Особенности налогообложения религиозных организаций (М.Ю. Орлова, "Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2003 г.)

Особенности налогообложения религиозных организаций

В соответствии со ст.8 Федерального закона от 26.09.97 N 125-ФЗ "О свободе совести и о религиозных объединениях" (далее - Закон N 125-ФЗ) религиозной организацией признается добровольное объединение граждан Российской Федерации, иных лиц, постоянно и на законных основаниях проживающих на территории Российской Федерации, образованное в целях совместного исповедания и распространения веры и в установленном законном порядке зарегистрированное в качестве юридического лица.

Гражданским кодексом Российской Федерации религиозные организации отнесены к некоммерческим организациям, то есть к юридическим лицам, не имеющим основной целью своей деятельности извлечение прибыли и не распределяющим полученную прибыль между участниками организации (ст.117 ГК РФ). В то же время согласно ст.23 Закона N 125-ФЗ религиозные организации вправе осуществлять предпринимательскую деятельность и создавать собственные предприятия в порядке, устанавливаемом законодательством Российской Федерации. Статьей же 117 ГК РФ установлено, что религиозные организации вправе заниматься предпринимательской деятельностью лишь для достижения целей, ради которых они созданы, и соответствующей этим целям.

Налог на прибыль

С 1 января 2002 года порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций регулируется главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Так, согласно ст.246 НК РФ все российские организации являются плательщиками налога на прибыль организаций. Таким образом, религиозные организации признаются плательщиками данного налога.

В отличие от прежнего законодательства*(1), в указанной главе льготы для религиозных организаций не предусмотрены. Данное обстоятельство стало причиной ошибочных представлений налогоплательщиков - религиозных организаций о том, что в целях главы 25 НК РФ религиозные организации приравнены к коммерческим организациям и соответственно доходы религиозных организаций, в том числе пожертвования, подлежат налогообложению в общем порядке*(2).

Согласно п.2 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. Однако следует отметить, что в данном пункте содержится закрытый перечень целевых поступлений. К ним, в частности, отнесены осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом РФ (пп.1 п.2 ст.251 НК РФ), средства и иное имущество, полученные на осуществление благотворительной деятельности (пп.4 п.2 ст.251 НК РФ). Пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях (ст.582 ГК РФ). При этом пожертвования могут делаться в том числе общественным и религиозным организациям.

Приведенные нормы главы 25 НК РФ были установлены с момента введения ее в действие, то есть с 1 января 2002 года*(3).

Однако указанные положения п.2 ст.251 НК РФ, устанавливая освобождение от налогообложения целевых поступлений некоммерческих организаций, не полностью учитывали специфику деятельности религиозных организаций. В частности, не было учтено то обстоятельство, что религиозные организации, в отличие от других некоммерческих организаций, не имеют гарантированных целевых поступлений в виде членских взносов, вступительных взносов, целевых отчислений и основными источниками финансирования религиозных организаций по-прежнему остаются средства верующих, полученные в результате проведения культовых действий и реализации предметов культа, а также средства, направляемые религиозным организациям предприятиями, которые учреждены данными организациями.

С целью урегулирования этого вопроса в главу 25 НК РФ Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 57-ФЗ) были внесены поправки, уточняющие порядок налогообложения религиозных организаций.

В соответствии с принятыми поправками перечень целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, определенный в п.2 ст.251 НК РФ, был дополнен новым пп.11. Данным подпунктом прямо определено, что к указанным целевым поступлениям относится имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, полученные религиозными организациями на осуществление уставной деятельности.

Кроме того, согласно новому пп.27 п.1 ст.251 НК РФ не будут учитываться при определении налоговой базы доходы религиозных организаций в виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, которые получены религиозной организацией в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения.

Таким образом, новая редакция ст.251 НК РФ более точно отражает специфику деятельности религиозных организаций, поскольку позволяет не учитывать в налоговой базе как доходы, полученные от проведения культовой деятельности и реализации предметов религиозного назначения и литературы, так и поступившие религиозным организациям на осуществление уставной деятельности денежные средства и имущество, независимо от источника таких поступлений. При этом расходы по содержанию религиозной организации и ведению уставной деятельности (в том числе расходы на использующиеся при проведении службы в храме свечи, ладан, уголь, просфоры и др.) будут осуществляться за счет целевых поступлений и доходов, полученных от реализации предметов религиозного назначения и литературы.

При применении положений п.2 ст.251 НК РФ следует иметь в виду, что целевые поступления не будут учитываться в доходах у религиозных организаций - получателей этих поступлений только при соблюдении следующих условий:

1) целевые поступления не должны относиться к подакцизным товарам и подакцизному минеральному сырью (данные понятия определены в ст.181 НК РФ);

2) целевые поступления должны быть использованы по назначению (использованы на содержание религиозных организаций и ведение ими уставной деятельности);

3) налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

При нарушении 1-го или 3-го условия полученные целевые поступления будут признаваться у религиозных организаций внереализационным доходом на дату их получения и соответственно учитываться при определении налоговой базы.

В случае нарушения 2-го условия, то есть использования полученного имущества (денежных средств) не по целевому назначению, согласно п.14 ст.250 НК РФ такие поступления будут также включаться в состав внереализационных доходов, но только на дату их фактического использования не по целевому назначению. Кроме того, в соответствии с указанным пунктом налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой МНС России. Такой формой является лист N 14 декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542 с учетом изменений от 12 июля 2002 года.

Налогоплательщикам следует обратить внимание, что предусмотренное в главе 25 НК РФ в соответствии с вышеуказанными поправками освобождение от налогообложения доходов религиозных организаций не распространяется на коммерческие организации, уставный капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций (как уже было отмечено выше, согласно Закону N 125-ФЗ религиозные организации вправе создавать собственные предприятия)*(4).

Такой подход вполне оправдан, поскольку в условиях существенно сниженной ставки по налогу на прибыль, а также при наличии у налогоплательщиков возможности уменьшать полученные доходы на величину произведенных расходов в соответствии с положениями главы 25 НК РФ нет необходимости в предоставлении льгот указанным организациям, занимающимся предпринимательской деятельностью. В то же время, учитывая, что организации, уставный капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций, часть финансовых поступлений направляют на уставную деятельность религиозных организаций (тем самым вклады являются одним из основных источников финансирования религиозных организаций), законодатель предусмотрел и для этих организаций некоторые особенности налогообложения прибыли. Так, Федеральным законом N 57-ФЗ в главу 25 НК РФ была внесена поправка, позволяющая включать в состав прочих расходов средства, направляемые указанными выше организациями на осуществление уставной деятельности религиозных организаций.

В частности, п.1 ст.264 НК РФ дополнился новым пп.39.1, в соответствии с которым к прочим расходам относятся в том числе расходы налогоплательщиков-организаций, уставный (складочный) капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций, в виде суммы прибыли, полученной от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения, при условии перечисления этих сумм на осуществление уставной деятельности указанных религиозных организаций.

При этом следует иметь в виду, что данная норма позволяет относить к прочим расходам, уменьшающим доходы указанных выше организаций, не любые средства, перечисляемые ими на уставную деятельность религиозных организаций, а только полученные от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения.

Необходимо обратить внимание, что любые другие организации, осуществляющие целевые отчисления на уставную деятельность религиозных организаций, на основании п.34 ст.270 НК РФ не смогут отнести такие отчисления к расходам, уменьшающим налоговую базу. В этой связи можно констатировать, что концепция главы 25 НК РФ в отличие от ранее действующего Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" не предусматривает положений, поощряющих благотворительность.

Таким образом, поправками, внесенными Законом N 57-ФЗ (их действие распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 года), был урегулирован ряд вопросов по порядку налогообложения прибыли религиозных организаций. Следует отметить, что этим же законом внесены изменения и в порядок налогообложения религиозных организаций налогом на добавленную стоимость.

Налог на добавленную стоимость

Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость установлен главой 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, которая была введена в действие с 1 января 2001 года.

Статьей 143 НК РФ определено, что плательщиками НДС являются все организации. Это значит, что религиозные организации также являются плательщиками данного налога. Вместе с тем в главе 21 НК РФ для религиозных организаций предусмотрена специальная льгота.

В соответствии с пп.1 п.3 ст.149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС на территории Российской Федерации:

- реализация (передача для собственных нужд) предметов религиозного назначения и религиозной литературы (в соответствии с перечнем*(5), утверждаемым Правительством Российской Федерации по представлению религиозных организаций (объединений), производимых и реализуемых религиозными организациями (объединениями), организациями, находящимися в собственности религиозных организаций (объединений), и хозяйственными обществами, уставный (складочный) капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций (объединений), в рамках религиозной деятельности, за исключением подакцизных товаров и минерального сырья;

- организация и проведение указанными выше организациями религиозных обрядов, церемоний, молитвенных собраний или других культовых действий.

Следует отметить, что с момента введения в действие главы 21 НК РФ данная норма не распространялась на организации, учрежденные религиозными организациями (организации, находящиеся в собственности религиозных организаций, и хозяйственные общества, уставный капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций). Данное обстоятельство не позволяло таким организациям, как, например, художественно-производственное предприятие "Софрино", и иным епархиальным предприятиям, учрежденным Русской Православной Церковью, изготавливающим почти весь перечень предметов религиозного назначения, применять указанную выше льготу.

Поправка, внесенная Законом N 57-ФЗ, исправила это упущение, позволив распространить предусмотренную ст.149 НК РФ льготу и на организации, учрежденные религиозными организациями*(6).

Таким образом, реализация в церковной лавке религиозной литературы, свечей, крестиков, лампадного масла, крестильных наборов будет освобождена от налогообложения, поскольку перечисленные предметы включены в перечень*(7). Между тем реализация в той же церковной лавке, например, изделий народного творчества (сувениров) будет облагаться НДС на общих основаниях. Налогоплательщикам следует обратить внимание, что операции, не освобождающиеся от налогообложения, и операции, освобождающиеся от налогообложения, обязательно подлежат раздельному учету (п.4 ст.149 НК РФ и п.4 ст.170 НК РФ).

Кроме того, в главе 21 НК РФ содержится еще одна норма, которая имеет отношение к религиозным организациям. В соответствии с пп.15 п.2 ст.149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация ремонтно-реставрационных, консервационных и восстановительных работ, выполняемых при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций (за исключением археологических и земляных работ в зоне расположения памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; строительных работ по воссозданию полностью утраченных памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; работ по производству реставрационных, консервационных конструкций и материалов; деятельности по контролю за качеством проводимых работ).

При применении данной нормы следует учитывать, что у организации, выполняющей ремонтно-реставрационные работы на перечисленных выше объектах, должна быть соответствующая лицензия (ст.17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности"). Наличие лицензии напрямую влияет на порядок предоставления налогового освобождения, поскольку перечисленные в п.6 ст.149 НК РФ операции не подлежат налогообложению (освобождаются от него) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой согласно законодательству РФ.

Налог на пользователей автомобильных дорог

До 2003 года организации, в том числе и религиозные, должны были уплачивать налог на пользователей автомобильных дорог. Этим налогом облагалась выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг) (1% от выручки), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности (1% от суммы разницы).

У религиозных объединений не являлись выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг) денежные средства (пожертвования), получаемые на осуществление религиозной деятельности, в том числе и при предоставлении в ответ на пожертвования предметов, непосредственно связанных с религиозной деятельностью (п.33.12 инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды").

Коммерческие организации, учредителями которых являлись религиозные объединения, уплачивали налог от полученной выручки и от разницы между продажной и покупной ценами товаров. При этом из налогооблагаемой базы исключались отчисления на благотворительные и культурно-просветительские цели.

С 1 января 2003 года налог на пользователей автомобильных дорог отменен (ст.9 Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации")*(8).

Акцизы

Порядок исчисления и уплаты акцизов регулируется главой 22 "Акцизы" НК РФ. Статьей 181 НК РФ определены подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье. В настоящее время к подакцизным товарам отнесены, в частности, ювелирные изделия. Поэтому для религиозных организаций существенным является положение пп.6 п.1 ст.181 НК РФ, в соответствии с которым предметы религиозного назначения (за исключением обручальных колец), предназначенные для использования при совершении религиозных церемоний и обрядов, не признаются ювелирными изделиями, то есть не относятся к подакцизным товарам.

Необходимо обратить внимание, что в соответствии с п.4 ст.1 Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ с 1 января 2003 года ювелирные изделия исключаются из числа подакцизных товаров.

Налог с продаж

С 1 января 2002 года вступила в силу глава 27 "Налог с продаж" НК РФ. Согласно ст.347 НК РФ налог с продаж устанавливается Налоговым кодексом РФ и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с Налоговым кодексом РФ законами субъектов Российской Федерации и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

Статьей 350 НК РФ определен перечень операций, не подлежащих обложению (освобожденных от налогообложения) налогом с продаж. Так, в соответствии с п.1 ст.350 НК РФ освобождаются от налогообложения операции по реализации физическим лицам ритуальных услуг похоронных бюро, кладбищ и крематориев, услуг по проведению обрядов и церемоний религиозными организациями. Освобождение от налогообложения операций по реализации предметов религиозного назначения главой 27 НК РФ до 2003 года не было предусмотрено.

Федеральным законом от 31.12.2002 N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" ст.350 НК РФ была дополнена нормой, согласно которой освобождаются от налогообложения налогом с продаж операции по реализации предметов культа и предметов религиозного назначения религиозными организациями.

Налог на имущество предприятий

В настоящее время порядок налогообложения имущества организаций установлен Законом Российской Федерации от 13.12.91 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", согласно которому предприятия, учреждения и организации, считающиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, являются плательщиками налога на имущество предприятий. Таким образом, религиозные организации являются плательщиками данного налога. Вместе с тем имущество религиозных организаций исключается из объекта налогообложения: согласно п."д" ст.4 указанного закона не облагается налогом имущество религиозных объединений и организаций.

Необходимо обратить внимание, что имущество религиозных организаций не облагается налогом независимо от целевого назначения и фактического использования имущества. Следовательно, освобождается от обложения налогом не только имущество религиозного назначения, находящееся на балансе религиозной организации (иконы, культовые сооружения), но и иное имущество, не связанное с проведением религиозной деятельности (например, компьютеры).

О плате за землю

В соответствии с Законом Российской Федерации от 11.10.91 N 1738-1 "О плате за землю" (далее - Закон N 1738-1) земельный налог уплачивается собственниками и пользователями земельных участков. Закон N 1738-1 предусматривает определенные налоговые льготы и для религиозных организаций.

Согласно п.4 ст.12 Закона N 1738-1 от уплаты земельного налога полностью освобождаются религиозные объединения, на земле которых находятся используемые ими здания, охраняемые государством как памятники истории, культуры и архитектуры.

Следует обратить внимание, что данная льгота предоставляется только в том случае, если храм или иное культовое здание является памятником культуры, истории, архитектуры. В отношении иных участков земли (например, земель производственного назначения) льготы по уплате земельного налога не предусмотрены.

Итак, рассмотрев действующее налоговое законодательство, можно констатировать, что в нем предусмотрены некоторые особенности налогообложения религиозных организаций, учитывающие специфику их деятельности и позволяющие снижать на них налоговую нагрузку.

М.Ю. Орлова,

советник налоговой службы РФ II ранга

"Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. Закон Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

*(2) В главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрены льготы по налогу на прибыль для религиозных организаций, но особенности их деятельности учтены.

*(3) Согласно главе 25 НК РФ пожертвования, полученные религиозной организацией, не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль.

*(4) Освобождение доходов от налогообложения, предусмотренное для религиозных организаций, не распространяется на предприятия, созданные религиозными организациями.

*(5) Перечень предметов религиозного назначения и религиозной литературы, производимых и реализуемых религиозными организациями (объединениями), организациями, находящимися в собственности религиозных организаций (объединений), и хозяйственными обществами, уставный (складочный) капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций (объединений), в рамках религиозной деятельности, реализация (передача для собственных нужд) которых освобождается от обложения НДС, утвержден постановлением Правительства РФ от 31.03.2001 N 251 (в редакции постановлений Правительства РФ от 06.09.2002 N 661 и от 03.12.2002 N 862). Перечень действует с 1 января 2001 года.

*(6) Не освобождается от налогообложения реализация подакцизных товаров и минерального сырья. Освобождение же от НДС реализации предметов религиозного назначения и религиозной литературы осуществляется строго по утвержденному перечню.

*(7) В настоящее время в Правительстве Российской Федерации рассматривается предложение представителей религиозных организаций о включении в указанный перечень аудио- и видеоматериалов религиозного назначения.

*(8) О порядке проведения заключительных расчетов по итогам 2002 года см. в статье "Заключительные расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог" // РНК, 2003, N 1-2. - Примеч. ред.