Книга учета доходов и расходов для организаций и предпринимателей, перешедших на упрощенную систему налогообложения
Организации и предприниматели, принявшие решение о переходе на упрощенную систему налогообложения, в период с 1 октября по 30 ноября 2002 г. подали заявления в налоговые органы.
Однако на момент подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения никаких нормативных документов, кроме главы 26.2 НК РФ, не было принято.
Общие правила ведения Книги учета доходов и расходов
Напомним, что в соответствии со ст.346.24 НК РФ организации и предприниматели обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании Книги учета доходов и расходов (далее - Книга).
Налоговым периодом при упрощенной системе налогообложения является календарный год, соответственно и Книга учета доходов и расходов открывается на один год.
Помимо титульного листа Книга состоит из трех разделов: "Доходы и расходы", "Расчет расходов на приобретение основных средств, принимаемых при расчете налоговой базы по единому налогу" и "Расчет налоговой базы по единому налогу".
Причем разделы "Доходы и расходы" и "Расчет налоговой базы по единому налогу" подразделяются на отчетные периоды, которыми в соответствии со ст.346.19 НК РФ признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Налогоплательщики по своему выбору могут вести Книгу либо на бумажном носителе, либо в электронном виде. Однако МНС России вышеназванным Приказом, утвердившим форму Книги, не определило, каким образом организация или предприниматель должны заявить о своем выборе формы ведения Книги.
МНС России определило только, что при ведении Книги в электронном виде налогоплательщики обязаны по окончании каждого отчетного периода (первого квартала, полугодия и девяти месяцев, а также календарного года) распечатывать ее на бумажные носители.
При этом, распечатав Книгу по окончании налогового периода (календарного года), необходимо пронумеровать ее страницы, прошнуровать, на последней странице указать количество содержащихся в ней страниц, поставить подпись руководителя организации (предпринимателя) и печать. Оформленная таким образом Книга заверяется подписью должностного лица налогового органа и печатью.
Организации и предприниматели, которые будут вести Книгу на бумажном носителе, должны оформить ее в таком же порядке, но заверять ее в налоговой инспекции необходимо до начала отражения в ней доходов и расходов.
Все хозяйственные операции вносятся в Книгу в хронологическом порядке на основании первичных документов.
МНС России определило, что Книга ведется на русском языке, причем первичные документы, составленные на иностранном языке или языках народов Российской Федерации, должны иметь построчный перевод на русский язык.
Это требование понятно, но остается неопределенность: кто имеет право сделать такой перевод. Может ли его сделать, например, сотрудник организации, владеющий соответствующим иностранным языком, или перевод должен быть сделан в специализированной фирме, или его необходимо заверять нотариально.
При ведении Книги, особенно на бумажном носителе, возможны ошибки. Для таких случаев МНС России предусмотрело возможность их исправления. Исправление должно быть обосновано, подтверждено подписью руководителя организации (предпринимателя) с указанием даты внесения исправления и печатью.
Раздел "Расчет расходов на приобретение основных средств, принимаемых при расчете налоговой базы по единому налогу"
Расходы на приобретение основных средств в Книгу заносят только те налогоплательщики, которые выбрали объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
Включение затрат на приобретение основных средств в расходы при определении налоговой базы по единому налогу является совершенно новым в нормативном регулировании упрощенной системы налогообложения.
В соответствии с ранее действовавшим Законом N 222-ФЗ такие расходы вообще не учитывались налогоплательщиками при определении налоговой базы и уплате налога.
Напомним, что основные средства, приобретенные после 1 января 2003 г., т.е. с момента начала применения упрощенной системы налогообложения, включаются в расходы в полной сумме в момент ввода их в эксплуатацию. Причем они должны быть обязательно оплаченными.
Особый порядок предусмотрен для включения в расходы стоимости основных средств, приобретенных организациями до перехода на упрощенную систему налогообложения.
Стоимость таких основных средств включается в расходы постепенно в зависимости от срока полезного использования, определяемого на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.02 N 1.
Для определения суммы затрат на приобретение основных средств, подлежащих включению в расходы соответствующего отчетного и налогового периодов, и предназначен рассматриваемый раздел Книги.
Общие правила определения размера расходов на приобретение основных средств, которые учитываются при определении налоговой базы соответствующего налогового периода, установлены п.3 ст.346.16 НК РФ.
МНС России определило, что данный раздел Книги формируется за каждый отчетный (налоговый) период и что данные по приобретенным и оплаченным объектам основных средств отражаются в расчете позиционным способом по каждому объекту отдельно.
