Штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств: исчисление налога на прибыль (Г. Неверов, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 12, март 2003 г.)

Штрафы, пени и иные санкции за нарушение
договорных обязательств: исчисление налога на прибыль

При ведении хозяйственной деятельности экономические субъекты вступают в разнообразные договорные отношения, приобретая многочисленные права и обязанности по отношению к своим контрагентам. За неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей, предусмотренных договором, к виновной стороне могут быть применены экономические санкции.

Согласно ст.330 ГК РФ неустойкой признается определенная законом или договором денежная сумма, которую виновная сторона (должник) обязана уплатить пострадавшей стороне (кредитору) в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности при просрочке его исполнения.

Неустойка бывает двух видов: штраф и пеня. Штраф представляет собой однократно взыскиваемую сумму, которая выражается в виде процентов пропорционально заранее определенной величине, например стоимости работы, не выполненной в срок. Пеня - это неустойка, исчисляемая непрерывно, нарастающим итогом (например, определенный процент за каждый день просрочки исполнения обязательства).

Соглашение сторон о неустойке обязательно должно быть заключено в письменной форме. Условие о неустойке может быть предусмотрено как в тексте самого договора, так и в отдельном документе. При этом актуальным становится вопрос об исчислении установленных законом налогов с сумм штрафных санкций. Прежде всего это относится к налогу на прибыль организаций.

До 1 января 2002 г. в соответствии с п.6 ст.2 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в состав доходов (расходов) от внереализационных операций включались доходы (расходы) от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией, определяемые федеральным законом, устанавливающим перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли. До принятия такого Закона при определении доходов (расходов) от внереализационных операций следовало руководствоваться Положением о составе затрат, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552.

Согласно п.14 Положения о составе затрат в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль должны были включаться присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров. Другими словами, эти штрафные санкции должны были облагаться налогом на прибыль не в момент их получения, а в момент присуждения судом или признания должником.

Конституционный суд Российской Федерации в постановлении от 28.10.99 г. N 14-П признал неконституционным требование Положения о составе затрат о включении в налоговую базу начисленных, но неполученных сумм штрафов. В данном постановлении, принятом по заявлению кредитной организации, Конституционный суд Российской Федерации разъяснил, что на основании ст.2 Закона N 2116-1 объектами налогообложения являются только полученные прибыль, доходы, а имущественные права (права требования), т.е. неполученные доходы в виде присужденных и признанных должником штрафов, пеней и других санкций за нарушение условий договора, объектами налогообложения не признаются. В обоснование данного утверждения судом было приведено разъяснение, согласно которому налог и соответственно существенные элементы налогового обязательства должны быть установлены именно законом. Подзаконные акты (какими являются положения, утвержденные постановлениями Правительства Российской Федерации), принимаемые в развитие норм закона, не должны изменять содержания принятого закона, в том числе объекта налогообложения, как это происходит в рассматриваемом случае.

На практике налоговые органы продолжали требовать от организаций облагать налогом на прибыль суммы признанных (присужденных) штрафных санкций независимо от факта их уплаты. Однако МНС России в письме от 24.12.99 г. N ВГ-6-02/1049 разъяснило порядок применения постановления Конституционного суда Российской Федерации от 28.10.99 г. N 14-П в практике работы нижестоящих налоговых органов. В этом письме МНС России фактически ограничило сферу применения данного постановления, распространив его только на кредитные организации, а также указало налоговым органам на необходимость руководствоваться действующими нормами налогового законодательства, в том числе п.14 Положения о составе затрат, при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Департамент налоговой политики Минфина России и Управление МНС России по г. Москве в ответ на частные запросы налогоплательщиков в письмах от 28.02.2000 г. N 04-02-05/1 и от 2.02.2000 г. N 03-12/1873 также рекомендовали включать суммы штрафов в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль согласно нормам, содержащимся в п.14 Положения о составе затрат.

