Постатейный комментарий к ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (М.Ю. Медведев, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 3, 4, февраль 2003 г.)

Постатейный комментарий
к ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"

Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н утверждено Положение по бухгалтерскому учету - "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02.

Данное Положение вводится в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. Словосочетание "начиная с отчетности за 2003 год" означает, конечно же, что Положение вводится в действие с 1 января 2003 г. По-видимому, авторы ПБУ, не будучи уверены в том, что Минюст России успеет зарегистрировать Положение до нового года, решили подстраховаться и ввести Положение в действие задним числом. Однако документ успешно прошел регистрацию в 2002 г., но формулировка "начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год" осталась, что, по нашему мнению, дает формальные основания субъектам учета не применять ПБУ 19/02 в 2003 г., составив тем не менее годовую отчетность с учетом содержащихся в нем требований. Впрочем, эти требования не столь глобальны, чтобы наша трактовка имела практический смысл: проще все-таки исходить из того, что Положение применяется с 1 января 2003 г. не только в целях бухгалтерской отчетности, но и в целях регистрации объектов.

Отметим, что приказом, утвердившим ПБУ 19/02, отменен приказ Минфина России от 15 января 1997 г. N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами" - документ очень давний и многими бухгалтерами (особенно после перехода на новый План счетов) не исполнявшийся.

Ниже предлагается постатейный комментарий к вводимому в действие ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений". У читателей, знакомых с нашими комментариями к другим Положениям по бухгалтерскому учету, просим прощения за отдельные повторения, но мы считаем необходимым рассмотреть все положения комментируемого документа, дабы читатели могли получить о нем доскональное представление. Нам кажется, что назначение постатейных комментариев не в простом пересказе нормативного акта, а в просвещении читателя относительно его новизны и возможностей по его исполнению.

* * *

Пункт 1. Устанавливается предмет регламентации ПБУ 19/02 - финансовые вложения организации.

В этом же пункте сообщается, что "под организацией в дальнейшем понимается юридическое лицо по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений)". Следовательно, кредитные организации и бюджетные учреждения при учете финансовых вложений организациями не являются - так можно понять данный пассаж.

Разумеется, имелось в виду совсем другое: что настоящее Положение применяется всеми юридическими лицами, являющимися таковыми по законодательству Российской Федерации, за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений.

Далее сообщается, что Положение применяется "при установлении особенностей учета финансовых вложений" для:

профессиональных участников рынка ценных бумаг;

страховых организаций;

негосударственных пенсионных фондов.

Первым делом кажется, что допущена ошибка и вместо "применяется" следует читать "не применяется". Это представляется вполне вероятным, поскольку многими другими ПБУ из сферы их действия исключались именно перечисленные юридические лица, в первую очередь страховые организации. Однако в тексте написано "применяется", поэтому приходится считать, что ошибки нет и авторами ПБУ все мыслилось именно так, как начертано.

Однако тогда можно подумать, что ПБУ 19/02 применяют лишь профессиональные участники рынка ценных бумаг, страховые организации и негосударственные пенсионные фонды. Таким образом, сначала утверждается (пусть и не совсем внятно), что Положение применяется юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений, после чего поясняется, что Положение применяется именно профессиональными участниками рынка ценных бумаг, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами. Следовательно, именно последние и должны применять данное Положение в отличие от всех прочих организаций, не упомянутых в списке... По нашему мнению, данное толкование также должно быть отвергнуто, поскольку согласно комментируемого пункту "настоящее Положение применяется при установлении особенностей учета финансовых вложений", т.е. можно посчитать, что перечисленные лица устанавливают с помощью настоящего Положения лишь особенности учета финансовых вложений. Это дает нам право на третью, уже окончательную, трактовку.

Что такое "особенности учета финансовых вложений", строго говоря, никем не определено, но, по крайней мере, такая формулировка дает возможность судить о намерении законодателя. Как можно предположить, п.1 ПБУ 19/02 должен был бы звучать следующим образом: настоящее Положение применяется всеми юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, в том числе профессиональными участниками рынка ценных бумаг, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами, за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений. Указание на особенности учета финансовых вложений означает, на наш взгляд, что учет финансовых вложений у профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховых организаций и негосударственных пенсионных фондов регламентируется также некоторыми другими нормативными документами, которые настоящим Положением не отменяются. Иначе говоря, перечисленные субъекты учета должны использовать ПБУ 19/02 в части, не противоречащей специальным документам или документам высокого уровня, под действие которых они подпадают.

Мы привели лишь личную профессиональную точку зрения. Будущее покажет, что имелось в виду на самом деле.

Пункт 2. Устанавливается три условия принятия финансовых вложений к бухгалтерскому учету.

Прежде чем рассмотреть каждое из них, еще раз выскажем мнение по поводу встречающегося практически во всех ПБУ словосочетания "для целей настоящего Положения". В пункте 2 ПБУ 19/02 записано: "Для целей настоящего Положения для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий...". Однако Положение, как это следует из п.1, как раз и предназначено для "формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации". Если данным Положением регламентируется учет финансовых вложений "для целей бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности", то никаких иных правил относительно финансовых вложений в указанных сферах быть не может, тем не менее из приведенной фразы вытекает, что финансовые вложения могут приниматься к бухгалтерскому учету каким-то иным способом - не "для целей настоящего Положения".

Теперь перейдем к условиям принятия к бухгалтерскому учету финансовых вложений.

1. Первым условием является "наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права".

Как нам кажется, авторы ПБУ в данной формулировке специально избегают термина "право собственности" - и правильно делают. Далее в ПБУ сказано, что финансовыми вложениями признаются ценные бумаги, вклады в уставный капитал других организаций, предоставленные займы, а также "дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования". С точки зрения гражданского законодательства перечисленные объекты разнородны и потому относятся к разным разделам этой сферы (вещные права, в том числе право собственности, и обязательственные права). С точки зрения бухгалтерского учета эти объекты все-таки ближе друг к другу, нежели с точки зрения гражданского законодательства.

Избегая действительно неприменимого в данном случае термина "право собственности" и в то же время желая охватить весь перечень объектов, авторы ПБУ говорят о "праве на финансовые вложения", которого ни в гражданском, ни в бухгалтерском законодательстве нет. Видимо, посредством данного словосочетания из сферы действия ПБУ 19/02 выводятся переданные на хранение ценные бумаги (поскольку у депозитария нет прав на получение "денежных средств или иных активов" по этим ценным бумагам). Другого случая, подпадающего под рассматриваемое ограничение, мы не нашли, хотя не исключено, что квалифицированный юрист сможет это сделать (какова должна быть формулировка в таком случае, сказать сложно).

Кроме того, рассматриваемая фраза не совсем логична, в частности, одновременно упоминаются и некие права и надлежаще оформленные документы. Достаточно чего-то одного: если есть надлежаще оформленные документы, значит, существуют и соответствующие права. Вместе с тем наличие прав указывает на то, что эти права подтверждены документами. Требование наличия "надлежаще оформленных" документов, подтверждающих соответствующие права, по сути означает признание того, что документы превалируют над правами, что вряд ли правильно (тем более, что некоторые права могут не подтверждаться документально).

2. Вторым условием "принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений" является "переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.)".

Как нам кажется, любые связанные с имуществом риски обусловливаются характером прав субъекта учета на означенное имущество. Упоминать сначала права на имущество, а потом отдельно от них риски утери данного имущества, значит отделять риски от прав, которые с точки зрения гражданского законодательства составляют единое и, как правило, неотделимое целое (хотя риски и могут регулироваться в договорном порядке). По этой причине названное условие представляется некорректным.

Кроме того, перечисляемые в скобках формулировки примеров финансовых рисков требуют стилистической правки:

под риском изменения цены имеется в виду, конечно же, риск уменьшения цены, а не любого ее изменения;

риск ликвидности следовало бы обозначить как риск потери или уменьшения ликвидности, поскольку ликвидностью обладают любые активы.

3. Третье условие указывает на "способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.)". Мнение, согласно которому какой-то актив можно квалифицировать тем или иным образом, а также принимать или не принимать к учету в зависимости от того, принесет в будущем выгоду он или не принесет, на наш взгляд, ошибочно. Не всякий бухгалтер наделен даром предвидения.

В некоторых случаях исходя из правовой природы вложений констатировать отсутствие будущей выгоды и в самом деле можно, например, при вкладах в уставный капитал некоммерческих организаций, когда эти вклады переходят в собственность данных организаций, или при предоставлении беспроцентных займов. Подобные объекты, если верить ПБУ 19/02, финансовыми вложениями не являются. Правда, возникает вопрос, как их квалифицировать в таком случае. Что касается вкладов в некоммерческие организации, такие вклады возможно списывать за счет внереализационных расходов (без уменьшения налоговой базы, как сказали бы раньше, за счет чистой прибыли). Однако в этом случае вклад в уставный капитал некоммерческой организации из системы учета исчезнет, что вряд ли правильно. Вместе с тем имущество некоммерческих организаций при их ликвидации участникам обычно не возвращается, что делает учет подобных вкладов формальностью. Но есть одно исключение: согласно п.2 ст.20 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" при ликвидации некоммерческого партнерства оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество подлежит распределению между членами некоммерческого партнерства в соответствии с их имущественным взносом, размер которого не превышает размер их имущественных взносов, если иное не установлено федеральными законами или учредительными документами некоммерческого партнерства. Таким образом, учет вкладов в некоммерческие организации, во всяком случае вкладов в некоммерческие партнерства, весьма желателен.

С предоставленными беспроцентными займами дело обстоит сложнее: их нельзя списать за счет чистой прибыли (до истечения срока исковой давности), поэтому необходимо учитывать в любом случае. Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета предписывается отражать предоставленные займы на субсчете 3 счета 58 "Финансовые вложения", но не упоминается, что на этом счете учитываются лишь процентные займы. Получается то, о чем мы говорили: "для целей настоящего Положения" предоставленные беспроцентные займы финансовыми вложениями не являются, а "для целей Плана счетов" являются. К сожалению, учет беспроцентных займов не регламентируется не только ПБУ 19/02, но и Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н (п.2), тогда как учет процентных займов регламентируется и тем и другим нормативным актом, хотя регулирование учета одного объекта сразу несколькими документами не менее странно, чем отсутствие регулирования.

Сказанное касается вкладов в уставный капитал некоммерческих организаций и предоставленных беспроцентных займов, однако и будущее прочих объектов представляется не менее туманным. К примеру, бухгалтер не может знать, будет ли акционерное общество, акции которого приобретает организация, платить дивиденды, или не обанкротится ли заемщик. Поэтому требование относительно "способности приносить организации экономические выгоды (доход)" можно понимать так: если будет установлено, что объект финансовых вложений не способен более приносить экономическую выгоду, он должен быть переквалифицирован в другой объект. В какой именно? Не имеет значения - подобная переквалификация на практике маловероятна, поскольку перевод объекта с одного счета на другой еще не есть следование передовым международным стандартам и ни о какой переквалификации бухгалтер даже не задумается.

Пункт 3. Перечисляются объекты, относимые к финансовым вложениям.

К финансовым вложениям отнесены:

1) государственные и муниципальные ценные бумаги;

2) ценные бумаги других (нужно полагать, не субъекта учета) организаций;

3) вклады в уставный (складочный) капитал других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

4) предоставленные другим организациям займы;

5) депозитные вклады в кредитных организациях;

6) "дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки требования";

7) пр.;

8) а также (указываются в отдельном абзаце) вклады по договору простого товарищества.

Это "пр." (п.7) указывает на то, что при необходимости можно увеличить перечень финансовых вложений, например, если выяснится, что кроме государственных, муниципальных бумаг и бумаг "других организаций" существуют еще какие-то ценные бумаги или дебиторская задолженность может приобретаться не только на основании уступки требования, но еще каким-либо образом.

В списке объектов, квалифицируемых в качестве финансовых вложений, упоминаются депозитные вклады в кредитных организациях и "дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки требования". Если последняя могла, в принципе, учитываться на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", то относительно первых в Инструкции по применению Плана счетов существуют четкие указания - счет 55 "Специальные счета в банках", субсчет 3 "Депозитные счета". Теперь бухгалтерам предстоит сложный выбор: или оставлять средства на депозитах на счете 55 или переводить их вместе с субсчетом на счет 58 "Финансовые вложения", для которого Планом счетов такой субсчет не предусмотрен. Рекомендуем бухгалтерам оставить все как есть: при необходимости можно всегда заявить, что депозитные вклады считаются финансовыми вложениями только для целей ПБУ 19/02, а для целей Плана счетов бухгалтерского учета это специальные счета в банках.

Перечень финансовых вложений остается произвольным - разумного критерия квалификации объектов в качестве финансовых вложений на сегодня нет. Чем предоставленные займы, квалифицируемые в качестве финансовых вложений, отличаются, предположим, от дебиторских обязательств покупателей, квалифицируемых в качестве "расчетов с покупателями и заказчиками? В обоих случаях организация фактически предоставляет контрагенту на временной основе денежные средства, в одном случае как заем, в другом - как коммерческий кредит. В чем разница или чем отличается ценная бумага, приобретенная для перепродажи, от приобретенного для перепродажи товара? Думаем, ничем: юридические различия существуют, но нет никаких теоретических соображений относительно того, почему с точки зрения бухгалтерского учета одни объекты являются, а другие не являются финансовыми вложениями.

Кроме перечня объектов, относимых к финансовым вложениям, в ПБУ 19/02 приводится перечень объектов, не относящихся к финансовым вложениям. Это следующие объекты.

1. Собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования.

Планом счетов для этих объектов предусмотрен отдельный счет 81 "Собственные акции (доли)". В данном случае "цели настоящего Положения" и "цели Плана счетов" совпадают. Однако, чем собственные акции отличаются от акций, эмитированных другими организациями, если и те и другие приобретены для перепродажи, неясно.

2. Векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги.

Учет подобных векселей, называемых товарными, всегда осуществлялся особым образом, не так, как инвестиционных. Данный порядок подтверждается Инструкцией по применению Плана счетов.

3. Вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.

По всей видимости, подразумеваются договоры доверительного управления и простого товарищества, учет по которым ведется на специальных субсчетах некоторых счетов расчетов (тогда как счет 58 почему-то отнесен авторами Плана счетов к разделу V "Денежные средства").

4. Драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

Под обычными видами деятельности здесь понимается "не для продажи".

Драгоценные металлы, ювелирные изделия и произведения искусства как раз и следовало бы причислить к финансовым вложениям с неменьшим основанием, чем ценные бумаги и предоставленные займы. Вероятно, в данном случае в ПБУ не стали рассматривать драгоценные металлы, ювелирные изделия и произведения искусства, поскольку их учет должен регулироваться специальными инструкциями.

Пункт 4. "Активы, имеющие материально-вещественную форму, такие, как основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы не являются финансовыми вложениями". Это очевидно. Заметим лишь, что лучше было избежать плеоназма, указав или на материальную, или на вещественную форму.

Пункт 5. Данный пункт содержит следующее требование: "Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением". Согласно п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н, достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная по правилам, установленным нормативными актами по бухгалтерскому учету. То есть в нормативном акте, регламентирующем порядок учета финансовых вложений, утверждается, что единица финансовых вложений определяется таким образом, чтобы обеспечить соблюдение всех правил, предусмотренных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Далее поясняется, что "в зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия и т.п. однородная совокупность финансовых вложений". Во-первых, не верится, чтобы порядок приобретения финансовых вложений определял элементарную единицу учета: после приобретения предмета, т.е. при его принятии к учету, как раз и возникает вопрос, сколько всего объектов имеется: один большой или несколько составляющих его маленьких. Во-вторых, понятия "серия" и "партия" применимы только к ценным бумагам, но не к займам или вкладам в простое товарищество. В-третьих, выражение "т.п. однородная совокупность финансовых вложений" не несет никакой информации, поскольку вследствие организации аналитического учета единица учета и представляет собой неделимую однородную учетную совокупность; вопрос в том, что эту совокупность должно составить.

Понимать сказанное, видимо, нужно так: Не известно, что является единицей учета финансовых вложений, поскольку нет соответствующего определения, но если бухгалтер что-то сделает не так, то сам будет за это отвечать.

Некоторые другие сведения относительно единицы учета содержатся в следующем пункте.

Пункт 6. "Организация ведет аналитический учет финансовых вложений таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения".

Аналитический учет и единица учета - понятия взаимозависимые. Определив одно понятие, мы в то же время определяем другое. Набор аналитических признаков задает минимальную единицу учета, а указание на единицу учета обусловливает аналитические признаки, которые должны быть использованы. Это практически одно и то же - не зря серии и партии упоминаются и в предыдущем, и в комментируемом пунктах. Если, положим, единицей учета является серия ценных бумаг, то аналитический признак "серия" в системе учета обязателен, хотя наряду с ним в системе могут присутствовать и другие аналитические признаки. Однако, если объект характеризуется лишь одним аналитическим признаком "серия", то серия как раз и становится единицей учета объектов данного типа.

Принимая во внимание изложенное, считаем, что текущий пункт нужно было объединить с предыдущим.

Что касается обязательного аналитического учета организаций, в которые осуществлены вложения, то на практике это означает следующее: одну единицу учета не должны составлять объекты, относящиеся к различным организациям.

Далее приводятся аналитические признаки ценных бумаг:

1) наименование эмитента (для ценной бумаги это и есть организация, в которую осуществлены вложения);

2) название ценной бумаги;

3) номер, серия и т.д.;

4) номинальная цена;

5) цена покупки;

6) расходы, связанные с приобретением;

7) общее количество;

8) дата покупки;

9) дата продажи или иного выбытия (эта и предыдущая позиции аналитическими признаками не являются, поскольку могут быть установлены по дате соответствующих бухгалтерских проводок);

10) место хранения.

В качестве дополнительных аналитических признаков названы группы или виды ценных бумаг (по нашему мнению, вид ценной бумаги - это ее название, поэтому данное указание излишне).

Пункт 7. "Особенности оценки и дополнительные правила раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях в зависимые хозяйственные общества устанавливаются отдельным нормативным актом по бухгалтерскому учету".

Сообщение неинформативно. Когда такой нормативный акт появится (и если появится), он будет применяться или не применяться бухгалтерами независимо от данного указания. То же самое относится к уже существующим нормативным предписаниям, затрагивающим зависимые общества.

Пункт 8. Рассмотрение порядка оценки финансовых вложений начинается с привычного момента: финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Поскольку далее первоначальная стоимость расшифровывается как сумма фактических затрат, сообщение оказывается излишним и некорректным. Первоначальная стоимость (если этот термин вообще стоит употреблять) означает стоимость, по которой объект оценивают, принимая его к учету. Таким образом, любой объект всегда принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Выражение "объект принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости" равносильно выражению "опора служит для того, чтобы на нее опираться".

Пункт 9. Финансовые вложения (не все, а только приобретенные за плату) принимаются к учету по фактической стоимости, за исключением возмещаемых налогов ("кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах"). В более ранних ПБУ упоминалось законодательство вообще, теперь предписание конкретизировано. В свете того что бухгалтерский учет теперь отделен от налогового, ссылку в бухгалтерском документе на налоговое законодательство вряд ли можно признать удачной. Далее перечисляются некоторые составные части фактических затрат; как обычно перечень завершается ссылкой на "иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов", т.е. перечень является открытым. Впрочем, из числа фактических затрат названы лишь вознаграждения продавцам, консультантам и посредникам.

Весьма содержательно такое указание: если информационные или консультационные услуги оказаны, но финансовые вложения не приобретены, то коммерческая организация относит расходы на операционную деятельность (некоммерческая организация увеличивает расходы текущего периода).

Затем в комментируемом пункте сказано, что финансовые вложения в случае их приобретения за счет заемных средств требуется учитывать в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, и ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию". К сожалению, эти два Положения противоречат друг другу как раз в части порядка учета процентов по заемным средствам. Так что нет принципиальной разницы, учитывать финансовые вложения в соответствии с двумя названными ПБУ или в соответствии со всеми остальными нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Запрещается включать общехозяйственные и иные аналогичные расходы в состав фактических расходов на приобретение финансовых вложений, за исключением случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений. Аналогичные требования содержатся в ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", ПБУ 6/01 "Учет основных средств", ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" и ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы". Об этом мы уже говорили, но повторим: если расходы непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений, они не общехозяйственные (косвенные), а прямые расходы, относимые на себестоимость объекта калькулирования непосредственно, так что исключение недействительно. Практически указанное требование означает, что косвенные расходы в стоимость финансовых вложений не включаются.

Пункт 10. Уточняется одно из требований ПБУ 15/01: суммовые разницы, возникшие до принятия финансовых вложений к учету, включаются в состав фактических затрат на приобретение активов. Таким образом, при отражении в бухгалтерском учете расходов по заемным средствам следует, по всей видимости, остановить выбор на ПБУ 15/01 вместо также упомянутого в предыдущем пункте ПБУ 10/99.

Пункт 11. Довольно неожиданно утверждается, что расходы на приобретение ценных бумаг (за исключением платы продавцу) могут в случае их несущественности не включаться в состав фактических расходов (увеличивать первоначальную стоимость объекта), а относиться на операционную деятельность.

Во-первых, это противоречит п.9 комментируемого Положения, который не допускает подобных исключений.

Во-вторых, понятие несущественности не определено и, по сути, оставлено на усмотрение субъекта учета, который должен предусмотреть порядок списания расходов на приобретение ценных бумаг (за исключением платы продавцу) в учетной политике, правда, теперь он может относить эти расходы прямо на операционную деятельность. Это и было целью авторов ПБУ 19/02. Вследствие отмены старого Плана счетов и приказа Минфина России от 15 января 1997 г. N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами", которыми предписывалось калькулировать стоимость ценных бумаг на счете капитальных вложений, возник вопрос, как быть, поскольку счет 58, строго говоря, не калькуляционный. Теперь вопрос благополучно решен: плату консультантам можно относить на счет финансовых вложений (хотя не понятно, какие финансовые вложения отражаются на этом счете в случае регистрации вознаграждения консультантам и посредникам до принятия к учету ценных бумаг), но многие бухгалтеры сочтут эти вознаграждения несущественными и спишут их на операционную деятельность. Проще было бы сказать с самого начала: финансовые вложения оцениваются в размере платы продавцу, а прочие связанные с их приобретением расходы включаются в состав операционных.

Пункт 12. Стандартная фраза о стоимости объектов, внесенных в счет вклада в уставный капитал (оцениваются в сумме, согласованной учредителями).

В ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" в почти идентичной норме (п.8) говорится о фактической стоимости объектов, внесенных в уставный капитал, а в ПБУ 19/02 - о первоначальной стоимости. Наконец исправлена ошибка, поскольку оценка объектов в сумме, согласованной учредителями, никак не может быть названа фактической стоимостью. Думается, нужно исключить и слово "первоначальная", а также заменить "внесенные" на "полученные" (субъект учета в данном случае не вносит вклад, а получает его). Вероятно, уместна была бы такая простая формулировка: финансовые вложения, полученные в счет вклада в уставный капитал, оцениваются в сумме, согласованной учредителями.

Пункт 13. Регламентируется порядок оценки финансовых вложений, полученных безвозмездно.

Подобные объекты оцениваются, как и обычно в таких случаях, по рыночной стоимости. Всего предусматривается две ситуации:

1) если имеется цена, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг, она признается рыночной стоимостью;

2) при отсутствии такой цены рыночная стоимость устанавливается иным образом (каким именно, в пункте не раскрывается).

Цена, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг, возможна, как мы понимаем, лишь для финансовых вложений, представляющих собой ценные бумаги.

Пункт 14. Еще одно стандартное требование, касающееся оценки объектов при исполнении обязательств неденежными средствами. Формулировка позаимствована из более ранних ПБУ и представляется не совсем верной, если рассматривать изложенное в предлагаемой последовательности:

первоначальной стоимостью названных объектов признается "стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией" (иначе говоря, объекты оцениваются по той стоимости, по которой они оцениваются);

"стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов" (обычно в сравнимых обстоятельствах организация ценные бумаги покупает, поэтому все "обычные сравнимые обстоятельства" сводятся к оценке объектов по рыночной стоимости. Если же сравнимыми обстоятельствами считать предыдущую оценку объектов, поступивших при исполнении обязательств неденежными средствами, то не ясно, что имеется в виду);

"при невозможности установить стоимость активов" ее определяют "исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения" (если определить рыночную стоимость объекта невозможно, она все-таки должна быть определена. Можем предложить другую, более подходящую трактовку: если рыночная стоимость объекта неизвестна, для оценки используется рыночная стоимость аналогичного объекта).

Пункт 15. Финансовые вложения, полученные в счет вклада по договору простого товарищества, оцениваются в сумме, согласованной товарищами. В пункте 2 ст.1042 ГК РФ говорится о том же: денежная оценка вклада товарища проводится по соглашению между товарищами.

Пункт 16. Устанавливается порядок оценки финансовых вложений, выраженных в иностранных валютах. Ничего нового не сообщается: стоимость пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Поскольку порядок оценки объектов, выраженных в иностранных валютах, достаточно дифференцирован, бухгалтеру при решении этого вопроса следует пользоваться ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".

Пункт 17. "Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре".

Сам порядок оценки подобных объектов сомнений не вызывает, интересно другое: объекты, хотя и не принадлежащие субъекту учета по праву собственности, помещаются в данном случае на баланс, ведь регламентацию вопроса ПБУ 19/02 можно воспринимать только подобным образом. Это не единственный объект подобного рода на балансе, но все равно любопытно, насколько может быть расширено понятие финансовых вложений. Если кто-то передает нам ценную бумагу, предлагая временно пораспоряжаться ей (разумеется не бесплатно), то эта ценная бумага все равно является для нас финансовым вложением.

Пункт 18. Определив порядок оценки объектов при их поступлении, авторы ПБУ 19/02 переходят к рассмотрению "последующей оценки финансовых вложений". Что такое последующая оценка, раньше известно не было, но сообразить можно: имеется в виду переоценка объектов в связи с изменением их реальной рыночной стоимости. В пункте 18 ПБУ 19/02 лишь сообщается, что стоимость финансовых вложений "может изменяться в случаях, установленных законодательством и настоящим Положением".

Пункт 19. Указывается на существование двух видов финансовых вложений:

1) тех, "по которым можно определить текущую рыночную стоимость" (станем называть их объектами первого вида);

2) тех, "по которым: текущая рыночная стоимость не определяется" (объекты второго вида).

На первый взгляд кажется, что в классификации допущена ошибка: "не определяется" не значит "нельзя определить". Следовало сказать: "по которым можно или нельзя определить текущую рыночную стоимость" либо "по которым определяется или не определяется текущая рыночная стоимость". Впрочем, "определяется" может в данном случае означать не "определяется нами", а "в принципе определима", тогда классификационная ошибка отсутствует, а имеет место ошибка стилистическая.

Мы склонны считать, что рыночная стоимость определяется по тем финансовым вложениям, по которым ее можно определить. Правда, с нашим мнением не вполне согласуется тот факт, что любое финансовое вложение представляет собой актив, рыночная стоимость которого в общем-то может быть определена. Кроме того, против нас записанные в следующем пункте слова "в установленном порядке", однако в комментируемом пункте говорится об "установленном настоящим Положением порядке" (хотя ПБУ 19/02 порядок определения рыночной цены финансовых вложений не регламентируется), поэтому окончательной ясности все равно нет.

Как будет видно из дальнейшего, такая классификация необходима для оценки финансовых вложений различным образом.

Пункт 20. Финансовые вложения первого вида отражаются на конец месяца или квартала по рыночной стоимости. Иными словами, если рыночную стоимость объекта можно определить, на конец периода корректируется его стоимость. Результат корректировки относится у коммерческой организации на операционную деятельность, а у некоммерческой - поступает на увеличение текущих доходов или расходов. Ранее оценка финансовых вложений по рыночной стоимости (во всяком случае, в столь массовом порядке) не практиковалась.

Требования п.20 ПБУ 19/02 в принципе ясны и исполнимы, за одним исключением: в пункте упоминаются все финансовые вложения, но имеются в виду в первую очередь ценные бумаги. Если какой-либо субъект учета сможет по известной только ему методике определить рыночную стоимость дебиторского обязательства по займу или вклада в простое товарищество, вряд ли ему стоит воспринимать утверждения комментируемого пункта слишком буквально, вероятно, прежде следует осведомиться, что по этому поводу говорится в налоговом законодательстве, да и решить, для какой цели все это нужно, бухгалтеру тоже не помешает.

Обратим внимание, что корректировка стоимости предписывается, а не разрешается. Если бухгалтер причислил финансовые вложения к объектам первого вида, то ему вроде бы ничего не остается, как проводить их регулярную переоценку. Указанная проблема может быть преодолена двумя способами:

1) причислив финансовые вложения к объектам второго вида, бухгалтер этой сомнительной необходимости избегнет;

2) в соответствии со смыслом п.1 ст.11 Закона о бухгалтерском учете оценка имущества, приобретенного заплату, осуществляется по фактической стоимости; применение же прочих методов оценки всего лишь допускается в разрешенных случаях. Таким образом, формулировка п.20 ПБУ 19/02 излишне категорична - корректировку стоимости бухгалтер при желании может и не проводить.

Пункт 21. Финансовые вложения второго вида не переоцениваются по той причине, что рыночную стоимость по ним определить невозможно (если мы правильно поняли суть классификации, изложенной в п.19 ПБУ 19/02).

Так и есть, однако в п.21 ПБУ 19/02 упоминается бухгалтерская отчетность в том смысле, что финансовые вложения второго вида отражаются в ней по первоначальной стоимости. Однако, как будет далее видно из п.38 ПБУ 19/02, указанные финансовые вложения можно резервировать, т.е. изменять их первоначальную стоимость путем создания контрарного объекта. В абзаце 5 п.38 ПБУ 19/02 прямо говорится, что "в бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение", что вступает в противоречие с п.21 ПБУ 19/02. Таким образом, финансовые вложения второго вида отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности по первоначальной стоимости только в том случае, если по ним не создается резерва.

Пункт 22. По долговым ценным бумагам второго вида "разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) или уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации". Тем самым по долговым ценным бумагам второго вида разрешается корректировать стоимость, но не в соответствии с рыночной ценой, которая в данном случае вроде бы неопределима, а равномерно исходя из разницы между номинальной и фактической стоимостью ценной бумаги. В такой ситуации корректировка не является обязательной, т.е. оставляется на усмотрение субъекта учета. Заметим также, что она противоречит предписываемому ниже резервированию, очевидно, что переоценка и резервирование, имеющие в принципе одинаковые функции, одновременно по отношению к одному объекту применены быть не могут.

Какой вариант предпочтет бухгалтер? По нашему мнению, он предпочтет никакой переоценки стоимости не проводить, поскольку никаких преимуществ такая переоценка не дает, а осуществлять лишние расчеты и проводки придется.

Пункт 23. В данном пункте сказано, что "по долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. При этом записи в бухгалтерском учете не производятся. Организация должна обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета".

Давайте разбираться по порядку.

Во-первых, определение долговых ценных бумаг в ПБУ 19/02 не приводится, однако такое определение можно позаимствовать в налоговом законодательстве. Согласно п.1 ст.269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. Таким образом, под долговыми ценными бумагами, подпадающими под действие ПБУ 19/02, по всей видимости, подразумеваются все ценные бумаги, за исключением акций (в частности, облигации и векселя, что подтверждается п.3 ПБУ 19/02).

Во-вторых, что такое дисконтированная стоимость? В комментируемом Положении определения дисконтированной стоимости не дано, хотя в теории бухгалтерского учета оно, безусловно, известно.

С английского дисконт (discount) переводится как скидка. То есть дисконтированная стоимость есть стоимость, рассчитываемая как разность между двумя величинами, в данном случае, как можно догадаться, между первоначальной стоимостью ценной бумаги и ее номиналом (по ценным бумагам) или между суммой предоставленного займа и суммой, ожидаемой к возврату с процентами (для предоставленных займов). Оценка по дисконтированной стоимости может пониматься только как равномерная оценка исходя из имеющегося дисконта: чем ближе к моменту погашения ценной бумаги или займа, тем меньше дисконт. Если, как это должно быть по теории, за объект уплачено меньше, чем получено, оценка по дисконтированной стоимости должна состоять в регулярном увеличении учетной стоимости объекта за счет финансового результата, т.е. ожидаемого в будущем поступления. Это именно тот, хотя и не поименованный, способ оценки, который был описан в предыдущем пункте! Чем один способ отличается от другого, мы, признаться, не понимаем.

Существует и иная трактовка указанного понятия, данная в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом ИПБ России 29 декабря 1997 г. Согласно п.9.2 этого документа, причем не являющегося нормативным, дисконтированная стоимость есть величина будущих денежных поступлений или их эквивалентов, за которую предположительно должен быть приобретен объект в ходе обычной хозяйственной деятельности. Однако, чем тогда дисконтированная стоимость отличается от текущей рыночной и почему вообще называется дисконтированной, также непонятно.

Далее в ПБУ 19/02 указывается, что "записи в бухгалтерском учете не производятся", т.е. бухгалтерские проводки не выполняются. По нашему мнению, это может означать лишь то, что оценка долговых ценных бумаг и предоставленных займов по дисконтированной стоимости не принадлежит ни сфере бухгалтерского учета, ни сфере бухгалтерской отчетности (поскольку бухгалтерская отчетность также не упомянута), т.е. субъект учета имеет право оценивать или не оценивать перечисленные объекты по собственному усмотрению. Тогда возникает вопрос: а зачем предусматривать подобную возможность в нормативном документе по бухгалтерскому учету, ведь любой бухгалтер или финансовый аналитик имеет право проводить любые необходимые ему расчеты, в том числе оценивать объекты любым образом, не отражая их в системе учета?

Кроме того, далее в Положении сказано, что такие (не отображаемые в системе учета) расчеты должны быть обоснованы. Интересно было бы спросить, с какой целью и перед кем обоснованы? И не просто обоснованы, а "организация должна обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета".

Пункт 24. Повторяется известное: "Финансовые вложения отражаются в бухгалтерском балансе на отчетную дату по стоимости, определенной исходя из требований настоящего Положения". Если данным Положением регламентируется порядок оценки финансовых вложений, то какие еще возможны варианты? Других вариантов нет, а потому это требование не несет смысловой нагрузки.

Не вполне содержательно и следующее предписание пункта, сводящееся к тому, что объект финансовых вложений второго вида отражается в бухгалтерской отчетности "по стоимости его последней оценки". Вообще-то, в бухгалтерской отчетности, как впрочем и в бухгалтерском учете, любой объект отражается по стоимости своей последней оценки: как объект в последний раз оценили, так он и отражается. Обратим внимание, что в первом случае говорится о бухгалтерском балансе, а во втором - о бухгалтерской отчетности в целом; однако сделано это скорее всего не специально.

В целом содержание комментируемого пункта можно свести к утверждению: в бухгалтерской отчетности финансовые вложения отражаются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете,- которое может быть распространено на все остальные объекты.

Пункт 25. Этим пунктом начинается раздел IV "Выбытие финансовых вложений".

В первом пункте, посвященном выбытию, говорится: "Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в пункте 2 настоящего Положения". Подобные условия это, если помните, надлежаще оформленные документы, принятие на себя финансовых рисков и способность приносить экономическую выгоду. Относительно экономической выгоды все понятно: если выясняется, что экономической выгоды не предвидится, финансовое вложение подлежит списанию; правда, остается неясным, в каком направлении: то ли подлежит списанию с бухгалтерского учета вообще, то ли подлежит переквалификации в качестве иного объекта. Мы уже предупреждали бухгалтера, чтобы он не загромождал себе голову ненужными проблемами и всегда надеялся на то, что экономическая выгода когда-нибудь да появится. Сей нехитрый фокус позволяет продолжать числить объект в качестве финансового вложения. Конечно, если эмитента ценной бумаги уже не существует или по дебиторскому обязательству истек срок исковой давности, ничто не мешает списанию объекта, но в остальных случаях осуществлять списание мы бы не рекомендовали.

В целом же формулировка представляется не вполне корректной: выбытие (и далее об этом сказано в данном Положении) имеет место в таких случаях, как продажа, погашение ценной бумаги, т.е. в случаях выбытия объекта из хозяйственного комплекса, а вовсе не при единовременном (почему, кстати, единовременном?) прекращении некоторых условий. Надлежаще оформленные документы о поступлении ценной бумаги остаются, разве что к ним добавляются также надлежаще оформленные документы о продаже или погашении ценной бумаги.

Порядок прекращения обязательств, порядок внесения вкладов в уставные капиталы, возможные операции с ценными бумагами и прочие подобные вопросы регулируются гражданским законодательством. В нормативной же базе бухгалтерского учета должен регламентироваться порядок учета хозяйственных операций, предусмотренных гражданским законодательством.

Пункт 26. Регламентируется порядок оценки финансовых вложений при их выбытии.

По финансовым вложениям второго вида допускаются следующие способы оценки:

1) по стоимости единицы бухгалтерского учета;

2) по средней стоимости;

3) способом ФИФО.

Таким образом, способ ЛИФО для финансовых вложений второго вида запрещен. Дальнейшая стандартная фраза о том, что "применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики", означает, что изменять способ оценки можно лишь в конце года и в случаях, предусмотренных ПБУ 1/98 "Учетная политика организации".

К сожалению, ничего не говорится о финансовых вложениях первого вида (тех, по которым можно определить рыночную стоимость). По какой причине - сказать затрудняемся. Можем только предположить, что финансовые вложения первого вида оцениваются при выбытии любым из известных способов, т.е. использование способа ЛИФО для финансовых вложений первого вида допускается. Другой вариант: разрешено списание финансовых вложений лишь первым способом, т.е. по стоимости единицы бухгалтерского учета.

Вообще-то, списание ценных бумаг и обязательств, в том числе относимых к финансовым вложениям, способами средней стоимости, ФИФО или ЛИФО довольно спорно. Названные объекты слишком индивидуальны, а потому их точнее списывать по стоимости единицы бухгалтерского учета, хотя НК РФ, действительно, допускает списание ценных бумаг несколькими способами (п.9 ст.280). По нашему мнению, списание финансовых вложений, независимо от их вида, следует осуществлять исключительно первым способом, во всяком случае к этому стоит стремиться.

Пункт 27. Мы оказались правы! В ПБУ 19/02 способ "по стоимости единицы бухгалтерского учета" предусматривается лишь для следующих финансовых вложений:

1) вкладов в уставные капиталы (за исключением оформляемых акциями);

2) предоставленных займов;

3) депозитных вкладов;

4) дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки права требования.

Тем самым в списке объектов, которые можно списывать несколькими способами, остаются одни ценные бумаги. Представляется, что стоило сразу сказать, что предыдущий пункт касается лишь ценных бумаг. Наши рекомендации полностью сохраняют свою силу: используйте первый способ оценки - по стоимости единицы бухгалтерского учета.

Пункт 28. Расшифровывается порядок оценки объектов по средней стоимости. Аналогичный порядок предусмотрен ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" и может быть представлен следующей формулой:

Пункт 29. Столь же привычно и позаимствованное из того же источника описание способа ФИФО. К счастью, данный способ хорошо известен любому бухгалтеру: первыми списываются те объекты, которые поступили ранее.

Пункт 30. В данном пункте сказано: "При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки". Это означает: списание финансовых вложений первого вида осуществляется исходя из их последней оценки. Разумеется, исходя из их последней оценки, а как же иначе?

Заметим, что корректировка стоимости таких объектов, требует своего отражения в приведенной формуле расчета средней стоимости (вероятно, числитель должен быть скорректирован на сумму осуществленной в текущем месяце переоценки), но это не было сделано.

Пункт 31. Утверждается, что "по каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки". На основании какого критерия сформированы указанные группы финансовых вложений, не говорится, но смысл требования понятен: в течение года запрещается менять способ оценки финансовых вложений. Из этого однако не следует, что его можно изменить в конце года, для этого у субъекта учета должны иметься основания, предусмотренные ПБУ 1/98 "Учетная политика организации".

Пункт 32. Смысл данного пункта, довольно объемного, может быть сведен к очередному трюизму: финансовые вложения отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности исходя из принятых субъектом учета способов оценки финансовых вложений при выбытии. Не смеем возразить.

Пункт 33. Дана ссылка на примеры, поясняющие применение различных способов оценки.

Примеры приведены в приложении к Положению и не вызывают вопросов, за исключением одного не влияющего на конечный результат момента: при использовании способа ФИФО рекомендуется сначала рассчитывать сальдо на конец периода (т.е. определять количество и стоимость оставшегося в организации имущества), на основании чего определять обороты за период (т.е. количество и стоимость выбывшего имущества). Мы бы предложили обратную последовательность: сначала обороты за период, а потом сальдо на конец периода.

Пункт 34. Начинается новый раздел V "Доходы и расходы по финансовым вложениям". В пункте 34 ПБУ 19/02 всего лишь упоминается необходимость соблюдать требования ПБУ 9/99 "Доходы организации". Вряд ли с этим можно поспорить.

Пункт 35. Утверждается: "Расходы, связанные с предоставлением организацией другим организациям займов, признаются операционными расходами организации". Не совсем ясная формулировка. Какие расходы могут быть связаны с предоставлением займов? Плата консультантам? Заработная плата юриста, составившего договор? Заработная плата секретаря, распечатавшего договор на принтере? В представлении бухгалтера все это обычные управленческие расходы, ничем не отличающиеся от расходов по оплате труда всех остальных менеджеров и консультантов и списываемые в обычном для таких расходов порядке.

Одно не вызывает сомнений - предоставленный денежный заем представляет собой дебиторское обязательство, определять себестоимость которого путем калькулирования расходов невозможно по причине денежного (или, как говорят, монетарного) характера этого объекта. Расходы по предоставлению займов, если такие удастся кому-то вообразить, действительно, не могут быть отнесены на увеличение стоимости объекта, а потому их включение в состав операционных (или внереализационных) не только наиболее приемлемое, но практически и единственно возможное решение.

Пункт 36. Сказано, что на операционную деятельность относятся расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений, в том числе оплата услуг банка или депозитария за:

1) хранение финансовых вложений;

2) предоставление выписки со счета депо.

Поскольку информация изложена корректно и полно, она не требует комментариев.

Пункт 37. Вводится новый термин "обесценение финансовых вложений". Под обесценением финансовых вложений понимается "устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности".

На наш взгляд, определение не совсем корректное.

Во-первых, что значит "устойчивое существенное"? Если соответствующих определений нет в нормативной базе бухгалтерского учета, термины нельзя употреблять в Положении по бухгалтерскому учету. В самом деле, а если снижение стоимости устойчивое, но не существенное, или неустойчивое, зато очень существенное, или временами устойчивое, но местами не существенное, то факт обесценения финансовых вложений будет иметь место или нет?

К счастью, пояснения относительно устойчивости идут ниже по тексту Положения. Согласно ПБУ 19/02 устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

"на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости" (т.е. снижение есть на отчетную дату в сравнении с предыдущей отчетной датой);

"в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения" (т.е. была только отрицательная тенденция);

"на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений" (т.е. изменения тенденции в положительную сторону не предполагается даже в будущем).

Определение вполне функциональное, правда, в нем используется понятие "существенность", расшифровки которого не прилагается.

Во-вторых, что значит "снижение ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности"? По-видимому, следующее: имеется какой-то обычный уровень доходности, на который субъект учета рассчитывает. Если, к примеру, сначала произошло повышение предполагаемой доходности, а затем случилось понижение, но ожидаемый уровень все равно остался выше обычного, то факт обесценения финансовых вложений отсутствует; а вот если ожидаемый уровень опустился ниже обычного, подобный факт налицо. Однако, на наш взгляд, обычный уровень доходности, или экономических выгод (называйте, как хотите) есть понятие не менее расплывчатое, чем устойчивость и существенность.

В-третьих, в приведенном определении говорится о финансовых вложениях, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, т.е. о финансовых вложениях второго вида. Не определяется рыночная стоимость указанных финансовых вложений оттого, как мы предположили, что ее нельзя определить. Однако в ПБУ 19/02 дано определение обесценения финансовых вложений и даже упоминается снижение их стоимости. Обесценение или снижение стоимости зарегистрированного объекта возможно только в одном случае, если рыночная цена на данный объект упала; но упасть рыночная цена на объект может только тогда, когда ее возможно определить. Понять, что имел в виду законодатель, мы не можем, поэтому посчитаем, что финансовые вложения, рыночную цену которых определить нельзя, как-то могут обесцениться.

