Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 19 июня 2023 г. N 305-ЭС23-2253 по делу N А40-16745/2022 Суд направил на новое рассмотрение в суд первой инстанции дело об обязании начислить и уплатить проценты на сумму излишне взысканного налога, поскольку возможность потребовать устранения допущенных ошибок путем проведения повторного мероприятия по определению вида фактического использования зданий и нежилых помещений для целей налогообложения сохраняется у налогоплательщика и после начала налогового периода, составляющего календарный год

Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 19 июня 2023 г. N 305-ЭС23-2253 по делу N А40-16745/2022

Резолютивная часть определения объявлена 9 июня 2023 г.

Полный текст определения изготовлен 19 июня 2023 г.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего судьи Завьяловой Т.В.,

судей Антоновой М.К., Прониной М.В.

рассмотрела в открытом судебном заседании дело по кассационной жалобе общества с ограниченной ответственностью Фирма "Пантан" на постановление Арбитражного суда Московского округа от 16.12.2022 по делу N А40-16745/2022 Арбитражного суда города Москвы

по заявлению общества с ограниченной ответственностью Фирма "Пантан" к Инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по городу Москве об обязании начислить и уплатить проценты в размере 481 864,66 рублей на сумму излишне взысканного налога, исчисленные со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата, рассчитанные исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

В заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью Фирма "Пантан" - Акопов А.Э.;

от Инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по городу Москве - Гарибян Ю.С., Денисаев М.А., Жемчужникова О.Н., Колчина С.В., Сорокин Б.В.

Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В., выслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации

установила:

общество с ограниченной ответственностью Фирма "Пантан" (далее - фирма "Пантан", заявитель) обратилось в Инспекцию Федеральной налоговой службы N 14 по городу Москве (далее - инспекция, налоговый орган) с заявлением от 13.09.2021 о возврате налога на имущество организаций за 2017 год в размере 1 867 574 рублей, представив уточненную налоговую декларацию за указанный период.

По результатам рассмотрения обращения налоговым органом принято решение от 05.10.2021 N 31462 об отказе в возврате налогоплательщику налога по причине нарушения срока подачи заявления о зачете (возврате) излишне уплаченной суммы.

Не согласившись с отказом, фирма "Пантан" обратилась в Арбитражный суд города Москвы с заявлением, в котором просила признать решение инспекции от 05.10.2021 N 31462 недействительным и обязать налоговый орган произвести возврат налога с выплатой процентов в соответствующей сумме.

В ходе рассмотрения дела налоговым органом 14.03.2022 приняты решения N 184909, 1848910 о возврате сумм излишне уплаченного налога на имущество организаций в размере 1 867 574 рублей.

В связи с принятием инспекцией данных решений фирма "Пантан" отказалась от заявленных требований в части признания недействительным отказа в возврате налога на имущество организаций и об обязании возвратить налог за 2017 год в размере 1 867 574 рублей, а также уточнило свои требования в части возложения на инспекцию обязанности по выплате процентов.

С учетом частичного отказа от требований и уменьшения их размера, принятого судом в порядке части 1 статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, фирма "Пантан" просила обязать налоговый орган начислить и уплатить проценты в размере 481 864 рублей 66 копеек на сумму излишне взысканного налога, исчисленные со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата, рассчитанные исходя из ставки рефинансирования Банка России.

постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.08.2022, заявленные требования удовлетворены.

Арбитражный суд Московского округа постановлением от 16.12.2022 принятые по делу судебные акты отменил, в удовлетворении требований отказал.

Фирма "Пантан" обратилась в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации с жалобой, в которой просит отменить постановление арбитражного суда кассационной инстанции, ссылаясь на допущенные судом округа существенные нарушения норм материального и процессуального права.

Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В. от 27.04.2023 жалоба фирмы "Пантан" вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

В отзыве на жалобу инспекция просит оставить постановление суда округа без изменения.

Изучив материалы дела, проверив в соответствии с положениями статьи 291 ¹⁴ Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации приходит к следующим выводам.

Как установлено судами и подтверждается материалами дела, фирма "Пантан" является плательщиком налога на имущество организаций в отношении принадлежащего заявителю на праве собственности объекта недвижимости - нежилого здания общей площадью 943,3 кв.м. с кадастровым номером 77:09:0004009:1116, расположенного по адресу: город Москва, улица Константина Симонова, дом 3Б.

Данное нежилое здание ежегодно включалось в Перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость, утвержденный постановлением Правительства Москвы от 28.11.2014 N 700-ПП в редакциях постановлений от 29.11.2016 N 789-ПП, от 28.11.2017 N 911-ПП, от 27.11.2018 N 1425-ПП, от 26.11.2019 N 1574-ПП и от 24.11.2020 N 2044-ПП соответственно (далее - Перечень), в связи с чем налог на имущество за налоговые периоды 2017 - 2021 гг. исчислялся и уплачивался фирмой "Пантан" с учетом особенностей, установленных статьей 378 ² Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), а именно, исходя из кадастровой стоимости имущества.

