Как 25-я глава "поссорила" бухгалтерский и налоговый учет (Т. Шемет, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 8, март 2003 г.)

Как 25-я глава "поссорила" бухгалтерский и
налоговый учет

Одним из наиболее радикальных изменений, введенных главой 25 Налогового кодекса, вызвавшим у бухгалтеров много вопросов, являются правила оценки остатков незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных для целей налогового учета, отличные от правил оценки этих объектов для целей бухгалтерского учета. В связи с этим в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают толкования категорий "расходы", "затраты" и "себестоимость" и вложен различный смысл в понятия "прямые" и "косвенные" расходы по этим видам учета.

В бухгалтерском учете категории "расходы", "затраты" и "себестоимость" - это самостоятельные понятия, описываемые определенными бухгалтерскими записями. В Налоговом кодексе в соответствии со ст.252 расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 Кодекса, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В Налоговом кодексе категория "себестоимость" вообще не применяется. Понятие "расходы" идентично понятию "затраты", а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, и понятию "убытки". Это те убытки, которые в ряде случаев включаются в расходы в особом налоговом режиме, например отрицательная разница от реализации ОС, убытки по деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств, убытки по операциям с ценными бумагами, от уступки права требования и т.д.

Более того, в НК РФ своеобразно трактуются прямые и косвенные расходы. Именно поэтому абсолютно несхожи правила исчисления суммы расходов, уменьшающих доходы за данный отчетный (налоговый) период, для целей налогового и бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете группировка затрат на прямые и косвенные позволяет исчислить затраты по отдельным объектам учета затрат и объектам калькуляции. Например, заработная плата может быть начислена работникам, непосредственно связанным с производством конкретного вида продукции (работ, услуг), или же работникам аппарата управления. В первом случае речь идет о прямых затратах, во втором - об общих (косвенных, накладных затратах).

В НК в соответствии со ст.318 НК РФ для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, также подразделяются на прямые и косвенные. При этом прямые расходы определены жестко по составу (см. табл. 1).

Таблица 1

Виды прямых расходов для целей налогообложения	Статья НК
Материальные расходы	Подп.1, 4 п.1 ст.254
Оплата труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказа- ния услуг	Ст.255
Суммы ЕСН, начисленного на указанные суммы рас- ходов на оплату труда	Подп.1 п.1 ст.264
Суммы начисленной амортизации по ОС, используе- мым при производстве товаров, работ, услуг	Ст.256-259

К косвенным относятся все иные суммы расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Как следует из п.2 ст.318, сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, а сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Такой подход означает, что в отличие от прямых косвенные расходы не зависят от доходов. Важно только подтвердить, что расходы, включаемые в состав косвенных, относятся к производству и реализации в данном отчетном (налоговом) периоде, имеющем целью получение дохода.

По расходам, относимым Кодексом к косвенным, следует учесть следующее обстоятельство.

При методе начисления такие расходы признаются в целях налогового учета таковыми в отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от факта и формы оплаты, но признаются в том отчетном периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода). Исходя из изложенного косвенные расходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, если это прямо вытекает из условий договора, учитываются при исчислении налоговой базы в течение этих периодов (например, лицензионные и страховые договоры).

В бухгалтерском учете расходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, не всегда учитываются подобным образом на счете 97 "Расходы будущих периодов". В бухгалтерском учете признание доходов и расходов в составе расходов будущих периодов основывается на принципе соответствия доходов и расходов (п.19 ПБУ 10/99). Именно на его основе определяется конечный финансовый результат организации.

Возьмем, к примеру, расходы по разработке файла для веб-сайта. Срок, в течение которого расходы по разработке файла будут списываться на затраты, должен быть утвержден внутренним распорядительным документом организации. Здравый смысл подсказывает, что срок должен устанавливаться исходя из времени использования сайта.

В главе 25 НК РФ в отношении большинства расходов бухгалтерский принцип соответствия доходов и расходов не предусмотрен. Для целей налогового учета возможность учета расходов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов может быть обусловлена только условиями заключенного договора. Если на основании договора можно достоверно определить, к какому периоду относятся данные расходы, то они будут учтены при расчете налоговой базы в течение указанного периода. В противном случае расходы признаются таковыми в момент их возникновения (п.1 ст.272 НК РФ).

