Письмо Федеральной налоговой службы от 7 июня 2023 г. N ШЮ-4-13/7148@ "О порядке применения пункта 1.2 и 1.3 статьи 25.15 НК РФ"

Федеральная налоговая служба в целях реализации территориальными налоговыми органами главы 3.4 "Контролируемые иностранные компании и контролирующие лица" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 28.12.2022 N 565-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", которым были установлены особенности налогообложения прибыли контролируемой иностранной компании (далее также КИК) в условиях действия в отношении неё или контролирующего её налогоплательщика - российской организации запретительных, ограничительных и (или) аналогичных мер, направляет разъяснения по порядку применения пункта 1.2 и 1.3 статьи 25.15 Кодекса.

Положения пунктов 1.2 и 1.3 статьи 25.15 Кодекса, применяемые в отношении порядка определения прибыли КИК в целях налогообложения за налоговые периоды 2022 - 2025 годов, предусматривают, что при одновременном выполнении ряда условий налогоплательщик - контролирующее лицо вправе учесть вместо дивидендов (распределенной прибыли), указанных в абзаце втором или четвертом пункта 1 статьи 25.15 Кодекса, величину, равную сумме прибыли указанной компании, рассчитанной в соответствии со статьей 309.1 Кодекса. Такое право распространяется на контролирующих лиц - налогоплательщиков, являющихся российской организацией.

Круг лиц, на которых распространяется действие положений пункта 1.2 и 1.3 статьи 25.15 Кодекса

Возможность применения подпункта 1 пункта 1.2 статьи 25.15 Кодекса распространяется на случаи, когда запретительные, ограничительные и (или) аналогичные меры действуют как в отношении непосредственно налогоплательщиков - контролирующих лиц, являющихся российскими организациями, и контролируемых такими лицами иностранных компаний, так и в отношении органов управления / членов органов управления (например, единоличный исполнительный орган, коллегиальный исполнительный орган и т.д.) данных лиц.

Кроме того, если запретительные, ограничительные и (или) аналогичные меры ¹ действовали в отношении физических лиц - бенефициаров ² контролирующих лиц, то на такие контролирующие лица и их КИК распространяются действия подпункта 1 пункта 1.2 статьи 25.15 Кодекса.

При этом существенной является направленность введенных мер: корректировка прибыли КИК возможна при введении мер, заключающихся в установлении запретов и (или) ограничений на проведение расчетов и (или) осуществление (исполнение) операций (сделок) и препятствующих принятию решений о распределении прибыли, объявлению и (или) осуществлению выплаты дивидендов (распределенной прибыли) указанной компанией и (или) иной контролируемой налогоплательщиком иностранной компанией, являющейся акционером (участником) указанной компании.

Также необходимо учитывать, что применение налогоплательщиком пунктов 1.2 и 1.3 статьи 25.15 Кодекса при определении прибыли КИК допускается только в случаях, если указанная компания одновременно удовлетворяет всем условиям, установленным пунктом 1.2 статьи 25.15 Кодекса, в том числе установленному подпунктом 3 указанного пункта условию, согласно которому государство (территория) постоянного места нахождения указанной компании не должно быть включено в перечень государств и территорий, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 Кодекса.

При этом Кодекс не содержит положений, устанавливающих особенности применения налогоплательщиком, являющимся российской организацией, подпункта 3 пункта 1.2 статьи 25.15 Кодекса при определении прибыли контролируемой им иностранной организации в зависимости от вида участия (прямого или косвенного) такого налогоплательщика в этой организации.

Следовательно, в целях применения налогоплательщиком, являющимся российской организацией, положений пунктов 1.2 и 1.3 статьи 25.15 Кодекса при определении прибыли контролируемой им иностранной организации условие, установленное подпунктом 3 пункта 1.2 статьи 25.15 Кодекса, должно соблюдаться в отношении указанной иностранной организации наряду с другими условиями, установленными указанным пунктом, независимо от вида участия (прямого или косвенного) такого налогоплательщика в этой организации.

Документы, подтверждающие выполнение условий пункта 1.2 статьи 25.15 Кодекса

В соответствии с пунктом 1.3 статьи 25.15 Кодекса соблюдение условий пункта 1.2 статьи 25.15 Кодекса должно быть подтверждено документально.

Подпункт 1 пункта 1.2 статьи 25.15 Кодекса устанавливает широкий перечень мер, затрудняющих деятельность налогоплательщиков и КИК:

1) такие меры могут быть введены иностранными государствами или административно-территориальными образованиями государств (например, кантонами, землями, и т.д.); объединениями стран; международными организациями;

2) такие меры могут выражаться в наложении секторальных санкций, в отказах банков в обслуживании и проведении расчетов, в отказах консультантов в оказании услуг, и т.д.

В этой связи перечень документов, предоставляемых в подтверждение факта действия мер, затрудняющих деятельность налогоплательщиков и КИК, является открытым. Таким документами могут быть в том числе:

- отказы банков в обслуживании и проведении расчетов;

- заявления директоров КИК о снятии с себя полномочий;

- отказы ведомств и/или регистрационных агентов совершать регистрационные действия по отношению к КИК, оформлять назначение директоров, аудиторов и т.д.;

- отказы аудиторов проводить аудит КИК и/или предоставлять письменный отчет по результатам аудита;

- отказы нотариусов совершать нотариальные действия;

- иные аналогичные документы.

К документам могут быть приложены письма, информационные справки, заверенные уполномоченными представителями контролирующего лица и /или КИК, а также нотариальное удостоверение сведений, размещенных на официальных интернет-ресурсах (сайтах) регулирующих органов иностранных государств, выдержек из нормативно-правовых актов, текстов официальных документов, содержащих информацию о соответствующих запретительных, ограничительных и (или) иных мерах и лицах, к которым они применяются, с переводом на русский язык.

Руководителям (исполняющим обязанности руководителя) управлений Федеральной налоговой службы по субъектам Российской Федерации довести настоящее письмо до нижестоящих налоговых органов и обеспечить его применение. Начальникам межрегиональных инспекций по крупнейшим налогоплательщикам довести настоящее письмо до подведомственных налоговых органов и обеспечить его применение.

Действительный государственный советник Российской Федерации 3 класса

Ю.В. Шепелева

------------------------------

¹ В том числе, когда они применяются на территории государств, не вводивших ограничений (запретов)

² По смыслу статьи 3 Федерального закона от 07.08.2001 N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма"