Туристская деятельность: налоговый учет затрат
Налоговый учет затрат в туристской деятельности должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить достоверность формирования себестоимости для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Согласно ст.252 НК РФ к расходам туристской организации относятся:
экономически обоснованные расходы, выраженные в денежной форме;
документально подтвержденные расходы в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Расходами признаются любые затраты, связанные с формированием, продвижением и реализацией турпродукта.
У туроператора к расходам, принимаемым в целях налогообложения прибыли, относятся:
1) расходы на приобретение в целях производства турпродукта прав на следующие услуги туристам:
по размещению и проживанию,
по транспортному обслуживанию,
по питанию,
по медицинскому обслуживанию, лечению и профилактике заболеваний,
по визовому обслуживанию,
культурно-просветительского, культурно-развлекательного и спортивного характера,
по добровольному страхованию от несчастных случаев, болезней и медицинскому страхованию в период турпоездки,
по обслуживанию гидами-переводчиками и сопровождающими;
2) расходы, связанные с освоением новых туров;
3) расходы, возникающие по не востребованной туристами части услуг, права на которые приобретаются партиями, блоками и иными неразделяемыми комплексами для целей формирования туров.
Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на:
1) материальные расходы;
2) расходы на оплату труда;
3) суммы начисленной амортизации;
4) прочие расходы.
Учет материальных расходов
К материальным расходам в целях налогового учета относятся расходы на запасы, используемые для производства, продвижения и реализации туристского продукта; предназначенные для продажи турагенту, туристу; используемые для управленческих нужд.
Датой осуществления материальных расходов признается:
дата передачи в производство материалов (в части материалов, приходящихся на готовые туры);
дата подписания акта выполненных услуг (для поставщиков и турагентов).
Организация вправе выбрать один из четырех методов оценки материалов:
по себестоимости единицы запасов;
по средней себестоимости;
по себестоимости первых по времени приобретения запасов (ФИФО);
по себестоимости последних по времени приобретения запасов (ЛИФО).
Туристские организации имеют право в налоговом учете уменьшить стоимость по невостребованным турам, как по технологическим потерям. С этой целью нужно составить смету технологических потерь и утвердить ее приказом директора.
Статьей 254 НК РФ перечень материальных расходов ограничен: в целях налогового учета в состав материальных расходов включаются только расходы, связанные с производством турпродукта. Управленческие материальные расходы в целях налогового законодательства относятся на внереализационные расходы. Для туристских организаций это в основном канцелярские расходы, расходы на запчасти для автотранспорта, комплектующие изделия для оргтехники, инвентарь, которые по сути являются управленческими расходами. Можно рекомендовать туристским организациям в целях управленческого учета обосновать формирование этих расходов по центрам затрат (по менеджерам) и закрепить это положение в распорядительном документе или в учетной политике организации.
В целях налогового учета в состав материальных расходов не включаются начисленные для принятия к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, а также суммовые разницы, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Данные расходы считаются внереализационными.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н, эти расходы включаются в первоначальную стоимость материально-производственных запасов при их принятии к бухгалтерскому учету.
На практике может сложиться такая ситуация, в которой приобретаемое имущество в целях бухгалтерского учета учитывается в составе основных средств по счету 01 "Основные средства", а для целей налогообложения включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. При отнесении имущества к основным средствам в бухгалтерском учете стоимостный критерий не учитывается (см. п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н).
Пример 1. В сентябре 2002 г. турфирма приобрела ксерокс стоимостью 8400 руб. (в том числе НДС - 1400 руб.), который при принятии к бухгалтерскому учету отнесен в состав основных средств.
| Корреспонденция счетов |
Сумма,
руб. |
Содержание операции |
| дебет |
кредит |
| 08 |
60 |
7000 |
Приобретен объект основных средств |
| 19 |
60 |
1400 |
Отражен НДС по приобретенному объекту
основных средств |
| 60 |
51 |
8400 |
Произведены расчеты с поставщиком |
| 68 |
19 |
1400 |
Принят НДС к вычету |
| 01 |
08 |
7000 |
Зачислен ксерокс в состав основных
средств* |
* Поскольку первоначальная стоимость ксерокса менее 10 000 руб.
(подп.7 п.1 ст.256 НК РФ), при исчислении налога на прибыль
первоначальная стоимость приобретенного ксерокса включается в состав
материальных расходов по мере ввода его в эксплуатацию. |
Учет расходов на оплату труда
В расходы туроператора на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, премии и единовременные поощрительные начисления.
Учет амортизируемого имущества
Для отнесения имущества к амортизируемому сохранены принятые в бухгалтерском учете стоимостной и временной критерии. В частности, амортизируемым является имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся в собственности туристской организации и используются ей для извлечения дохода.
К основным средствам относится имущество, стоимость которого погашается путем начисления амортизации, со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.
Следует обратить внимание туристских организаций на определение основных средств, данное в ст.257 НК РФ, в соответствии с которым к основным средствам относится не только имущество, используемое в качестве средств труда для производства и реализации услуг, но и имущество, используемое для управления организацией, т.е. имущество организации, не используемое для производственных или управленческих целей, вообще не признается основными средствами в рамках налогового учета.
Напомним, что согласно НК РФ из состава нематериальных активов исключены предусмотренные Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н, деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации). В то же время в целях налогового учета предусмотрено включение в состав нематериальных активов владение ноу-хау.
Согласно налоговому законодательству амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам, и НК РФ в отличие от ПБУ 6/01 предусматривается только два метода начисления амортизации:
линейный;
нелинейный.
Для туристских организаций нелинейный метод является более выгодным, так как при его применении большая часть амортизации приходится на первые годы эксплуатации объекта.
Рассмотрим оба метода начисления амортизации на конкретном примере.
Пример 2. Приобретен объект основных средств стоимостью 45 000 руб. и сроком полезного использования 10 лет (т.е. 120 месяцев).
Амортизация при линейном методе начисления:
1) определение коэффициента амортизации: К = (1/120) х 100% = 0,83333%;
2) определение месячной суммы амортизации: 45 000 руб. х 0,83333% = 375 руб.;
3) определение годовой суммы амортизации: 375 руб. х 12 мес. = 4500 руб.;
4) проверка: 4500 руб. х 10 лет = 45 000 руб.
Амортизация при нелинейном методе:
1) определение коэффициента амортизации: К = (2/120) х 100% = 1,6666%;
2) определение месячной суммы амортизации: 45 000 руб. х 1,6666% = 750 руб.;
3) определение годовой суммы амортизации: 750 руб. х 12 мес. = 9000 руб.;
4) определение базовой стоимости имущества: 45 000 руб. х 20% = 9000 руб.;
5) определение срока, в течение которого имущество достигает базовой стоимости:
(45 000 руб. - 9000 руб.) : 9000 руб. = 4 года (т.е. 48 месяцев);
6) определение месячной суммы амортизации после достижения имуществом базовой стоимости: 9000 руб. : (120 мес. - 48 мес.) = 125 руб.;
7) определение годовой суммы амортизации после достижения имуществом базовой стоимости: 125 руб. х 12 мес. = 1500 руб.;
8) проверка: 9000 руб. х 4 года = 36 000 руб.,
1500 руб. х 6 лет = 9000 руб.,
36 000 руб. + 9000 руб. = 45 000 руб.
Таким образом, при применении нелинейного метода имущество тоже подлежит амортизации в течение 10 лет, однако наибольшая сумма амортизации приходится на первые 4 года его использования.
По сравнению с линейным нелинейный метод позволяет увеличить годовую норму амортизации в два раза, в данном случае - в первые 4 года работы; зато в последующие 6 лет годовая норма будет занижена в три раза по сравнению с линейным методом.
Нелинейный метод является более трудоемким по сравнению с линейным, однако позволяет варьировать сумму амортизационных отчислений.
По решению руководителя допускается начисление амортизации по нормам ниже установленных. Коэффициент понижения организация устанавливает самостоятельно.
Обязательный понижающий коэффициент 0,5 применяется к основной норме в отношении:
легковых автомобилей с первоначальной стоимостью более 300 тыс. руб.;
пассажирских микроавтобусов с первоначальной стоимостью более 400 тыс. руб.
Поскольку туроператоры часто имеют на балансе легковые автомобили и микроавтобусы, такое правило отрицательно сказывается на их финансовом положении.
Кроме того, нигде не уточняется, возможно ли использование данного специального коэффициента при применении нелинейного метода.
Порядок оценки остатков незавершенного производства турпродукта
В целях обложения налогом на прибыль под незавершенным производством в туризме признаются туры частичной готовности, т.е. туристские продукты, не прошедшие всех стадий процесса производства туристских услуг, либо не полностью оформленные самой турфирмой, либо не собранные в единый пакет как готовый тур.
Учет прочих расходов
Прочие расходы играют в турбизнесе едва ли не главную роль, так как сама туристская деятельность является по сути сервисной, основу которой составляет продвижение и реализация приобретенного у производителя туруслуг туристского продукта. Туристским организациям необходимо вести налоговый учет прочих расходов по следующим направлениям, наиболее характерным для туризма:
1) сертификация туристской деятельности;
2) арендные платежи за аренду имущества;
3) расходы по набору работников;
4) расходы на содержание служебного транспорта, включая компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;
5) расходы на командировки;
6) расходы на консультационные и иные аналогичные услуги;
7) расходы на аудиторские услуги;
8) представительские расходы;
9) расходы на подготовку и переподготовку кадров;
10) расходы на канцелярские товары;
11) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги;
12) расходы на текущее изучение конъюнктуры рынка.
Определенный интерес для туристских организаций в целях налогового учета представляет возможность расширения круга услуг, расходы на которые входят в состав расходов на командировки, оказываемых в гостиницах, однако состав этих дополнительных услуг НК РФ не расшифровывается.
Отдельным пунктом включены расходы на услуги Интернет и СВИФТ, расходы на исследование конъюнктуры рынка.
Расходы на аудиторские услуги включаются в состав расходов, принимаемых к вычету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль без ограничений, т.е. независимо от того, является ли аудиторская проверка обязательной (по требованиям законодательства) либо инициативной (по желанию учредителей либо аппарата управления организации).
Положительным моментом является включение в состав расходов на управление организацией, а также расходов на приобретение услуг по управлению организацией.
Состав представительских расходов с введением в действие главы 25 НК РФ не изменился, но к ним теперь относятся