Относительно расходов, включаемых для целей налогообложения в состав прямых, нужно отметить следующее. Перечень этих расходов должен быть доведен до сотрудника, осуществляющего налоговые расчеты, внутренним распорядительным документом и (или) приведен в приложении к положению по учетной политике для целей налогообложения. Сотрудник, осуществляющий налоговые расчеты, не должен определять перечень: видов сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); персонала (должностей), участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; ОС, используемых при производстве товаров (работ, услуг). Этот перечень должен быть определен должностными лицами, непосредственно отвечающими за технологический процесс, организацию труда и производства. Такой документ необходим для солидарной ответственности за корректность налоговых расчетов.

Например, в цехе N 1 упаковывается изделие, на упаковке которого приведена информация, идентифицирующая это изделие, допустим, ингредиентный состав, а в цехе N 2 упакованное изделие укладывается в коробки. В обоих цехах используется упаковочный материал, но в цехе N 1 - это материал, являющийся необходимым компонентом, а стало быть, для целей налогообложения это прямые расходы, а в цехе N 2 - это тара, а значит, для целей налогообложения это косвенные расходы.

При определении перечня расходов, включаемых в состав прямых материальных расходов для целей налогообложения, следует обратить внимание на подп.6 п.1 ст.254 НК РФ: расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, относятся к косвенным расходам. При этом к работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов).

В этой связи рассмотрим небольшой условный пример.

Пример 1

Предположим, в декабре приобретен камень за 5 руб. По дате принятия объекта к бухгалтерскому учету оформили запись:

Д-т сч.10 К-т сч.15, 60 - 5 руб.

- В декабре камень по давальческой схеме передан на переработку сторонней организации, с которой в этом же месяце был подписан акт на выполненные по переработке камня работы на сумму 95 руб. По дате подписания акта на счетах бухгалтерского учета была оформлена запись:

Д-т сч.10 К-т сч.60 - 95 руб.

Таким образом, в декабре на дебете счета 10 оборот составил 100 руб. Но для целей налогового учета из общей суммы 100 руб. 95 руб., связанные с переработкой материала по давальческой схеме, - это косвенные расходы, подлежащие списанию в расходы в декабре.

- В январе камень на сумму 100 руб. отпустили для производственного процесса. По дате отпуска оформили запись:

Д-т сч.20 К-т сч.10 - 100 руб., а для целей налогового учета надо иметь в виду всего 5 руб.

Такой порядок продекларирован в главе 25 НК РФ, во всяком случае в редакции Кодекса на дату написания статьи. Как учесть этот порядок в реальной технологии налоговых расчетов, решать самому налогоплательщику: будет ли это система аналитических счетов по счету 10 - отдельно на затраты по приобретению и на расходы по переработке сторонней организацией либо это будут отдельные налоговые регистры.

Для многих организаций привлекательнее покажется использовать итоговые данные бухгалтерских счетов, отражающих начисление заработной платы и связанного с ней ЕСН. В принципе это здравая мысль, но при этом надо гарантировать, что, например, бухгалтерская проводка Д-т сч.20, 23, 25 К-т сч.70, 69 не отражает расходы по заработной плате и ЕСН, относимой по правилам НК к косвенным расходам, например расходы по заработной плате и ЕСН ремонтных рабочих. В то же время бухгалтерская проводка Д-т сч.26 К-т сч.70, 69 может отражать расходы по заработной плате и ЕСН технолога, но так как его деятельность связана исключительно с производственным процессом, расходы по его заработной плате и ЕСН - это по правилам НК прямые расходы.

Точно так же надо подходить и к оценке расходов в виде амортизации на тех предприятиях, где порядок начисления амортизации в целях бухгалтерского учета совпадает с налоговым (на предприятиях, на которых отсутствуют основные средства, появившиеся на балансе до 1 января 2002 г.). Если бухгалтерская проводка Д-т сч.20, 23, 25 К-т сч.02 действительно отражает сумму начисленной амортизации ОС, используемых при производстве товаров, работ, услуг, то сумма амортизации, признанная в бухгалтерском учете, будет отнесена к прямым расходам и для целей налогообложения.

