Порядок начисления амортизации по объектам основных средств
после их реконструкции (модернизации):
сходство и различия бухгалтерского и налогового учета
В бухгалтерском учете затраты на реконструкцию объекта основных средств увеличивают его первоначальную стоимость в том случае, если в результате реконструкции имело место улучшение (повышение) первоначально принятых показателей функционирования объекта (п.27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н).
При этом организациям предоставлено право пересматривать срок полезного использования реконструированного объекта (п.20 ПБУ 6/01).
В документах, регулирующих порядок бухгалтерского учета основных средств, нет особых указаний о порядке начисления амортизации (определения суммы амортизационных отчислений) по реконструированным основным средствам. Поэтому в данном вопросе необходимо руководствоваться общими правилами начисления амортизации.
Так, при применении линейного метода начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости объекта и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта (п.19 ПБУ 6/01).
Осуществление реконструкции (модернизации) объекта основных средств может привести, во-первых, к увеличению первоначальной стоимости объекта и, во-вторых, к увеличению срока его полезного использования. Это в свою очередь влечет за собой необходимость пересчета годовой суммы амортизации по данному объекту основных средств.
Если срок полезного использования объекта не пересматривается, то после завершения реконструкции имеет место только увеличение первоначальной стоимости реконструированного объекта. В этом случае после завершения реконструкции организации необходимо пересчитать годовую сумму амортизации исходя из новой стоимости объекта и прежней нормы амортизации.
Пример 1 На балансе предприятия числится производственное здание. норма амортизации - 2,5% (срок полезного использования - 40 лет).
По состоянию на 1 января 2002 г. полная восстановительная стоимость здания - 3 000 000 руб. Начисленная амортизация - 1 500 000 руб. Остаточная стоимость - 1 500 000 руб. Оставшийся срок полезного использования - 20 лет. По бухгалтерскому учету в 2002 г. до реконструкции ежемесячно начислялась амортизация в размере 6250 руб. Способ начисления амортизации - линейный.
В июне 2002 г. проведена реконструкция здания на сумму 1 000 000 руб. Срок полезного использования не изменился. Затраты на реконструкцию здания отнесены на увеличение его восстановительной стоимости.
В данном случае по окончании реконструкции рассчитывается новая восстановительная стоимость здания, которая составляет 4 000 000 руб. Срок полезного использования здания не изменился и составляет 40 лет, поэтому норма амортизации осталась прежней - 2, 5%.
Определяем годовую сумму амортизации исходя из увеличившейся восстановительной стоимости объекта:
4 000 000 руб. х 0, 025 = 100 000 руб.
Соответственно месячная сумма амортизации составит 8333 руб. (100 000 руб. : 12 мес.).
Таким образом, в рассмотренном примере начиная с июля 2002 г. (с месяца, следующего за месяцем окончания реконструкции) в бухгалтерском учете будет ежемесячно начисляться амортизация по реконструированному зданию в сумме 8333 руб. до полного погашения стоимости здания либо списания его с баланса (п.21 ПБУ 6/01).
Если после реконструкции организация пересматривает срок полезного использования реконструированного объекта, увеличивая его, то после завершения реконструкции организации необходимо пересчитать годовую сумму амортизации по реконструированному объекту исходя из новой восстановительной стоимости и новой нормы амортизации.
Пример 2 В условиях примера 1 предположим, что после реконструкции организация увеличила срок полезного использования здания на 12 месяцев. Новый срок полезного использования - 41 год.
Новая восстановительная стоимость здания по окончании реконструкции - 4 000 000 руб. Новая норма амортизации - 2,44% (100 : 41).
Определяем годовую сумму амортизации:
4 000 000 руб. х 0, 0244 = 97 600 руб.
Соответственно месячная сумма амортизации после окончания реконструкции составит 8133 руб. (97 600 руб. : 12 мес.).
Таким образом, начиная с июля 2002 г. в бухгалтерском учете будет ежемесячно начисляться амортизация по реконструированному зданию в сумме 8133 руб.
Рассмотренный выше порядок начисления амортизации применяется и в том случае, если реконструкция проводится на объекте с истекшим сроком полезного использования. Бухгалтерское законодательство позволяет организации увеличить срок полезного использования объекта и начислять по нему амортизацию исходя из нового срока полезного использования с учетом его увеличения.
Глава 25 НК РФ для целей налогообложения прибыли предусматривает схожий порядок учета расходов на реконструкцию объектов основных средств.
Затраты на реконструкцию объекта основных средств в налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, относятся на увеличение его первоначальной стоимости (п.2 ст.257 НК РФ). При этом налогоплательщикам предоставлено право и для целей налогообложения увеличивать срок полезного использования реконструированного объекта, но только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую этот объект включен (п.1 ст.258 НК РФ).
Схожесть норм бухгалтерского и налогового законодательства позволяет при желании сблизить бухгалтерский и налоговый учет при проведении реконструкции объектов основных средств.
Однако в ряде случаев объединить бухгалтерский и налоговый учет не удастся. Особенно это касается объектов основных средств, приобретенных до 1 января 2002 г., для которых главой 25 НК РФ предусмотрен особый порядок налогового учета.
Рассмотрим конкретную ситуацию, изложенную в одном из писем, поступивших в редакцию.
На балансе предприятия с 1 декабря 1988 г. числится объект основных средств. Срок полезного использования - 11 лет (132 месяца). На 1 января 2002 г. полная восстановительная стоимость - 20 000 000 руб. Амортизация начислена полностью. Срок полезного использования истек.
В апреле 2002 г. была проведена реконструкция объекта на сумму 2 500 000 руб. Затраты на проведение реконструкции отнесены на увеличение стоимости объекта.
По данным налогового учета, это оборудование попадает в 5-ю амортизационную группу. Предельный срок полезного использования для данной группы - 120 месяцев.
В бухгалтерском учете в соответствии с п.20 ПБУ 6/01 предприятие имеет право после окончания реконструкции увеличить срок полезного использования
