как финансовый инструмент срочных сделок, не обращающийся на организованном рынке (а не как сделку на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения), то при исчислении налоговой базы необходимо принять во внимание положения пункта 2 статьи 305 НК РФ. Эта статья, определяющая особенности оценки для налогообложения операций, устанавливает практически полностью идентичные статье 280 НК РФ правила оценки доходов:

"в отношении финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке, для целей налогообложения фактическая цена сделки признается рыночной ценой, если выполняется хотя бы одно из следующих условий:

1) цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичному (однородному) финансовому инструменту срочных сделок, зарегистрированному организатором торговли на торгах в дату заключения такой сделки или на ближайших торгах, состоявшихся до указанной даты;

2) цена соответствующей сделки находится в пределах 20 процентов в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичного (однородного) финансового инструмента срочной сделки, рассчитанной организатором торговли в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов в дату заключения такой сделки или по итогам ближайших торгов, состоявшихся до указанной даты.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (однородным) финансовым инструментам срочных сделок фактическая цена сделки признается для целей налогообложения рыночной ценой, если фактическая цена сделки отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этого финансового инструмента срочных сделок, которая в свою очередь может быть определена на дату заключения срочной сделки с учетом конкретных условий заключенной срочной сделки, особенностей обращения и цены базисного актива, уровня процентных ставок на денежные средства в соответствующей валюте и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета".

Таким образом, в случае отсутствия информации о результатах торгов налоговый орган вправе, учитывая положения статьей 40 и 305 НК РФ, доначислить налоговую базу по операциям с ФИСС в случае, если цена сделки с ФИСС ниже нижней границы (ниже расчетной цены минус 20 процентов). Для целей налогообложения указанные фактические доходы корректируются в сторону увеличения до расчетной (нижней) границы указанного интервала. По нашему мнению, существует риск того, что налоговым органом за расчетную цену будет принята рыночная цена поставленных ценных бумаг, определяемая в соответствии с пунктом 5 статьи 280 НК РФ.

Напомним также, что согласно пункту 4 статьи 304 убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, могут быть отнесены только на уменьшение налоговой базы, образующейся по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в последующие налоговые периоды.

Кроме того, в соответствии с пунктом 2 статьи 301 НК РФ критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки, к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

В связи с этим необходимо иметь ввиду, что если, например, к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок налогоплательщиком будут отнесены сделки с ценными бумагами, исполнение которых (датой расчетов по которым) осуществляется сторонами не ранее третьего рабочего дня после дня ее заключения, то, соответственно, налоговая база по операциям с ценными бумагами будет исчисляться по правилам статей 280-282 только по сделкам, исполнение которых (датой расчетов по которым) осуществляется сторонами ранее третьего рабочего дня после дня их заключения.

1 декабря 2002 г.

"Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2002 г.