Расчет суммы прямых расходов, уменьшающих доходы за данный отчетный (налоговый) период, осуществляется в последовательности, предусмотренной ст.319 НК РФ (см. табл.2, с. 9).

Таблица 2

I этап расчета	1. Прямые расходы, приходящиеся на ос- татки НЗП на начало месяца	+	2. Прямые расходы, осуществленные за текущий месяц	-	3. Прямые расходы, приходящиеся на остатки НЗП на ко- нец месяца	=	4. Прямые расходы, приходящиеся на вы- пущенную в течение месяца готовую про- дукцию
II этап расчета	5. Прямые расходы, приходящиеся на ос- таток готовой про- дукции на складе на начало месяца		4. Прямые расходы, приходящиеся на вы- пущенную в течение месяца готовую про- дукцию		6. Прямые расходы, приходящиеся на ос- таток готовой про- дукции на складе на конец месяца	=	7. Прямые расходы, приходящиеся на от- груженную, но не ре- ализованную в тече- ние месяца готовую продукцию
III этап расчета	8. Прямые расходы, приходящиеся на от- груженную, но не реализованную на начало месяца гото- вую продукцию		7. Прямые расходы, приходящиеся на от- груженную, но не реализованную в те- чение месяца гото- вую продукцию		9. Прямые расходы, приходящиеся на от- груженную, но не реализованную на конец месяца гото- вую продукцию	=	10. Прямые расходы, приходящиеся на от- груженную и реализо- ванную в течение ме- сяца готовую продук- цию, уменьшающие до- ход текущего месяца

Количество этапов расчета зависит от вида деятельности, длительности производственного цикла, сроков проведения работ (оказания услуг), наличия готовой продукции на складе, содержания договоров на реализацию. Например, по работам (услугам), начатым и законченным в течение месяца, НЗП не будет, поэтому все затраты за отчетный месяц списываются в уменьшение доходов. В организации, где технологический процесс непрерывный, остатки НЗП неизбежны, а потому обязательным является I этап расчета. При реализации по договорам, предусматривающим переход права собственности по "отгрузке", III этапа расчета не будет, но если договоры на реализацию предусматривают особый порядок перехода права собственности, например "по оплате", по договорам комиссии, то неизбежен III этап расчета.

В бухгалтерском учете, как сказано в п.64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, "незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:

- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам".

Правила оценки НЗП в бухгалтерском учете для многих организаций приведены в отраслевых методических указаниях (рекомендациях) по планированию, учету и калькулированию. Эти правила зависят от отрасли и метода учета затрат (см. табл. 3).

Таблица 3

Метод	Применение	Способ оценки незавершенного производства
1	2	3
Попроцессный (прос- той)	В отраслях с ограниченной номен- клатурой продукции, с незначительным или же полностью отсутс- твующим незавершен- ным производством (на электростанциях, в угольной промыш- ленности)	Незавершенное производство не принимается во внимание
Позаказный метод Возможен учет с ис- пользованием счета 46 "Выполненные этапы по незавер- шенным работам"	В мелкосерийном производстве одина- ковых изделий, при ремонтных, монтажных и экспериментальных работах	Принимается в размере затрат на незаконченные заказы в раз- мере фактических затрат или по договорной стоимости
Попередельный Бесполуфабрикатный	В производствах с комплексным исполь- зованием сырья (про- мышленность с массо- вым и крупносерий- ным производством, где сырье проходит несколько фаз обра- ботки (переделов). Металлургическая, текстильная, дерево- обрабатывающая	Определяется путем проведения инвентаризации. - При бесполуфабрикатном варианте незавершеное производство оценивается только по прямым затратам (материалам, затратам на оплату труда) определенного цеха, независимо от того, в каких цехах они находятся в момент инвентаризации.
		- Таким образом, можно определить долю цеховых затрат в себестоимости товарной продукции, но нельзя определить цеховую себестоимость продукции.
Попередельный Полуфабрикатный		- При полуфабрикатном варианте учета незавершенное производство оценивается только по прямым затратам (материалам, затратам на оплату труда) определенного цеха по данным инвентаризации в самом цехе. - Остальные затраты распределяются пропорционально сумме прямых затрат.
Нормативный Как правило, учет ведется с использо- ванием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)"	В отраслях обрабатывающей про- мышленности с массо- вым и серийным про- изводством разнооб- разной и сложной продукции	Оценивается по нормативной (плановой) производственной себестоимости с учетом индекса изменения норм
	В отраслях легкой промышленности, где доля незавершенного производства невели- ка по отношению к выпуску продукции	Оценивается по сокращенной но- менклатуре статей калькуляции (по остаткам сырья и материа- лов)

Как и в бухгалтерском, в налоговом учете предусматривается зависимость порядка распределения прямых расходов текущего отчетного (налогового) периода на остатки НЗП и выпущенную продукцию от вида деятельности организации (ст.319 НК РФ). Но устанавливается эта зависимость в общем виде (см. табл. 4).

Таблица 4

Показатель	По видам деятельности,		По прочим видам про- изводственной деятель- ности
	связанной с об- работкой и пе- реработкой сы- рья	связанной с вы- полнением ра- бот (оказанием услуг)
Прямые расходы, приходящиеся на остатки НЗП на конец месяца, исчисляются	В доле, соответствующей доле остатков НЗП в исходном сырье с учетом остатка на на- чало (в количе- ственном выра- жении) за мину- сом технологи- ческих потерь	В доле незавер- шенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполня- емых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказа- ние услуг)	В доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости про- дукции

По-разному оцениваются и остатки готовой продукции отгруженной, но нереализованной (см. табл.5)

Таблица 5

Для целей бухгалтерского учета	Для целей налогового учета
Оценка остатков готовой продукции
Пункт 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности: "Готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции либо по прямым статьям затрат".	Статья 319 НК: "Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП".
Оценка остатков продукции отгруженной, но нереализованной
Пункт 61 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности: "Отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги отражаются в бухгалтерском балансе по фактической (или нормативной (плановой) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемых договорной (контрактной) ценой"	Статья 319 НК: "3. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП и остаткам готовой продукции на складе"

Различия в формировании информации по правилам бухгалтерского и налогового учета нагляднее проиллюстрировать на примере организации, осуществляющей деятельность, связанную с производством работ.

В таких организациях целесообразно вести Журнал учета договоров (заказов), в котором приводились бы данные о всех договорах (заказах), этапах, стоимости, датах начала и окончания производства работ и другая информация, используемая для налоговых расчетов. Предположим, в организации в Журнале учета договоров (заказов) имеется следующая информация (см. табл. 6).

Таблица 6

N заказа (договора, этапа)	Дата			Договорная стои- мость, тыс. руб. заказа (договора, этапа)
	заключения заказа (до- говора, э- тапа)	начала произ- водства работ (на основе служебной за- писки ответс- твенного сот- рудника)	окончания работ (дата акта)
1	25 марта	1 апреля	31 мая	4800
2	25 марта	1 апреля	30 апреля	1200
3	20 апреля	1 мая	30 июня	3600

В течение рассматриваемого периода были оформлены следующие бухгалтерские проводки (см. табл.7).

Таблица 7

Дебет	Кредит	Сумма за период, тыс. руб.
		апрель	май	июнь	II ква- ртал
Сальдо НЗП на начало отчетного (налогового) периода - всего, в том числе:		-	454	2500	-
по счету 20: 1-й заказ		-	454	-	-
2-й заказ		-	-	-	-
3-й заказ		-	-	2500	-
20: 1-й заказ	10	150	1500	-	1650
2-й заказ	10	100	-	-	100
3-й заказ	10	-	1600	400	2000
25	70, 69	300	1700	500	2500
25	02	50	50	50	150
Итого прямые расходы в соот- ветствии со ст.318 НК РФ		600	4850	950	6400
25	разных счетов	30	350	40	420
26	разных счетов	400	400	400	1200
62	90-1, 1-й заказ	-	4800	-	4800
62	90-1, 2-й заказ	1200		-	1200
62	90-1, 3-й заказ	-		3600	3600
90-3	68 НДС	200	800	600	1600
20: 1-й заказ	25*	304	1200	-	1504
2-й заказ	25*	76	-	-	76
3-й заказ	25*	-	900	590	1490
90-2: 1-й заказ	20, 1-й заказ	-	3154	-	3154
2-й заказ	20, 2-й заказ	176	-	-	176
3-й заказ	20, 3-й заказ	-	-	3490	3490
90-8	26	400	400	400	1200
90-9	99	424	446	-
99	90-9	-	-	890	20
Сальдо НЗП на конец отчетного (налогового) периода - всего, в том числе:		454	2500	-
по счету 20: 1-й заказ		454	-	-
2-й заказ		-	-	-
3-й заказ		-	2500	-	-
* Критерий распределения общепроизводственных затрат в данном примере - удельный вес договорной стоимости заказа в общей стоимости заказов.

Если условно принять, что суммы выручки и затрат, отраженные в целях бухгалтерского учета, соответствуют суммам, принимаемым для целей налогообложения, тогда расчеты по оценке НЗП на конец отчетного месяца для целей налогообложения будут осуществляться в порядке, приведенном ниже (см. табл. 8).

Таблица 8

Дата состав- ления расчета	Договор- ная стои- мость за- казов на конец от- четного месяца	Договорная стоимость заказов на конец от- четного месяца, по которым имеются выполнен- ных акты	Доля неза- вершенных или не при- нятых на конец от- четного ме- сяца заказ- чиком работ (услуг)	Сумма прямых расходов за отчетный ме- сяц	Сумма прямых расходов, приходящаяся на незавер- шенные или не принятые на конец от- четного ме- сяца заказ- чиком работы (услуги)	Сумма прямых расхо- дов, умень- шающих доход за от- четный месяц
30 ап- реля	6000	1200	6000 - 1200 : 6000 = 0,8	600	600 х 0,8 = 480	120
31 мая	8400	4800	8400 - 4800 : 8400 = 0,429	480 + 4850 = 5330	5330 х 0,429 = 2287	3043
30 июня	3600	3600	-	2287 + 950 = 3237	-	3237
Итого		9600				6400*
* Сумма прямых расходов, приведенная в графе 7 таблицы, указывается по строке 020 Приложения 2 к Листу 02.

Сравнение приведенных данных о расходах, учтенных в целях бухгалтерского и налогового учета (БУ и НУ), при условии, что суммы выручки и затрат, отраженные в целях бухгалтерского учета, соответствуют суммам, принимаемым для целей налогообложения, позволяет сделать вывод о том, что отклонения в оценке остатков НЗП по правилам бухгалтерского и налогового учета, величине налогооблагаемой прибыли (величине убытка) будут во времени, но не в абсолютной сумме за период, в котором работы начаты и закончены (см. табл. 9).

Таблица 9

N стро- ки	Показатели	Сумма за период, тыс. руб.:
		апрель	апрель - май	апрель - июнь
		БУ	НУ	БУ	НУ	БУ	НУ
1	Выручка-нетто	1000	1000	5000	5000	8000	8000
2	НЗП на начало отчетного (налогового) периода	-	-	-	-	-	-
3	Затраты за отчетный (на- логовый) период - всего	1030	1030	6630	6630	8020	8020
4	НЗП на конец отчетного (налогового) периода	454	480	2500	2287	-	-
5	Затраты, уменьшающие до- ходы за отчетный (нало- говый) период, - всего (стр.3 - стр.4)	576	550	4130	4343	8020	8020
6	в том числе: прямые	100	120	1750	3043	3750	6400
7	косвенные	476	430	2380	1300	4270	1620
8	Прибыль (стр.1 - стр.5)	424	450	870	657	-	-
9	Убыток (стр.1 - стр.5)	-	-	-	-	20	657
10	Подлежит уплате (допла- те) в бюджет по ставке 24%	х	450 х 0,24 = 108	х	(657 - 450) х 0,24 = 50	х	Пере- плата 158

После таких сравнений невольно задаешься вопросом: а какой смысл во всем этом? Уж слишком велики трудозатраты счетных работников. Хотя, может быть, смысл в этом есть - заставить налогоплательщика увеличить скорость оборота капитала, иначе не исключается возможность переплаты налога на прибыль по отчетным (налоговым) периодам, что приводит к иммобилизации денежных средств.

Следует особо обратить внимание на то, что в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного Приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н, разница между суммой налога на прибыль, исчисленной в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету РФ, и налоговой базой по налогу на прибыль, рассчитанной в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах, подлежит отражению на бухгалтерских счетах, в балансе и Отчете о прибылях и убытках (см. табл. 10, с.13).

Таблица 10

N стро- ки	Показатели	Сумма за период, тыс. руб.:
		апрель		апрель - май		апрель - июнь
		БУ	НУ	БУ	НУ	БУ	НУ
1	Прибыль (стр.1 - стр.5)	424	450	870	657	-	-
2	Убыток (стр.1 - стр.5)	-	-	-	-	20	657
3	Подлежит уплате (допла- те) в бюджет по ставке 24%	х	450 х 0,24 = 108	х	(657 - 450) х 0,24 = 50	х	Пере- плата 158
4	Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль, отражаемый в БУ записью: Д-т сч.99, субсчет "Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль" К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"	424 х 0,24 = 102 Условный рас- расход	х	(870 - 424) х 0,24 = 107 Услов- ный расход	х	- 20 - 424 - (870 - 424) = - 890 х 0,24 = - 214 Условный доход	х
5	Разница между суммой налога на прибыль, исчисленной по правилам БУ и НУ, отражаемая в БУ записью: Д-т сч.09 "Отложенный налоговый актив" К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"	(450 - 424) х 0,24 = + 6	х	х	х	х	х
6	Зачет разницы между суммой налога на прибыль, исчисленной по правилам БУ и НУ, отражаемая в БУ записью: Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т сч.09 "Отложенный налоговый актив" ("ОНА")	х	х	6	х	х	х
7	Разница между суммой налога на прибыль, исчисленной по правилам БУ и НУ, отражаемая в БУ записью: Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т сч.77 "Отложенное налоговое обязательство" ("ОНО")	х	х	(657 - 450) - (870 - 424) = - 239 х 0,24 = - 57 - 6 = - 51	х	(- 657) - (-20) - 424 - (870 - 424) = 233 х 0,24 = + 56	х

Порядок распределения прямых расходов в организациях, занимающихся производством, сложнее и на практике зачастую в том виде, как этого требует глава 25, трудно реализуем.

Выше упоминалось о том, что ст.319 НК РФ разделяет организации, занимающиеся производством, по виду деятельности на две группы: организации, деятельность которых связана с обработкой и переработкой сырья, и организации, осуществляющие прочие виды производственной деятельности.

Организации, деятельность которых связана с обработкой и переработкой сырья, в результате последовательной технологической обработки превращают материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, в готовую продукцию (ст.319 НК РФ). При этом имеется в виду не только природное сырье (нефть, газ, воздух). Плиты ДСП, из которых производятся столы, стеновые панели и т.п., - это тоже сырье, точно так же, как и металлические болванки, из которых вытачиваются детали и узлы.

"Прочие виды производственной деятельности" осуществляют организации, занимающиеся сборкой (конвейерной) готовой продукции из полуфабрикатов и комплектующих (например, сборка утюгов, компьютеров, автомашин).

Вопрос определения вида деятельности является принципиальнейшим, так как слишком различны правила оценки остатков НЗП на конец месяца для организаций, деятельность которых связана с обработкой и переработкой сырья, и организаций, осуществляющих прочие виды производственной деятельности.

Для организаций, деятельность которых связана с обработкой и переработкой сырья, самым сложным является выбор вида сырья, информация о натуральном количестве которого и будет использоваться в качестве критерия распределения прямых затрат на остатки НЗП и выпущенную продукцию.