Из изложенного следует, что в расчет расходов на приобретение основных средств, принимаемых при расчете налоговой базы по единому налогу за первый квартал 2003 г., построчно заносятся данные об остаточной стоимости каждого объекта основных средств, которые были введены в эксплуатацию и оплачены до 1 января 2003 г.
В результате этого в соответствии с подп.2 п.1 ст.346.25 НК РФ на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговом учете и формируется остаточная стоимость основных средств, которая учитывается в расходах при применении упрощенной системы налогообложения.
Сведения об основных средствах, которые введены в эксплуатацию до перехода на упрощенную систему налогообложения, но будут оплачиваться после перехода, должны вноситься в этот раздел Книги в следующем месяце после даты оплаты.
Например, если основное средство было введено в эксплуатацию 15 ноября 2002 г. (до перехода на упрощенную систему), а оплачено 18 марта 2003 г. (уже в период применения упрощенной системы), то в Книгу сведения о нем нужно заносить в апреле 2003 г., т.е. в расчет, составляемый за первое полугодие.
Рассмотрим порядок заполнения расчета более подробно.
В графах 1-4 указываются, соответственно, порядковый номер операции, наименование основного средства (на основании технической документации или инвентарных карточек), дата, наименование и номер документа о вводе основного средства в эксплуатацию (например, акт (накладная) приемки-передачи основных средств по форме N ОС-1), дата его оплаты.
В графе 5 отражается первоначальная стоимость основных средств, которые приобретаются уже в период применения упрощенной системы налогообложения. Причем эта первоначальная стоимость, по определению МНС России, формируется согласно положениям п.1 ст.257 НК РФ.
Следует обратить внимание на то, что в главе 26.2 НК РФ, и в частности в ст.346.16, в отношении основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения, не применяется термин "первоначальная стоимость". Более того, в ст.346.16 НК РФ, регулирующей порядок определения расходов, не содержится отсылки к ст.257 НК РФ. Следовательно, требование МНС России определять первоначальную стоимость приобретенных основных средств по правилам п.1 ст.257 НК РФ не правомерно.
Графа 6 предназначена для отражения остаточной стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию и оплаченных до 1 января 2003 г., а также введенных в эксплуатацию до 1 января 2003 г., но оплаченных после 1 января 2003 г.
В графе 7 указывается срок полезного использования основных средств, который определяется по правилам ст.258 НК РФ.
Графы 8-11 предназначены для расчета доли стоимости основных средств, подлежащей учету в составе расходов при определении налоговой базы.
По графам 8 и 9 отражается количество кварталов эксплуатации основных средств в отчетном (первый квартал, полугодие, 9 месяцев) и налоговом (год) периодах соответственно.
При заполнении графы 8 необходимо учитывать следующее.
Если основное средство приобретено до перехода на упрощенную систему налогообложения, а оплачено в одном из месяцев квартала после перехода, кроме последнего, то этот квартал является первым кварталом эксплуатации основного средства.
Если же основное средство оплачено в последнем месяце квартала, то первым кварталом эксплуатации будет считаться квартал, следующий за месяцем оплаты основного средства.
Пример 1 Основное средство введено в эксплуатацию 15 ноября 2002 г., а оплачено 18 марта 2003 г. Остаточная стоимость этого основного средства по состоянию на 1 января 2003 г. определена в сумме 16 000 руб. В соответствии с правилами ст.258 НК РФ оно имеет срок полезного использования 6 лет.
Поскольку оплата произведена в марте, т.е. в последнем месяце первого квартала, то первым кварталом эксплуатации будет считаться второй квартал 2003 г.
Следовательно, данные о количестве кварталов эксплуатации этого основного средства должны быть включены в Книгу при составлении расчета только за первое полугодие (отчетный период), а при составлении расчета за первый квартал 2003 г. данные об этом основном средстве вообще не учитываются.
В графе 8 расчета за первое полугодие следует указать количество кварталов эксплуатации - 1, в графе 8 расчета за девять месяцев - 2, а в расчете за год - 3.
В графе 9 указывается общее количество кварталов эксплуатации в налоговом периоде (т.е. в течение календарного года) оплаченного и введенного в эксплуатацию основного средства.
Пример 2 Используем данные примера 1.
Поскольку данные об этом основном средстве заносятся в расчет за первое полугодие, то в графе 9 расчета за первое полугодие 2003 г. следует указать общее количество кварталов эксплуатации этого основного средства - 3.
Причем в графе 9 расчетов, составленных за 9 месяцев и за 2003 г. в целом, общее количество кварталов эксплуатации также будет указано 3.
В графе 10 указывается доля стоимости основного средства, приобретенного до перехода на упрощенную систему налогообложения, включаемая в расходы соответствующего налогового периода (года).