Вместе с тем арбитражная практика складывалась в пользу налогоплательщиков. Арбитражные суды подтвердили, что постановление Конституционного суда Российской Федерации распространяется на все организации, а не только на кредитные (постановление президиума ВАС РФ от 14.03.2000 г. N 2203/99, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 6.09.2000 г. N КА-А40/3948-00 и от 13.04.01 г. N КА-А40/1572-01 и др.). Относительно других внереализационных доходов, указанных в п.14 Положения о составе затрат, в частности курсовых разниц, арбитражным судом также было признано, что исчисление суммы налога на прибыль производится организациями исходя из фактически полученной ими прибыли (постановление президиума ВАС РФ от 13.03.01 г. N 8043/00).

После 1 января 2002 г. ситуация с учетом доходов и расходов, полученных в виде санкций за нарушение договорных обязательств, существенно изменилась.

В соответствии с п.п.3 ст.250 НК РФ и п.п.13 п.1 ст.265 НК РФ признанные должником или подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба признаются внереализационными доходами или расходами. При определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора (ст.317 НК РФ).

У налогоплательщика, учитывающего доходы и расходы согласно ст.273 НК РФ по кассовому методу, доходы и расходы признаются при поступлении средств на счета в банках или в кассу, а также при погашении задолженности перед налогоплательщиком в части доходов и после их фактической оплаты в части расходов. Следовательно, особое значение приобретает вопрос определения даты получения соответствующих доходов организациями, использующими метод начисления.

До принятия Федерального закона от 29.05.02 г. N 57-ФЗ для организаций, которые при исчислении налога на прибыль выбрали метод начисления, указанные доходы считались полученными в момент их начисления в соответствии с условиями заключенных договоров либо на основании решения суда (п.п.3 п.4 ст.271 НК РФ). При применении налогоплательщиком кассового метода штрафные санкции признавались доходом в день поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу организации (п.2 ст.273 НК РФ).

Однако при определении даты возникновения дохода, подлежащего включению в налоговую базу, следовало руководствоваться условиями договора независимо от того, предъявлена ли соответствующая претензия и признана ли она другой стороной по договору. Могла сложиться ситуация, при которой организация, самостоятельно правомерно исчислившая суммы штрафов и отразившая их в составе внереализационных доходов, фактически не имела шансов получить их от контрагента. Более того, организация могла неправильно квалифицировать правовые отношения по договору и исчислить данные санкции без всяких оснований.

Федеральный закон от 29.05.02 г. N 57-ФЗ внес ряд изменений в НК РФ, в том числе в отношении внереализационных доходов и расходов. Согласно новой редакции ст.250 НК РФ внереализационными признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. В новой редакции ст.271 НК РФ дата получения этого вида доходов определена как дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда. Вместе с тем формулировка ст.317 НК РФ сохранилась в прежнем виде: налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в налоговом учете в соответствии с условиями договора.

Таким образом, изменились формулировки ст.250 и 271 НК РФ, но сохранилась старая формулировка ст.317. В результате этого, с одной стороны, организация, применяющая для целей главы 25 НК РФ метод начисления, обязана отражать в регистрах налогового учета санкции за нарушение договорных обязательств в суммах, определенных в соответствии с требованиями ст.317 НК РФ (т.е. исходя из условий договора); с другой стороны, увеличивать налоговую базу на сумму этих внереализационных доходов (признавать их) организация должна в соответствии с требованиями ст.271 НК РФ (т.е. в периоде признания их должником или вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба). Именно на это обстоятельство обращено внимание в письме Управления МНС России по г.Москве от 6.09.02 г. N 26-12/41812.

Напрашивается вывод о необходимости ведения такого налогового регистра по учету причитающихся к получению штрафных санкций, данные из которого попадают в расчет налоговой базы по налогу на прибыль не в период внесения в регистр, а в период дополнительного признания должником.

