Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 8 августа 2016 г. N Ф08-5188/16 по делу N А63-8183/2015

г. Краснодар

08 августа 2016 г.

Дело N А63-8183/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 02 августа 2016 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 08 августа 2016 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Посаженникова М.В., судей Дорогиной Т.Н. и Воловик Л.Н., при участии в судебном заседании от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ставропольскому краю (ИНН 2624026500, ОГРН 1042600719952) - Вартановой С.А., в отсутствие в судебном заседании заявителя - сельскохозяйственного производственного кооператива (колхоза) "Спасское" (ИНН 2605001282, ОГРН 1022602420818), надлежаще извещенного о времени и месте судебного заседания, в том числе посредством размещения информации в информационно-телекоммуникационной сети Интернет, рассмотрев кассационную жалобу сельскохозяйственного производственного кооператива (колхоза) "Спасское" на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 17.12.2015 (судья Макарова Н.В.) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2016 (судьи Белов Д.А., Афанасьева Л.В., Параскевова С.А.) по делу N А63-8183/2015, установил следующее.

Сельскохозяйственный производственный кооператив (колхоз) "Спасское" (далее - налогоплательщик, заявитель, кооператив) обратился в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ставропольскому краю (далее - налоговой орган, инспекция) о признании недействительным решения от 25.03.2015 N 49.

Решением суда от 17.12.2015, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 23.05.2016, заявленные кооперативом требования удовлетворены частично. Решение инспекции признано недействительным в части начисления к уплате 923 791 рубля штрафов. В остальной части заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе кооператив просит решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций отменить, принять по делу новый судебный акт.

Изучив материалы дела, доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку кооператива по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 30.06.2014.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 26.11.2014 N 49 и вынесено решение от 25.03.2015 N 49 о начислении кооперативу к уплате 4 724 079 рублей НДС и налога на прибыль организаций, 332 202 рублей пени по НДС, налогу на прибыль организаций и НДФЛ, 923 791 рубля штрафов за неполную уплату НДС и за неполное перечисление в установленный срок суммы НДФЛ, подлежащих удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом.

Не согласившись с решением налогового органа от 25.03.2015 N 49, заявитель обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю (далее - Управление) с апелляционной жалобой.

Решением Управления от 05.06.2015 N 06-45/009063@ апелляционная жалоба кооператива оставлена без удовлетворения.

Налогоплательщик, не согласившись с решением налогового органа от 25.03.2015 N 49, обратился в арбитражный суд с заявлением.

Согласно пункту 1 статьи 54 Кодекса налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Согласно статье 313 Кодекса налоговым учетом является система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом.

Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы.

Пунктом 44.1 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденных приказом Минсельхоза России от 06.06.2003 N 792 (далее - Методические рекомендации), установлено, что во всех случаях, когда затраты можно отнести непосредственно на ту или иную культуру, их учитывают отдельно по объектам учета затрат первой группы, то есть по выращиваемым культурам.

Объекты учета затрат по выполняемым сельскохозяйственным работам выделяются в том случае, когда затраты на выполнение этих работ не могут быть сразу отнесены на ту или иную культуру отчетного года. Это относится к затратам под урожай будущих лет, то есть к незавершенному производству растениеводства.

Все затраты по незавершенному производству в первый год учитывают по тем же статьям, что и затраты по культурам под урожай текущего года. Поэтому работы незавершенного производства в растениеводстве представляют собой объект учета затрат, характерным для которого является поэлементное (постатейное) распределение затрат в будущем году (после окончания посевных работ и определения фактических площадей посева под те или иные культуры) по соответствующим объектам учета затрат.

В силу пункта 56 Методических рекомендаций общая сумма затрат по отдельным объектам учета складывается как из прямых затрат, непосредственно относимых на соответствующие культуры, виды животных и виды промышленных и прочих производств, так и из затрат, распределяемых в конце отчетного периода с помощью предусмотренных способов и приемов.

При этом в растениеводстве, кроме видов получаемой продукции, объектами исчисления себестоимости могут также быть сельскохозяйственные работы, выполняемые в отчетном году под урожай будущего года и относящиеся к незавершенному производству.