Общий порядок признания расходов по основным средствам, приобретенным до перехода на упрощенную систему налогообложения, определен п.3 ст.346.16 НК РФ и взаимосвязан со сроком полезного использования.
Так, остаточная стоимость основных средств со сроком полезного использования до 3 лет включительно учитывается в расходах в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения (т.е. 100%).
Остаточная стоимость основных средств со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно учитывается в расходах в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения в размере 50% стоимости, второго года - 30% и третьего года - 20%, а остаточная стоимость основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями (т.е. по 10% в год).
Следовательно, доля стоимости основного средства, указываемая в графе 10, и представляет собой эти величины, выраженные в процентах.
Пример 3 Основное средство, введенное в эксплуатацию в ноябре 2002 г. и оплаченное в марте 2003 г., в соответствии с правилами ст.258 НК РФ имеет срок полезного использования 6 лет.
На основании п.3 ст.346.16 НК РФ остаточная стоимость такого основного средства включается в расходы в течение 3 лет применения упрощенной системы налогообложения: в первый год в размере 50%, во второй год - 30%, в третий год - 20%.
Следовательно, в графе 10 расчета за первое полугодие 2003 г. следует указать долю стоимости, принимаемую в расходы за 2003 г., - 50%.
В графе 11 отражается доля стоимости приобретенного до перехода на упрощенную систему налогообложения основного средства, принимаемая в расходы в каждом квартале налогового периода.
Это требование основано на том, что согласно п.3 ст.346.16 НК РФ расходы принимаются по отчетным периодам равными долями.
Доля стоимости основного средства, отражаемая в графе 11, определяется путем деления величины, указанной в графе 10, на количество кварталов эксплуатации этого основного средства, указанное в графе 9. Причем получаемая величина округляется до четвертого знака после запятой.
Пример 4 В примере 2 было определено, что общее количество кварталов эксплуатации основного средства - 3, и эта величина была указана в графе 9 расчета за первое полугодие 2003 г.
В примере 3 было определено, что в первый год эксплуатации в расходы будет включено 50% остаточной стоимости основного средства, и эта величина была указана в графе 10 расчета за первое полугодие 2003 г.
На основании этих данных определяется величина показателя графы 11, которая составит 16,6667% (50% : 3).
В графу 12 вписывается сумма затрат на приобретение основных средств, включаемая в состав расходов, принимаемых при исчислении налоговой базы за соответствующий отчетный (налоговый) период. Эта сумма определяется нарастающим итогом, соответственно, за первый квартал, полугодие, 9 месяцев, год.
По основным средствам, введенным в эксплуатацию до перехода на упрощенную систему налогообложения, сумма, вписываемая в эту графу, определяется расчетным путем.
Сумма же затрат по основным средствам, введенным в эксплуатацию и оплаченным уже после 1 января 2003 г., первоначальная стоимость которых отражена в графе 5 расчета, в полном размере переносится в графу 12.
Пример 5 Используем данные примеров 1 и 4.
Остаточная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2003 г. составляет 16 000 руб., срок полезного использования - 6 лет (графа 6), количество кварталов эксплуатации за первое полугодие - 1 (графа 8), величина показателя графы 11 - 16,6667%.
На основании этих данных определим сумму расходов, отражаемых в графе 12 расчета за первое полугодие 2003 г., которая составит 2667 руб. (16 000 руб. х 1 квартал х 16,6667%).
С учетом того, что в графе 12 суммы отражаются нарастающим итогом, в расчете за 9 месяцев по этой графе будет отражена сумма 5333 руб. (16 000 руб. х 2 квартала х 16,6667%).
В графе 13 отражается сумма расходов на приобретение основных средств, включаемая в состав расходов за последний квартал отчетного (налогового) периода.
Эта сумма вычисляется как разница между суммой графы 12 расчета за отчетный период и суммой графы 12 расчета за предшествующий отчетный период.
Общий итог по этой графе за отчетный (налоговый) период переносится в графу 5 раздела "Доходы и расходы" за соответствующий квартал отчетного (налогового) периода.
Пример 6 Основное средство введено в эксплуатацию 10 октября 2002 г., а оплачено 18 сентября 2002 г.
Остаточная стоимость по состоянию на 1 января 2003 г. определена в сумме 14 000 руб. и в соответствии с правилами ст.258 НК РФ имеет срок полезного использования 6 лет.
Поскольку это основное средство введено в эксплуатацию и оплачено до перехода на упрощенную систему налогообложения, то первым кварталом эксплуатации признается первый квартал 2003 г.
Общее количество кварталов эксплуатации в 2003 г. - 4 (графа 9).
С учетом срока полезного использования в расходы за 2003 г. включается доля стоимости в размере 50% (графа 10).
Показатель графы 11 для этих усло