Полагая, что отнесение указанного здания к числу объектов, в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость, является неправомерным, фирма "Пантан" обратилась в Московский городской суд с административным исковым заявлением о признании недействующими соответствующих положений Перечня.

По результатам рассмотрения административного иска решением Московского городского суда от 30.03.2021 по административному делу N 3а-998/2021, вступившим в законную силу, заявленные требования удовлетворены: пункт 20915 Перечня в редакции постановления Правительства Москвы от 29.11.2016 N 789-ПП признан недействующим с 01.01.2017; пункт 21412 Перечня в редакции постановления Правительства Москвы от 28.11.2017 N 911-ПП признан недействующим с 01.01.2018; пункт 22991 Перечня в редакции постановления Правительства Москвы от 27.11.2018 N 1425-ПП признан недействующим с 01.01.2019; пункт 21021 Перечня в редакции постановления Правительства Москвы от 26.11.2019 N 1574-ПП признан недействующим с 01.01.2020; пункт 22280 в редакциях постановления Правительства Москвы от 24.11.2020 N 2044-ПП признан недействующим с 01.01.2021.

Основанием для признания соответствующих положений Перечня недействующими послужило то обстоятельство, что принадлежащее фирме "Пантан" здание по виду разрешенного использования земельного участка, на котором оно расположено ("эксплуатация административного здания"), и по своей общей площади (менее 1 000 кв.м.) не отвечало критериям, предусмотренным пунктом 3 статьи 378 ² Налогового кодекса, пунктам 1 и 2 статьи 1 ¹ Закона города Москвы от 05.11.2003 N 64 "О налоге на имущество организаций".

Принимая во внимание установленный судом факт неправомерного включения нежилого здания в Перечень, фирма "Пантан" обратилась в инспекцию с заявлением о возврате образовавшейся переплаты по налогу на имущество с начислением процентов за период со дня, следующего за днем взыскания по день фактического возврата налога.

Удовлетворяя требования фирмы "Пантан" в части начисления и выплаты процентов, суд первой инстанции, с выводами которого согласился суд апелляционной инстанции, исходил из того, что начисление процентов должно производиться по правилам статьи 79 Налогового кодекса (здесь и далее - в редакции, действовавшей в период возникновения спорных правоотношений до вступления в силу Федерального закона от 14.07.2022 N 263-ФЗ), поскольку суммы налога, которые внесены в бюджет в результате принятия незаконного нормативного правового акта, являются излишне взысканными.

Отменяя постановление суда апелляционной инстанции и отказывая в удовлетворении требований заявителя, суд округа указал, что в рассматриваемом случае положения статьи 79 Налогового кодекса не применимы, поскольку фирма "Пантан" самостоятельно исполнила налоговую обязанность, перечислив суммы налога в бюджет. Излишняя уплата налога возникла у налогоплательщика не в результате действий налогового органа или вынесенного инспекцией решения.

При этом, как отмечено судом округа, последующее признание в судебном порядке недействующими отдельных положений Перечня в части включения в него принадлежащих заявителю зданий не свидетельствует о совершении Правительством Москвы действий, не соответствующих предоставленным ему полномочиям в области проведения налоговой политики.

Между тем судом округа не учтено следующее.

Законодательство о налогах и сборах устанавливает публично-правовые механизмы восстановления имущественного положения плательщика при излишней уплате или излишнем взыскании публичных платежей.

Данные механизмы введены законодателем в целях реализации предписаний статьи 35 Конституции Российской Федерации, гарантирующей принцип охраны права частной собственности законом, а также ее статей 52 и 53, согласно которым каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями либо бездействием органов государственной власти и их должностных лиц.

Институт возврата соответствующих сумм урегулирован главой 12 Налогового кодекса. Из статей 78 и 79, включенных в эту главу, следует, что первая регулирует порядок возврата излишне уплаченных сумм, а вторая - излишне взысканных сумм налогов и сборов. В зависимости от того, имела ли место излишняя уплата, либо допущено излишнее взыскание налога, законодателем решен вопрос о начислении процентов и периоде, за который они начисляются.

Возврат излишне уплаченного налога осуществляется без начисления процентов, за исключением случаев нарушения налоговым органом срока возврата (пункты 6, 8 ¹ и 10 статьи 78 Налогового кодекса), в то время как возврат излишне взысканного налога осуществляется с начислением и выплатой процентов со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата излишне взысканных сумм (пункты 3 и 5 статьи 79 Налогового кодекса).

Установление различных правил начисления процентов в отношении излишне уплаченных и излишне взысканных сумм налогов обусловлено оценкой основания, в силу которого исполнение налоговой обязанности, признанной в последующем отсутствующей, было произведено налогоплательщиком. Способ исполнения налоговой обязанности - самостоятельно налогоплательщиком либо путем осуществления налоговым органом мер по принудительному взысканию, правового значения не имеет.

В случае излишней уплаты налога соответствующие суммы поступают в бюджет неосновательно по обстоятельствам, за которые отвечает налогоплательщик, например, в связи с ошибкой, допущенной им при исчислении налога. В указанных случаях на государство не может быть возложена обязанность по возмещению имущественных потерь плательщика, возникших по его собственной вине, путем выплаты процентов за весь период нахождения денежных средств в казне.

Напротив, проценты начисляются за весь период переплаты, если ее возникновение связано с взиманием налога со стороны государства в размере, не соответствующем законодательству и превышающем величину действительной налоговой обязанности.

Из этого же исходит Конституционный Суд Российской Федерации, в решениях которого неоднократно отмечалось, что установленные статьей 78 Налогового кодекса правила направлены на возврат излишне уплаченных сумм плательщику, который ошибся в расчете суммы платежа по какой-либо причине, включая незнание закона или добросовестное заблуждение, а положения статьи 79 Налогового кодекса, предусматривающие начисление процентов на сумму излишне взысканного налога, представляют собой дополнительные гарантии от незаконных действий уполномоченных органов (Постановление от 08.11.2022 N 47-П, определения от 21.06.2001 N 173-О, от 23.06.2009 N 832-О-О и др.).

Принимая во внимание изложенное, если основанием для излишнего поступления налогов в бюджет послужило издание незаконного нормативного правового акта в сфере налогообложения (статья 6 Налогового кодекса), спорные суммы налогов должны рассматриваться как излишне взысканные с начислением процентов по соответствующим правилам.

Такие суммы налогов не могут рассматриваться как излишне уплаченные, что влекло бы за собой ограничение начисления процентов только периодом просрочки налогового органа в осуществлении возврата налога, поскольку в упомянутой ситуации налогоплательщик не допустил ошибки, а исполнял действующее законодательство.

Во всяком случае, добросовестный налогоплательщик, исполнявший обязанность в соответствии с требованиями нормативных правовых актов, не может быть поставлен в более обременительное положение в сравнение с лицами, уклонявшимися от исполнения данной обязанности, что произошло бы в случае отказа в применении пункта 5 статьи 79 Налогового кодекса в сложившейся ситуации.

Исходя из сделанных Московским городским судом выводов относительно незаконности изданного Правительством Москвы нормативного правового акта, государством на налогоплательщика была неправомерно возложена обязанность по исчислению и уплате налога на имущество организаций в повышенном размере.

Каких-либо обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности поведения фирмы "Пантан", судами в ходе рассмотрения дела не установлено. В частности, из материалов дела не следует, что ситуация, при которой принадлежащие налогоплательщику здания оказались включены в Перечень, спровоцирована поведением самого налогоплательщика, связанным с предоставлением недостоверных данных о параметрах здания, препятствованием проведению уполномоченными органами города Москвы мероприятий по определению вида фактического использования здания (строений, сооружений) и нежилых помещений для целей налогообложения и т.п.

С высказанными в постановлении суда округа суждениями относительно того, что при включении в Перечень принадлежащего заявителю здания Правительство Москвы действовало в рамках предоставленных ему полномочий, согласиться нельзя, поскольку, формулируя указанные суждения, арбитражный суд кассационной инстанции в нарушение норм процессуального права вошел в оценку законности решения Московского городского суда от 30.03.2021 по административному делу N 3а-998/2021, чего был делать не вправе.

В то же время Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации полагает необходимым обратить внимание на то, что в силу пункта 3 статьи 79 Налогового кодекса возврат суммы излишне взысканного налога с начислением процентов производится при условии, что налогоплательщик обратился с заявлением о возврате в течение трех лет со дня, когда ему стало известно о факте излишнего взыскания с него налога.

Ограничение права на возврат налога и выплату процентов указанным сроком связано с поддержанием правовой определенности. Налоговые поступления формируют доходы бюджета, за счет которых финансируются общественные нужды. Предоставление плательщику неограниченной во времени возможности требовать возврата ранее внесенных средств с начислением процентов, что по сути означает извлечение из бюджета уже израсходованных сумм, приводило бы к подрыву стабильности финансовой системы и, тем самым, к нарушению публичных интересов.

По своему буквальному содержанию пункт 3 статьи 79 Налогового кодекса связывает начало течения срока на обращение налогоплательщика за возвратом излишне взысканных сумм налогов и выплатой процентов с совокупностью двух обстоятельств: во-первых, сумма налога должна быть внесена в бюджет и, во-вторых, налогоплательщику должно быть ясно, что налог незаконно взимается с него в повышенном размере.

