Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 30 января 2017 г. N Ф08-10000/16 по делу N А32-29458/2014

г. Краснодар

30 января 2017 г.

Дело N А32-29458/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 24 января 2017 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 30 января 2017 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Посаженникова М.В., судей Драбо Т.Н. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Фирма "Три богатыря"" (ИНН 2303015112, ОГРН 1022300715986) - Ванина И.В. (доверенность от 09.01.2017), Затямина Е.А. (доверенность от 10.01.2017), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Краснодарскому краю (ИНН 2303029940, ОГРН 1092303000415) - Абышева Н.И. (доверенность от 17.08.2016 N 03-11/7), Антонян А.С. (доверенность от 21.04.2016 N 03-11/06733), Реуновой О.А. (доверенность от 05.10.2016 N 03-11/2), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Фирма "Три богатыря"" на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.11.2016 (судьи Стрекачев А.Н., Шимбарева Н.В., Сулименко Н.В.) по делу N А32-29458/2014, установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью "Фирма "Три богатыря"" (далее -общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Краснодарскому краю (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 04.04.2014 N 6 в части начисления к уплате 13 705 017 рублей НДС, соответствующих сумм пени и штрафа (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 08.06.2016 заявленные обществом требования удовлетворены.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 09.11.2016 указанное решение суда в обжалуемой части отменено. В удовлетворении заявленных обществом требований отказано.

В кассационной жалобе общество просит постановление суда апелляционной инстанций отменить, оставить в силе решение суда первой инстанции.

Изучив материалы дела, доводы, изложенные в кассационной жалобе, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба подлежит удовлетворению, а дело - направлению на новое рассмотрение по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, инспекцией в период с 26.12.2012 по 15.10.2013 проведена выездная налоговая проверка общества по налогам и сборам за период с 01.04.2009 по 31.12.2011.

По результатам проверки инспекцией составлен акт от 13.12.2013 N 33 и вынесено решение от 04.04.2014 N 6, которым обществу к уплате начислено, в том числе, 13 705 017 рублей НДС, соответствующие суммы пени и штрафа.

Общество, не согласившись с указанным решением инспекции, обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (далее - Управление) с апелляционной жалобой.

Решением Управления от 18.07.2014 N 21-12-613 жалоба заявителя оставлена без удовлетворения.

Основанием для доначисления оспариваемых заявителем сумм задолженности за II и III кварталы 2009 года послужил вывод налогового органа об имеющейся повторности счетов-фактур, указанных в книгах покупок за IV квартал 2008 года и проверяемый период, и, как следствие, повторности вычетов за эти периоды; за IV квартал 2011 года - подача обществом уточненной декларации по НДС за указанный период после окончания проверки и составления инспекцией соответствующего акта.

Общество, не согласившись с решением инспекции от 04.04.2014 N 6, обратилось с заявлением в арбитражный суд.

В соответствии с пунктом 9 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) организации и индивидуальные предприниматели, уплачивающие единый налог, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, перешедшему на уплату единого налога, по приобретенным им товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые не были использованы в деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, подлежат вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.

Из содержания подпункта 1 пункта 2 статьи 171 Кодекса следует, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Пунктом 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 и действующих в проверяемом периоде (далее - Правила), установлено, что покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.

При необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

Дополнительные листы книги покупок являются ее неотъемлемой частью.

В силу пункта 8 Правил счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

При приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по различным налоговым ставкам и (или) не подлежат налогообложению, регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на ту сумму, на которую налогоплательщик получает право на вычет и которая определяется с учетом положений пункта 10 статьи 165 и пункта 4 статьи 170 Кодекса.

Из анализа указанных норм права следует, что суммы налога на добавленную стоимость по товарам, не использованным организацией, перешедшей с уплаты единого налога за вмененный доход на общий режим налогообложения, в деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, принимаются к вычету в порядке, предусмотренном статьей 172 Кодекса, в случае использования этих товаров для операций, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Суд апелляционной инстанции указал, что в 2008 году согласно учетной политике предприятия общество вело раздельный учет по принципу распределения затрат и входного НДС, исходя из удельного веса облагаемых и не облагаемых НДС операций. Заявитель одновременно применял общую систему налогообложения и являлся плательщиком ЕНВД.

С 01.01.2009 налогоплательщиком принято решение о применении только общей системы налогообложения, в связи с чем в I - III кварталах 2009 года заявителем восстанавливался и принимался к вычету НДС с остатка товара по состоянию на 01.01.2009.

Обществом предоставлена справочная информация на остаток товара при переходе с ЕНВД на общую систему налогообложения с 01.01.2009 года.

Выводы суда апелляционной инстанции о повторности счетов-фактур, указанных в книгах покупок за IV квартал 2008 года и проверяемые периоды, и, как следствие, повторности вычетов за эти периоды является недостаточно обоснованным на основании следующего.

Судом апелляционной инстанции не учтено, что по правилам статьи 169 Кодекса право на налоговый вычет по НДС возникает у налогоплательщика на основании предъявления соответствующего счета-фактуры, подтверждающего совершение операции, подлежащей налогообложению по НДС.

Однако суд апелляционной инстанции, сделав вывод о повторности налоговых вычетов, не установил, какие конкретно счета-фактуры неоднократно включены в книгу покупок и за какие именно налоговые периоды. Одновременно с этим суд апелляционной инстанции не установил, включались ли реально суммы по этим счетам-фактурам в налоговые декларации за разные периоды, то есть подтверждается ли повторность включения таких сумм в декларацию при анализе каждого счета-фактуры.