Кроме того, в момент признания внереализационного дохода (расхода) могут быть выявлены факты, возникающие в сфере гражданско-правовых отношений и свидетельствующие, что должник согласен возместить убытки, причиненные кредитору, но в объеме, меньшем, чем это предусмотрено договором. Например, должник признает нарушение обязательства, но считает, что сумма неустойки (штрафа, пени) слишком велика, и поэтому он согласен выплатить только часть санкций. По нормам ст.272 НК РФ именно эту частичную сумму неустойки следует учитывать в целях налогообложения кредитору, но по нормам ст.317 НК РФ в налоговый регистр у кредитора должна быть внесена полная сумма, рассчитанная в соответствии с условиями договора. Это противоречие можно разрешить путем введения двух регистров налогового учета - по суммам санкций исходя из условий договора и по суммам санкций исходя из признания их должником. Получается, что для расчета налога на прибыль необходимо проводить коррекцию данных не бухгалтерского, а налогового учета.

По нашему мнению, таких проблем не возникает, если внести в договор соответствующие формулировки. Например, в договоре может быть предусмотрена не безусловная обязанность должника уплатить штрафные санкции за несвоевременное исполнение обязательств ("обязан уплатить"), а право кредитора предъявить указанные штрафные санкции, которым он может и не воспользоваться ("имеет право на предъявление"). При этом может быть определен особый претензионный порядок, т.е. порядок реализации права кредитора на получение штрафов (например, направление должнику претензионного письма). Такая форма реализации закрепленного договором права является основанием для отражения суммы данных санкций в налоговом учете. Возможен также вариант, при котором момент признания должником своей обязанности уплатить штраф определяется договором как фиксированная дата с момента направления претензионного письма при отсутствии мотивированных письменных возражений должника.

В настоящее время в договорах нередко указывается, что за те или иные действия (бездействие) контрагенты несут "ответственность в соответствии с законодательством". Видимо, и в этом случае возможны требования применять рассматриваемые нормы НК РФ, поскольку формально в договоре определены причитающиеся налогоплательщику суммы и соответственно появляется объект налогообложения. Размер налоговой базы при этом составляют суммы, которые налогоплательщик в соответствии с ГК РФ имеет право затребовать от контрагента. На наш взгляд, в том случае, если в договорах не прописана процедура признания штрафных санкций виновной стороной, в них целесообразно избегать указания на те или иные санкции, применяемые к контрагентам (особенно если нет уверенности в том, что данные санкции будут обязательно применены).

Согласно п.3 ст.250 НК РФ для отражения санкций в виде внереализационного дохода необходимо признание их должником либо наличие решения суда, вступившего в законную силу. Из этого следует, что, если условиями договора не предусмотрены штрафные санкции или возмещение убытков, у налогоплательщика-получателя без решения суда не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов. В ГК РФ на этот случай приводятся нормы, позволяющие восстановить нарушенное право (такие, например, как возмещение прямых убытков и упущенной выгоды по ст.15 ГК РФ, а также уплата процентов за пользование чужими денежными средствами по ст.395 ГК РФ). Большинство таких норм являются диспозитивными, т.е. они действуют в том случае, если иное не установлено договором. Поэтому устанавливать иное следует только тогда, когда предполагаемая экономическая выгода от таких оговорок в договоре превышает потери в результате налогообложения неполученных или несвоевременно полученных доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств.

Безусловно, вопрос о сумме неустойки может быть решен в судебном порядке. При удовлетворении иска о взыскании денежных средств в резолютивной части решения суд указывает общий размер подлежащих взысканию сумм с раздельным определением основной задолженности, убытков и неустойки (штрафа, пени).

При урегулировании спора в арбитражных судах датой признания дохода будет являться дата вступления в законную силу решения суда. По общему правилу в соответствии со ст.135 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение арбитражного суда вступает в законную силу по истечении месячного срока после его принятия, если оно не было обжаловано в апелляционной инстанции, за исключением случаев, предусмотренных данным Кодексом. В соответствии со ст.209.1, 321 и 338 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении спора в судах общей юрисдикции решение мирового судьи и решение федерального суда вступают в силу в течение 10 дней с момента их вынесения, если они не обжалованы в апелляционном или кассационном порядке, за исключением случаев, предусмотренных данным Кодексом. В те же сроки суммы неустойки, указанные в решении суда, должны быть отражены в налоговом учете организации.

Г. Неверов

ООО "РТФ-Аудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 12, март 2003 г.