При этом установленный законодательством порядок исчисления налога на имущество организаций предусматривает, что уполномоченный орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации не позднее 1-го числа очередного налогового периода по налогу определяет на этот налоговый период перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, направляет перечень в электронной форме в налоговый орган по субъекту Российской Федерации и размещает перечень на своем официальном сайте или на официальном сайте субъекта Российской Федерации в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" (пункт 7 статьи 378 ² Налогового кодекса).

Уполномоченный орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации в течение пяти дней со дня внесения изменений в перечень согласно пункту 7 ¹ статьи 378 ² Налогового кодекса направляет указанные изменения в электронной форме в налоговый орган по субъекту Российской Федерации и размещает их на своем официальном сайте или на официальном сайте субъекта Российской Федерации в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет".

Для выявления недвижимого имущества, признаваемого объектом налогообложения, в отношении которого налоговая база определяется как кадастровая стоимость имущества, постановлением Правительством Москвы от 14.05.2014 N 257-ПП утвержден Порядок определения вида фактического использования зданий (строений, сооружений) и нежилых помещений для целей налогообложения (далее - Порядок).

В городе Москве мероприятия по определению вида фактического использования зданий (строений, сооружений) и нежилых помещений для целей налогообложения осуществляются Государственной инспекцией по контролю за использованием объектов недвижимости города Москвы с привлечением подведомственного Государственного бюджетного учреждения города Москвы "Московский контрольно-мониторинговый центр недвижимости" (пункт 1.2 Порядка).

По результатам проведения указанных мероприятий согласно пункту 3.5 Порядка составляется акт о фактическом использовании здания (строения, сооружения) и (или) нежилого помещения для целей налогообложения с приложением соответствующих фотоматериалов.

В случае несогласия с результатами проведения мероприятия по определению вида фактического использования здания (строения, сооружения) и нежилого помещения для целей налогообложения собственник объекта нежилого фонда или организация, владеющая таким объектом на праве хозяйственного ведения, в силу пункта 3.9(1) Порядка вправе обратиться в целях повторного проведения мероприятия в срок не позднее 90 календарных дней года, следующего за годом, в котором проведено мероприятие по определению вида фактического использования. Мероприятия по определению вида фактического использования в таком случае проводятся в срок не позднее 60 календарных дней со дня поступления соответствующего обращения.

Из анализа приведенных положений следует, что о возникновении в будущем оснований для взимания налога на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости налогоплательщик, как правило, узнает еще до наступления очередного налогового периода - из результатов проведенных уполномоченными органами мероприятий по определению вида фактического использования зданий (строений, сооружений) и нежилых помещений для целей налогообложения, имея при этом возможность потребовать устранения допущенных ошибок путем проведения повторного мероприятия.

Опубликование нормативного правового акта, которым на очередной налоговый период (календарный год) утвержден перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, также происходит до начала налогового периода.

Таким образом, как правило, налогоплательщик уже к началу налогового периода обладает сведениями о предстоящем излишнем взыскании налога и имеет возможность заранее принять меры по защите своих прав как в административном порядке - путем обращения за пересмотром результатов мероприятий по определению вида фактического использования зданий (строений, сооружений) и нежилых помещений для целей налогообложения, так и в судебном порядке - путем оспаривания нормативного правового акта об утверждении перечня объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость. Эта возможность сохраняется у налогоплательщика и после начала налогового периода, составляющего календарный год.

Принятие мер, направленных на пересмотр в административном порядке результатов указанных мероприятий, либо на оспаривание нормативного правового акта и своевременность принятия таких мер находятся в сфере контроля и ответственности налогоплательщика.

С учетом таких особенностей правового регулирования Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации полагает, что в рассматриваемой ситуации установленный пунктом 3 статьи 79 Налогового кодекса трехлетний срок на обращение налогоплательщика за возвратом налога и выплатой процентов должен исчисляться со дня исполнения налоговой обязанности за истекший налоговый (отчетный) период.

Принимая во внимание изложенное, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации считает, что состоявшиеся по делу части 1 статьи 291 ¹¹ Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а дело - подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела судам следует учесть изложенную в настоящем определении правовую позицию, проверить расчет процентов и соблюдение сроков обращения за их выплатой, принять законные и обоснованные судебные акты.

Руководствуясь статьями 167, 176, 291 ¹¹-291 ¹⁵ Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации

определила:

постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.08.2022 и постановление Арбитражного суда Московского округа от 16.12.2022 по тому же делу отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

Председательствующий судья

Т.В. Завьялова

Судьи

М.К. Антонова

М.В. Пронина