Вместе с тем указанное обстоятельно имеет существенное значение для рассмотрения дела, поскольку налогоплательщиком заявлялся довод о том, что несмотря на ошибки при ведении книг покупок, вычеты по налогооблагаемым операциям заявлялись лишь в одном налоговом периоде, то есть однократно.

Доводы налогоплательщика в этой части не получили надлежащей правовой оценки суда апелляционной инстанции.

Относительно начисления обществу к уплате НДС за IV квартал 2011 года в сумме 9 898 459 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа, суд учитывает следующее.

Согласно пункту 1 статьи 81 Кодекса при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей.

Пунктом 4 статьи 89 Кодекса установлено, что в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

В силу пункта 8 статьи 89 Кодекса срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

Пунктом 15 статьи 89 установлено, что в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю.

Согласно пункту 10 статьи 89 Кодекса повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя), в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Суд апелляционной инстанции установил, что обществом за IV квартал 2011 года 20.01.2012 представлена первичная налоговая декларация по НДС. В дальнейшем налогоплательщиком представлены корректирующие декларации, в том числе 30.10.2013 четвертая и 16.12.2013 пятая. В последней декларации налогоплательщик корректирует в сторону уменьшения налоговую базу на 31 355 571 рублей и налоговые вычеты на 9 898 459 рублей.

По результатам проведения выездной налоговой проверки инспекцией составлена справка от 15.10.2013 N 5, акт от 13.12.2013 N 33 и вынесено решение от 04.04.2014 N 6. При этом при исчислении налогооблагаемой базы, налогового вычета и соответственно подлежащей к уплате суммы НДС инспекцией использовались данные, указанные в четвертой уточненной налоговой декларации, поданной 30.10.2013.

Судебными инстанциями установлено, что четвертая и пятая уточненные налоговые декларации по НДС предоставлены обществом после окончания проверки и составления справки от 15.10.2013, но до вынесения решения инспекции от 04.04.2014 N 6.

Таким образом, налоговый орган из двух уточенных налоговых деклараций (4-й и 5-й), поданных на одной стадии (после окончания проверки и составления справки) принял к рассмотрению одну из них, а другую - отклонил и назначил повторную проверку.

При этом суд апелляционной инстанции, соглашаясь с доводами налогового органа в данной части, не установил, какие конкретно объективные обстоятельства, не зависящие от налогового органа, выступили в качестве препятствия для принятия к проверке обеих уточненных деклараций. По доводам налогоплательщика, сведения в 5-й уточненной декларации аналогичны сведениям в 3-й уточненной декларации, которая была принята налоговым органом и проверена в установленном порядке.

То обстоятельство, что 5-я уточненная налоговая декларация содержала данные к уменьшению, не лишает налоговый орган права на принятие такой декларации к рассмотрению в рамках выездной проверки, поскольку пункт 10 статьи 89 Кодекса не предусматривает в этом случае назначение повторной проверки в качестве обязанности для налогового органа.

Дополнительно к этому судом апелляционной инстанции не дана оценка пояснениям сторон о том, что при повторной проверке 5-й уточненной декларации сведения, отраженные в ней, приняты налоговым органом и спорная сумма в размере 9 898 459 рублей не числится в качестве задолженности.

В кассационной жалобе общество также указывает на факты признания налоговым органом ряда обстоятельств, имеющих значение для рассмотрения настоящего спора, ссылаясь при этом на аудиозаписи протоколов судебных заседаний.

В этой связи суду необходимо установить, в какой именно части между сторонами отсутствует спор, в также имеет ли данное обстоятельство правовое значение для рассмотрения данного дела.

Так как постановление суда апелляционной инстанций принято по неполно исследованным обстоятельствам, имеющим существенное значение для правильного рассмотрения дела, оно подлежит отмене с направлением дела на новое рассмотрение в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поскольку в силу части 2 статьи 287 Кодекса арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в постановлении либо были отвергнуты судом апелляционной инстанции, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими, о том, какая норма материального права должна быть применена и какое постановление должно быть принято при новом рассмотрении дела.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть указания кассационной инстанции; устранить допущенные нарушения; установить все фактические обстоятельства по делу; оценить достаточность и взаимную связь доказательств и доводов участвующих в деле лиц в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и принять судебный акт.

Относительно ходатайства инспекции об отмене обеспечительных мер, принятых определением Арбитражного суда Краснодарского края от 20.08.2014 по делу N А32-29458/2014 в виде приостановления действия решения налогового органа от 04.04.2014 N 6 в части взыскания 13 705 017 рублей НДС, 3 779 724 рублей пени, 989 846 рублей штрафа, суд кассационной инстанции считает необходимым указать следующее.

Поскольку постановление суда апелляционной инстанции, которым отказано в признании недействительным решения налогового органа в указанной части, отменено и дело направлено на новое рассмотрение, то правовых оснований для удовлетворения указанного ходатайства не имеется.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.11.2016 по делу N А32-29458/2014 отменить. Дело направить на новое рассмотрение в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд.

В удовлетворении ходатайства Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Краснодарскому краю об отмене обеспечительных мер, принятых определением Арбитражного суда Краснодарского края от 20.08.2014 по делу N А32-29458/2014 в виде приостановления действия решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Краснодарскому краю от 04.04.2014 N 6 в части взыскания 13 705 017 рублей НДС, 3 779 724 рублей пени, 989 846 рублей штрафа, - отказать.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

М.В. Посаженников

Судьи

Т.Н. Драбо Л.А. Черных