В-четвертых, упоминая в определении финансовые вложения лишь второго вида, авторы ПБУ тем самым относят понятие, которому дают определение, лишь к названным объектам. Получается, что обесцениться могут лишь финансовые вложения второго вида, а вот финансовые вложения первого вида обесценению не подлежат. Но это неверно: обесцениться могут как те, так и другие. Однако комментируемым разделом регламентируется учет обесценения финансовых вложений лишь второго вида.

Что же согласно ПБУ 19/02 происходит в таком случае? "На основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения". То есть устанавливается величина обесценения. Для этого определяют два параметра, первый из которых - расчетная стоимость.

Слово "расчетная" свидетельствует о необходимости проведения некоторых расчетов, поэтому расчетной может быть любая стоимость, а не только та, о которой говорится в п.37 ПБУ 19/02, например остаточная стоимость основных средств, поскольку ее необходимо рассчитывать, также может быть названа расчетной. Термин "учетная стоимость", причем именно в значении стоимости, по которой объекты отражены в бухгалтерском учете, вместо обычно употребляемого законодателем термина "первоначальная (восстановительная) стоимость" применяют очень давно многие специалисты. В ПБУ этот термин встречается впервые. Остается пожелать, чтобы во всей нормативной базе остались несколько определений стоимости и все они вместе с другими бухгалтерскими терминами были собраны в одном устанавливающем бухгалтерскую терминологию ПБУ, а употребление отсутствующей в этом ПБУ терминологии было запрещено.

В завершение комментируемого пункта упоминаются возможные случаи обесценения финансовых вложений. К таковым отнесены:

1) банкротство;

2) сделки с ценными бумагами по цене ниже их учетной стоимости;

3) полная или частичная невыплата дивидендов и процентов.

Пункт 38. Регламентируется порядок образования резервов под обесценение финансовых вложений.

Прежде всего факт обесценения финансовых вложений требуется доказать. В ПБУ 19/02 сказано: "В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений". Обратите внимание, проверка проводится не при предполагаемом обесценении активов, а "в случае возникновения" соответствующей ситуации. Вот сейчас ваши активы могут обесцениться? Наверное, могут. Тогда начинайте проверку, ведь ситуация, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, налицо. Если "наличие условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений" не установлено, делать ничего не нужно, в противном же случае субъект учета должен образовать резерв под обесценение финансовых вложений.

Резерв создается за счет операционных расходов (коммерческими организациями) либо за счет расходов (некоммерческими организациями). Как всегда в таких случаях в бухгалтерской отчетности (в частности, в бухгалтерском балансе) зарезервированный объект отражается за минусом созданного резерва. Пока все понятно. "Проверка на обесценение финансовых вложений (видимо, имеется в виду проверка величины резерва.- М.М.) производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения". Вряд ли организация может провести, положим, две или три проверки, и все по состоянию на 31 декабря. "Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности". Безусловно, запретить этого субъекту учета никто не может. "Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки". Обычное при резервировании требование документального подтверждения.

В отношении всей рассмотренной процедуры резервирования (в принципе, не выходящей за привычные методологические рамки) возникает несколько сомнений:

1) то, о чем уже говорилось, резервировать предлагается объекты, рыночная стоимость которых "не определяется". Однако резервирование и заключается в приведении стоимости объекта, хотя бы при отражении только в бухгалтерской отчетности, к рыночной стоимости;

2) недоумение вызывает то, что резерв под обесценение финансовых вложений в Плане счетов бухгалтерского учета и других нормативных документах ранее не упоминался. Под понятие финансовых вложений подпадают как ценные бумаги, так и обязательства. Если для первых Планом счетов предусмотрен счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги", то для вторых - счет 63 "Резервы по сомнительным долгам" (правда, в корреспонденции расчеты по займам не упоминаются). Порядок применения каждого из названных счетов регламентирован Инструкцией по применению Плана счетов. Планировалось ли данным Положением ввести новый счет резервов, или заменить им счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги", или нужно резервировать финансовые вложения каждого вида на своем счете в общем порядке, но в соответствии с особыми правилами, неясно.

После рассмотрения порядка резервирования финансовых вложений становится понятно: финансовые вложения первого вида корректируют путем переоценки, а финансовые вложения второго вида - путем резервирования. Возникает только вопрос: какой в этом методологическом приеме практический смысл?

Пункт 39. Регламентируется порядок списания (восстановления) резерва под обесценение финансовых вложений.

Сообщается, что резерв пересматривается на конец года за счет тех же источников, за счет которых создавался.

Пункт 40. Уточняется порядок списания резерва по выбывшим или увеличившим рыночную стоимость объектам финансовых вложений.

Резервы по названным объектам списываются либо в конце года (по всей вероятности, в общем порядке в момент списания резерва), либо в конце "того отчетного периода, в который произошло выбытие указанных финансовых вложений". Это нужно понимать так, что резервы по увеличившим рыночную стоимость финансовым вложениям списываются в общем порядке, а резервы по выбывшим финансовым вложениям могут, по желанию субъекта учета, списываться также в конце месяца или квартала.

Пункт 41. "В бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные".

Напомним, что порядок квалификации займов в качестве краткосрочных и долгосрочных приведен в ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (п.5 и 6); разделительной чертой при квалификации прочих финансовых вложений является один год.

Пункт 42. Завершающий пункт (на наш взгляд, можно было объединить п.41 и 42 ПБУ 19/02). В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая информация:

способы оценки финансовых вложений;

"последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии" (как проделать расчет таких последствий, неясно);

стоимость финансовых вложений по их видам (первого и второго вида);

величина переоценки финансовых вложений за текущий период;

разница между первоначальной и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг второго вида;

перечень и характеристики финансовых вложений, обремененных залогом;

перечень и характеристики финансовых вложений, переданных во временное пользование или распоряжение;

характеристики резерва под обесценение финансовых вложений;

перечень и характеристики финансовых вложений, оцениваемых по дисконтированной стоимости.

* * *

Попробуем в нескольких строках выразить суть комментируемого Положения:

ценные бумаги можно оценивать по величине платы за них, а остальные связанные с приобретением расходы списывать на операционную деятельность;

ценные бумаги можно переоценивать с отнесением разницы на операционную деятельность;

приказ Минфина России от 15 января 1997 г. N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами" отменен.

М.Ю. Медведев

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 3, 4, февраль 2002 г.

(Окончание следует.)