Если будет возможность выделить так называемое сквозное сырье, то есть которое используется для производства всех видов продукции, то в принципе потребуется информация только о натуральных остатках именно этого сырья независимо от удельного веса данного компонента в сырьевом наборе. Но если такой возможности нет, то не исключена ситуация расчетов в виде "цепной реакции", так как прежде, чем распределять сумму прямых расходов на остатки НЗП и выпущенную продукцию, общую сумму прямых расходов следует распределить между видами продукции. К сожалению, Кодекс не приводит критерий, пропорционально которому следует распределять сумму прямых расходов между видами продукции. В ст.272 НК РФ есть указание на то, что расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Но речь идет о видах деятельности, а не о видах продукции. В этой ситуации самому налогоплательщику придется выбирать критерий распределения общих прямых расходов между видами продукции, например пропорционально прямым с точки зрения бухгалтерского учета материалам, или заработной плате, или выручке

Пример 2

Организация выпускает три вида изделий, для производства которых используются следующие виды сырья:

Наименование изделия	Компоненты сырьевого набора для производства изделий
N 1	А Б В
N 2	А Д Е
N 3	М Н

Если бы для производства всех трех видов изделий использовалось сырье "А", то прямые расходы распределялись в доле, соответствующей доле остатков НЗП в сырье "А" с учетом остатка на начало (в количественном выражении) за минусом технологических потерь. В данном случае для расчетов придется либо вводить условные расчетные налоговые группы (например, группа N 1 по изделиям N 1 и N 2; группа N 2 по изделию N 3), либо вести расчеты по каждому изделию. Решать это налогоплательщик должен самостоятельно исходя из того, есть ли остатки готовой продукции на складе. Если остатки готовой продукции на конец месяца на складе есть, расчет имеет смысл вести по каждому наименованию изделия, так как экономия на количестве расчетов на I этапе вызовет дополнительные расчеты в том же объеме на II этапе, когда потребуется распределение прямых расходов между остатками готовой продукции на складе и продукцией отгруженной (реализованной). На II этапе расчетов в соответствии со ст.319 НК РФ суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП, распределяются между остатками готовой продукции на складе на конец текущего месяца и отгруженной (реализованной) налогоплательщиком на основании данных о движении и об остатках готовой продукции на складе в количественном выражении. А складывать натуральное количество изделий N 1 и N 2 по крайней мере бессмысленно.

Предположим, в результате распределения по видам изделий общей суммы прямых расходов, исчисленной для целей налогового учета в организации, занимающейся переработкой сырья, сумма прямых расходов составила 33 тыс. руб.

Порядок распределения прямых расходов по этапам в организации, занимающейся переработкой сырья, изложен ниже (на примере изделия N 1).

I этап расчета - исчисление суммы прямых расходов, приходящейся на НЗП на конец отчетного периода (см. табл. 11).

Таблица 11

Показатели	На НЗП на начало месяца	На объем произво- дства за месяц	На НЗП на конец отчетного месяца	На выпущенную и приходованную на склад ГП за отчет- ный месяц
1	2	3	4	5
Общий вес ис- пользованного в производ- стве исходно- го сырья, кг Доля остатка НЗП в исход- ном сырье, кг	100	1500	200 200 кг : (100 кг + 1500 кг) = 0,125	1400
Сумма прямых расходов, руб.	2000	33 000	(2000 + 33 000) х 0,125 = 4375	2000 + 33 000 - 4375 = 30 625

II этап - исчисление суммы прямых расходов, приходящейся на остаток ГП на складе на конец отчетного периода (см. табл. 12).

Таблица 12

Показатели	Остаток ГП на складе на начало отчет- ного месяца	Выпущено и приходовано на склад ГП за отчетный месяц	Итого ГП (гр.2 + гр.3)	Остаток ГП на складе на ко- нец отчетного месяца	ГП, отгружен- ная за отчет- ный месяц
1	2	3	4	5	6
Количество ГП, шт.	100	2500	2600	150	2450
Сумма прямых рас- ходов по ГП	1250	30 625	31 875	150 шт. х 12,26 = 1839	1250 + 30 625 - 1839 = 30 036*
Сумма прямых рас- ходов, приходящая- ся на единицу го- товой продукции, выпущенной в те- чение отчетного периода			31 875 : 2600 шт. = 12,26
* В налоговой декларации сумма отражается по строке 010 Приложения 2 к листу 02 при условии, что в договорах на реализацию переход права собственности предусмотрен при отгрузке, а потому отгруженная продукция счита- ется реализованной.

III этап - исчисление суммы прямых расходов, приходящейся на остаток продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчетного периода (см. табл. 13).

Таблица 13

Показатели	Остаток ГП отгруженной, но не реали- зованной на начало от- четного пе- риода	Отгруженная за отчетный период ГП	Итого от- гружен- ной ГП (гр. 2 + гр. 3)	Остаток ГП от- груженной, но не реализован- ной на конец отчетного пе- риода	Реализован- ная за от- четный пе- риод ГП
1	2	3	4	5	6
Количество ГП, шт.	50	2450	2500	100	2400
Сумма прямых рас- ходов по ГП	613	30 036	30 649	100 шт. х 12,26 = 1226	613 + 30 036 1226 = 29 423*
Сумма прямых рас- ходов, приходящая- ся на единицу го- товой продукции, выпущенной в те- чение отчетного периода			30 649 : 2500 = 12,26
* В налоговой декларации сумма отражается по строке 010 Приложения 2 к Листу 02 при реализации по договорам, предусматривающим переход права собственности, отличный от обеустановленного.

Для организаций, занимающихся с точки зрения НК РФ прочими видами деятельности, оценка НЗП должна осуществляться в соответствии с правилами, приведенными в ст.319 Кодекса для прочих налогоплательщиков, для которых "сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции".

В связи с этим возникает вопрос: кто будет заниматься разработкой плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции, когда на большинстве предприятий отсутствуют плановые отделы (отделы бюджетирования). То же бухгалтер?

С сожалением приходится констатировать, что профессиональные навыки нормативных (плановых) расчетов утрачены, забыты или вообще не известны многим счетным работникам и руководителям. Между тем качество расчетов плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции должно быть настолько высоко, методика расчетов настолько обоснованной (на основе НОТ, хронометража, маркетинговых исследований и т.д.), что оценка остатков НЗП, отгруженной и нереализованной готовой продукции, на основе плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции не должна вызывать недоверия у налоговиков. Остается только надеяться на возрождение профессиональных навыков нормативных (плановых) расчетов или обучение этим навыкам. Но, по правде говоря, это должна быть отдельная специальность - не бухгалтерская и не налоговая.

Следующие и самые главные вопросы: какова должна быть собственно методика распределения прямых расходов на НЗП и выпущенную продукцию для организаций, осуществляющих прочие виды деятельности? Может ли эта методика быть компромиссной, то есть с использованием данных о расходах, учтенных по правилам бухгалтерского учета? Если да, то в какой мере возможен компромисс? Или это должна быть бескомпромиссная методика, основанная на нормативных расходах, учтенных по правилам налогового учета?

В качестве бескомпромиссной методики оценки НЗП на конец месяца может быть предложен следующий вариант:

- Плановым или иным компетентным отделом по каждой модели и модификации готовой продукции, несмотря на возможное ассортиментное разнообразие, формируемое в соответствии с договорами конкретных покупателей, разрабатывается плановая (нормативная, сметная) стоимость продукции с указанием суммы прямых для целей налогового учета затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости.

- До сотрудников, на которых возложена обязанность расчета суммы прямых расходов, уменьшающих доходы в целях налогового учета, доводится информация:

- плановой (нормативной, сметной) стоимости по каждой модели и модификации готовой продукции с указанием суммы прямых для целей налогового учета затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости;

- о натуральном количестве продукции по моделям и модификациям частичной готовности, то есть не прошедшей всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. 4 На основе приведенной выше информации исчисляется:

- плановая (нормативная, сметная) стоимость продукции для всего ассортимента путем умножения плановой (нормативной, сметной) стоимости по каждой модели и модификации готовой продукции на натуральное количество продукции по моделям и модификациям частичной готовности;

- сумма прямых для целей налогового учета затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости для всего ассортимента путем умножения суммы прямых затрат по каждой модели и модификации готовой продукции на натуральное количество продукции по моделям и модификациям частичной готовности;

- доля прямых для целей налогового учета затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости все