Упрощенная система стала привлекательнее (М.В. Истратова, "Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2003 г.)

Упрощенная система стала привлекательнее

В числе глав Налогового кодекса РФ, в которые в последний день декабря были внесены изменения, оказалась и новая глава 26.2 "Упрощенная система налогообложения". Поправки в нее вступили в силу уже с 1 января. То, что изменения в Кодекс вот уже который год подряд вносятся в "пожарном порядке", конечно, не радует. Но, к счастью, большинство поправок делает упрощенную систему более понятной и привлекательной.

Право на применение упрощенной системы

Изменения в главу 26.2 НК РФ внесены Федеральным законом от 31.12.2002 N 191-ФЗ (далее - Закон N 191-ФЗ). Они затронули многие важнейшие положения новой главы.

Так, первоначальная редакция пп.16 п.3 ст.346.12 НК РФ запрещала применять упрощенную систему тем организациям, у которых "стоимость амортизируемого имущества, находящегося в их собственности, превышает 100 млн. руб.". Такую же формулировку содержал и п.4 ст.346.13 Кодекса. Этот пункт определяет, в каком случае налогоплательщики, применяющие УСН, должны вернуться к обычному режиму налогообложения.

Комментируя статьи 346.12 и 346.13 Кодекса, большинство специалистов сходилось во мнении, что в расчет нужно брать остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую по правилам налогового учета. Соответствующие разъяснения публиковались на страницах нашего журнала.

Однако законодателей такая трактовка, видимо, не устроила. В новой редакции статей 346.12 и 346.13 НК РФ вместо "стоимости амортизируемого имущества" говорится об "остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, определяемой в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете".

На эту поправку нужно обратить особое внимание тем организациям, которые до перехода на УСН применяли общий режим налогообложения и у которых налоговый и бухгалтерский учет основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА) отличается (например, по-разному начисляется амортизация). Если определяя, вправе ли вы применять упрощенную систему, вы использовали данные налогового учета, следует произвести расчет снова, но уже исходя из данных бухгалтерского учета.

Если в результате окажется, что остаточная стоимость ОС и НМА превышает 100 млн. руб., к сожалению, вы не вправе использовать УСН. Даже если вы получили уведомление из налоговой инспекции о возможности применять "упрощенку" в 2003 году, все равно на основании п.4 ст.346.13 НК РФ вы должны использовать с I квартала 2003 года обычный режим налогообложения. Письменно сообщите об этом в свою налоговую инспекцию.

Выбор объекта налогообложения

В новой редакции п.1 ст.346.13 НК РФ законодательно закреплено требование, что налогоплательщик должен указать в заявлении о переходе на упрощенную систему выбранный объект налогообложения. Это могут быть доходы или доходы за вычетом расходов. Как известно, в рекомендованной министерством форме заявления*(1), которой воспользовались большинство налогоплательщиков, есть соответствующая графа.

Кроме того, Закон N 191-ФЗ разрешил изменять объект налогообложения после подачи заявления в налоговую инспекцию. Это можно сделать до 20 декабря года, предшествующего году начала применения УСН.

К сожалению, эта поправка запоздала. Она предназначалась прежде всего налогоплательщикам, осуществляющим торговую деятельность. Из-за того что первоначально в список расходов не включили расходы на приобретение товаров, торговые предприятия фактически лишились возможности выбирать объект налогообложения.

Закон N 191-ФЗ внес изменение - в расходы теперь можно включать покупную стоимость товаров. (Подробнее об этом в следующем разделе.) Одновременно законодатели хотели дать налогоплательщикам возможность вновь выбрать объект налогообложения, но уже с учетом поправок. Вероятно, депутаты рассчитывали, что закон будет принят и опубликован до 20 декабря, однако это случилось лишь 31 декабря. Поэтому сейчас данная поправка попросту неактуальна.

Перечень доходов и расходов

Новая редакция п.1 ст.346.15 НК РФ выводит из-под налогообложения единым налогом доходы, которые не облагаются налогом на прибыль. Они перечислены в ст.251 Кодекса. К ним, в частности, относится: имущество, безвозмездно полученное организацией от своего учредителя, владеющего более чем 50% уставного капитала; имущество, поступившее посреднику по договору комиссии, договору поручения или агентскому договору и т.д.

Изменения претерпела и ст.346.16 НК РФ. Она содержит закрытый перечень расходов, учитываемых в целях налогообложения при применении УСН. Напомним, что она предназначена для налогоплательщиков, которые выбрали объектом налогообложения доходы за вычетом расходов.

Важнейшее нововведение в этой статье мы уже называли - в затраты теперь можно включать расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для перепродажи. Это закреплено в пп.23 п.1 ст.346.16 Кодекса.

Эти расходы признаются в сумме, уменьшенной на величину НДС, поскольку этот налог является самостоятельным видом расходов (пп.8 п.1 ст.346.16 НК РФ). По мнению независимых специалистов, в стоимость товаров включаются суммы уплаченного поставщику налога с продаж и акцизов. Однако пока МНС России не определилось со своей точкой зрения по этому вопросу. Мы сообщим о ней в одном из следующих номеров.

При признании расходов по оплате стоимости товаров нужно руководствоваться правилами, которые действуют в отношении данных расходов при расчете налога на прибыль. Эти правила установлены в ст.268 НК РФ.

Пример 1

Организация, осуществляющая торговую деятельность, выбрала объектом налогообложения доходы за вычетом расходов. 1 февраля 2003 года она приобрела у поставщика товары на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.) и 15 февраля того же года оплатила их. Товары были реализованы 15 апреля 2003 года за 180 000 руб. Оплата за них поступила 20 июля 2003 года.

В данном случае 15 февраля бухгалтер организации должен отразить в книге доходов и расходов сумму уплаченного поставщику НДС - 20 000 руб. Таким образом, эта сумма уменьшит налоговую базу по единому налогу за I квартал 2003 года.

15 апреля 2003 года бухгалтер организации должен учесть в книге доходов и расходов оплаченную стоимость реализованного товара в сумме 100 000 руб. (120 000 руб. - 20 000 руб.). Эта сумма уменьшит налоговую базу по единому налогу за II квартал 2003 года.

20 июля 2003 года бухгалтер должен отразить в книге доходов и расходов выручку от реализации товаров в сумме 180 000 руб.

Обратите внимание на важный момент: из Кодекса не ясно, можно ли в целях налогообложения учитывать расходы на доставку, хранение и другие подобные затраты по приобретению и реализации товара. Мнения специалистов здесь расходятся. МНС России со своей позицией по этому вопросу пока не определилось. Мы вернемся к этой проблеме в одном из ближайших номеров.

Стоимость товаров списывается одним из следующих методов: ФИФО, ЛИФО, по средней стоимости или по стоимости единицы товара. Выбранный метод нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения или в специальном распорядительном документе индивидуального предпринимателя.

Теперь помимо покупной стоимости товаров в расходы можно включать суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров в Россию. Речь идет только о тех платежах, которые не подлежат возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством (пп.11 п.1 ст.346.16 Кодекса).

Кроме того, в расходы теперь можно отнести и суммы уплаченных налогов и сборов. Это предусматривает пп.22 п.1 ст.346.16 НК РФ.

В пункте 2 ст.346.16 НК РФ появилась ссылка на ст.269 Кодекса. Эта ссылка означает, что проценты по заемным средствам включаются в расходы в том же порядке, который действует при расчете налога на прибыль. Иными словами, эти расходы нормируются.

Наконец, в состав расходов теперь можно включить пособия по временной нетрудоспособности, выплаченные работникам за счет средств работодателя в порядке, установленном Федеральным законом от 31.12.2002 N 190-ФЗ. А для налогоплательщиков, которые выбрали объектом налогообложения доходы, эти выплаты уменьшают сумму рассчитанного по итогам отчетного или налогового периода единого налога.

Ведение бухгалтерского учета

Еще одно важное нововведение - Закон N 191-ФЗ внес изменения в ст.4 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Поправка позволяет организациям, перешедшим на упрощенную систему, не вести бухгалтерский учет. Исключение составляет учет основных средств и нематериальных активов.

Таким образом, перейдя на УСН, организации в части бухгалтерского учета могут ограничиться лишь оформлением первичных документов на ОС и НМА, их инвентаризацией и ведением соответствующих бухгалтерских регистров.

Не забывайте: если вы выбрали объектом налогообложения доходы за вычетом расходов, вам нужно оформлять первичные документы для подтверждения произведенных расходов. Те налогоплательщики, которые платят единый налог с доходов, должны оформлять первичные документы по учету труда и его оплаты.

Впрочем, прежде чем отказываться от ведения бухучета в полном объеме, нужно "семь раз отмерить". На то есть две причины.

Во-первых, не исключено, что в будущем организации придется вернуться к обычному режиму налогообложения: например, если упрощенная система окажется не такой выгодной, как казалась раньше, или будет превышен максимальный размер выручки, либо в другом случае. Тогда нужно будет восстанавливать бухучет. В то же время в книге доходов и расходов скорее всего будут отражены далеко не все операции, которые осуществила организация, - книга для этого просто не предназначена. Поэтому восстановить учет будет непросто.

Во-вторых, освободив организации, применяющие УСН, от обязанности вести бухгалтерский учет, законодатели почему-то не сняли с них обязанность ежеквартально сдавать в налоговую инспекцию бухгалтерскую отчетность (ст.23 НК РФ). В результате получилось, что такие организации не обязаны вести бухучет, но формально с них можно потребовать сдавать отчетность. Мы обратились за разъяснениями к Минфину России, но к моменту подписания номера в печать ответа не получили.

Возможно, в таких условиях целесообразно будет вести бухучет в каком-то минимальном объеме: составлять первичные документы по установленным формам по всем хозяйственным операциям, вести важнейшие регистры. Определенную помощь в организации такого "облегченного" учета могут оказать Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденные приказом Минфина России от 21.12.98 N 64н.

Утрата права на применение упрощенной системы

Законом N 191-ФЗ внесены изменения в положения главы 26.2 НК РФ, касающиеся ситуации, когда налогоплательщик утрачивает право применять упрощенную систему. Напомним, что это происходит в двух случаях (п.4 ст.346.13 НК РФ):

- если выручка в течение года превысит 15 млн. руб.;

- если остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов в течение года превысит 100 млн. руб. (для организаций).

В каждом из этих случаев налогоплательщик должен вернуться к обычному режиму налогообложения начиная с того квартала, в котором произошло превышение. При этом согласно первоначальной редакции ст.346.13 Кодекса он освобождался от уплаты ежемесячных авансовых платежей по налогам в течение данного квартала. В новой редакции п.4 данной статьи эта норма исключена. Вместо нее появилось положение, которое освобождает налогоплательщиков от пеней и штрафов за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей в течение данного квартала. То есть авансовые платежи, например, по ЕСН перечислять все же придется.

Кроме того, внесена поправка в п.7 ст.346.13 НК РФ. Теперь налогоплательщик, вернувшийся к обычному режиму налогообложения, вправе вновь начать использовать упрощенную систему не ранее чем через год. В первоначальной редакции значились два года.

Пример 2

Организация утратила право применять упрощенную систему в IV квартале 2003 года в связи с тем, что ее выручка превысила 15 млн. руб.

В данном случае организация может вновь перейти на УСН в 2005 году. Для этого в период с 1 октября по 30 ноября 2004 года ей нужно подать заявление на применение упрощенной системы.

Уплата НДС на таможне

Последняя поправка, о которой пойдет речь, огорчит импортеров, рассчитывавших с помощью упрощенной системы сэкономить на таможенном НДС. Как известно, в соответствии со ст.346.11 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, не являются плательщиками НДС. Так было и раньше - в период действия Федерального закона от 29.12.95 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства". Однако в этом законе была оговорка, что для тех, кто применяет УСН, сохраняется общепринятый порядок уплаты таможенных платежей, в том числе НДС.

В первоначальной редакции ст.346.11 Кодекса такой оговорки не было. Теперь она появилась. Закон N 191-ФЗ установил, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему, не освобождаются от уплаты НДС при ввозе товаров в Россию. Налоговая база в этом случае определяется по правилам, предусмотренным в ст.160 НК РФ. Сумма уплаченного налога включается в расходы.

М.В. Истратова,

эксперт "РНК"

"Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Она утверждена приказом МНС России от 19.09.2002 N БГ-3-22/495. - Примеч. ред.