Пунктом 59 Методических рекомендаций определено, что себестоимость всей произведенной продукции исчисляется как разность между стоимостью незавершенного производства на начало отчетного периода и затратами за отчетный период, с одной стороны, и остатками незавершенного производства на конец отчетного периода - с другой. В этой связи необходимо правильное определение состава и стоимости незавершенного производства на конец отчетного периода.

Размер затрат, относящихся к незавершенному производству в растениеводстве, достигается раздельным учетом затрат на выполнение работ под урожай будущих лет.

Суды установили, что в декабре 2013 года кооперативом сторнированы затраты по сельскохозяйственной деятельности на счете 20/1 "Растениеводство", произведенные по озимой пшенице под урожай 2013 года в сумме 39 966 259 рублей и по льну под урожай 2013 года в сумме 8 160 000 рублей. Указанные затраты перенесены на незавершенное производство 2014 года по прочей деятельности.

В ходе проведения проверки в подтверждение обоснованности указанных действий налоговый орган запросил у кооператива корректирующие проводки либо пояснения бухгалтера.

Согласно представленной заявителем в инспекцию пояснительной записке проводки по закрытию счета 20/1 утеряны, бухгалтер уволен.

По результатам проведения проверки налоговый орган признал необоснованным перенесение указанных затрат в сумме 48 126 259 рублей на незавершенное производство 2014 года. Инспекция указала, что данные действия налогоплательщика уменьшили налогооблагаемую базу кооператива в 2014 году.

Суды указали, что, согласно представленным в материалы дела главным книгам, оборотно-сальдовым ведомостям, ведомостям по учету затрат по статьям расходов по каждой культуре, производственным отчетам полеводческих бригад, ведомостям затрат по пшенице и льну, спорные затраты налогоплательщиком изначально отнесены к расходам именно 2013 года правомерно.

Документы, подтверждающие перераспределение расходов по озимой пшенице в сумме 39 966 259 рублей и льну в сумме 8 160 000 рублей на расходы под урожай 2014 года, налогоплательщиком не представлены, в регистрах бухгалтерского учета указанные операции перераспределения затрат по видам расходов не отражены.

На основании изложенного суды пришли к обоснованному выводу о том, что действия по сторнированию затрат на 2014 год заявителем надлежащим образом не обоснованы, необходимость осуществления указанной операции не подтверждена.

Относительно включения налогоплательщиком выручки от реализации незавершенного сельскохозяйственного производства в состав доходов от прочей деятельности, облагаемых налогом на прибыль организаций по ставке 20%, суды указали следующее.

Пунктом 2 статьи 346.2 Кодекса установлено, что сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70%, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации", у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70%.

Согласно пункту 1.3 статьи 284 Кодекса для сельскохозяйственных товаропроизводителей, отвечающих критериям, предусмотренным пунктом 2 статьи 346.2 Кодекса, налоговая ставка по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в размере 0%.

Согласно части 1 статьи 4 Федерального закона от 29.12.2006 N 264-ФЗ "О развитии сельского хозяйства" под сельскохозяйственным производством признается совокупность видов экономической деятельности по выращиванию, производству и переработке соответственно сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия, в том числе оказание соответствующих услуг.

На основании изложенного суды пришли к обоснованному выводу о том, что ставка 0% применяется для сельскохозяйственных товаропроизводителей, отвечающим критериям, предусмотренным пунктом 2 статьи 346.2 Кодекса, и не перешедшим на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции.

Суды установили, что кооперативом 11.03.2014 по договору купли-продажи незавершенное производство сельскохозяйственной продукции реализовано в адрес ООО "Спасское" по цене 25 000 000 рублей.

Из данных налогоплательщика за 2014 год следует, что по результатам указанной сделки получен убыток в размере 70 242 319 рублей от иной деятельности.

Согласно правовой позиции налогоплательщика, поскольку им реализовывалось незавершенное производство сельскохозяйственной продукции, то к указанной сделке не может применяться ставка 0%.

Вместе с тем, как обоснованно указали суды, поскольку налогоплательщик является сельхозпроизводителем, соответствующим установленным действующим налоговым законодательством требованиям к указанной категории налогоплательщиков, то неокончание цикла выращивания посевов зерновых озимых и масленичных культур до состояния готовой продукции не является основанием для отнесения выручки от реализации незавершенного сельскохозяйственного производства в состав доходов от прочей деятельности со ставкой 20%.

Таким образом, отнесение реализации незавершенного производства к реализации налогоплательщиком сельхозпродукции со ставкой по налогу на прибыль 0% является правомерным и обоснованным.

Кроме того, в ходе проведения проверки также установлено, что спорная сделка по реализации незавершенного сельскохозяйственного производства заключена между взаимозависимыми лицами, и, в данном случае, имеет место схема движения денежных средств между налогоплательщиком, ООО "Спасское", ООО "Хлебоприемное предприятие "Золотой колос"", ООО "Агропромобеспечение", ООО "Авангард".

Денежные средства, полученные ООО "Спасское" от ООО "Авангард" и ООО "Хлебоприемное предприятие "Золотой колос"", которое также получало займы от ООО "Авангард", перечислены кооперативу в счет оплаты за приобретенное незавершенное сельскохозяйственное производство, семена, корма, животные и другую продукцию. В свою очередь кооператив перечислил их ООО "Авангард" в качестве возврата займов.

Суды пришли к выводу о том, что указанная схема имеет своей целью не реальный экономический оборот, а вывод активов кооператива во вновь созданное ООО "Спасское".

Поскольку налогоплательщиком предоставлены не в полном объеме сведения о затратах, то налоговый орган обоснованно применил расчетный метод по реализации незавершенного производства.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговые органы вправе, в том числе, определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике.

Пленум Высшего Арбитражного Суда в пункте 8 постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил, что применяя указанную норму, Кодекса судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Суды указали, что налоговый орган правомерно применил расчетный метод при определении дохода налогоплательщика от реализации незавершенного производства путем исчисления прямых затрат налогоплательщика на незавершенное производство, поскольку рыночная стоимость установлена оценщиком ООО "Экспертиза плюс" в отчете от 24.02.204 N 47/2014 на основании не полностью предоставленных налогоплательщиком сведений о затратах.

Налогоплательщик не представил доказательства того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом, не соответствует фактическим условиям его экономической деятельности, следовательно, на кооператив возлагаются риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Относительно начисления заявителю к уплате спорных сумм НДС суды обоснованно указали следующее.

В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) кооператив является плательщиком НДС.

Согласно статье 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Статьей 172 Кодекса установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

По смыслу указанных норм для получения права на вычеты по НДС необходимо: оприходование данного товара (работ, услуг); подтверждение уплаты поставщику налога, включенного в стоимость товара; приобретаемые товары (работы, услуги) должны предназначаться для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектом налогообложения; наличие счета-фактуры, выставленного в соответствии со статьей 169 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом нормы действующего налогового законодательства Российской Федерации предполагают возможность применения налогового вычета только при наличии реального осуществления хозяйственных операций.

По смыслу главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации документы, представляемые налогоплательщиком в инспекцию, должны быть достоверными, непротиворечивыми, содержащиеся в них сведения должны подтверждать реальность хозяйственной операции и иные обстоятельства, с которыми Кодекс связывает право налогоплательщика на налоговые вычеты.

В пунктах 1, 3 и 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Суды указали, что установленные в рамках рассмотрения данного дела обстоятельства, в том числе занижение дохода от реализации незавершенного производства на 22 116 060 рублей, свидетельствуют о неполной уплате кооперативом НДС в размере 3 980 891 рублей.

На основании изложенного суды пришли к обоснованному выводу о том, что начисление налоговым органом к уплате спорных сумм является правомерным и обоснованным.

Доводы кассационной жалобы направлены на переоценку имеющихся в деле доказательств, что в силу статей 286 и 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Нормы права при рассмотрении дела применены правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие отмену или изменение судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ставропольского края от 17.12.2015 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2016 по делу N А63-8183/2015 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

М.В. Посаженников

Судьи

Т.Н. Дорогина Л.Н. Воловик