"Объективность" ЕСН. Проблемные вопросы исчисления и уплаты в 2003 году (Ю. Подпорин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 10, март 2003 г.)

"Объективность" ЕСН
проблемные вопросы исчисления и уплаты в 2003 году

В истекшем году в налоговое законодательство внесен ряд изменений, в той или иной мере затрагивающих порядок исчисления ЕСН. В предлагаемой вашему вниманию статье анализируются последствия этих новшеств для налогоплательщиков. Обращается внимание на отдельные спорные, с точки зрения автора, положения Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты ЕСН (далее - Методические рекомендации), утвержденных Приказом МНС РФ от 5 июля 2002 г. N БГ-3-05/344.

Плательщики налога

Круг плательщиков ЕСН определен ст.235 Налогового кодекса РФ.

С 1 января 2003 года введены в действие главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" и 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ. В связи с этим утратило силу ранее применявшееся законодательство по упрощенной системе налогообложения и ЕНВД.

По этой причине в текущем году к плательщикам ЕСН не относятся организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения. Эти субъекты налоговых правоотношений уплачивают единый налог, заменяющий собой несколько других налогов, в том числе ЕСН.

В то же время названные организации и предприниматели продолжают уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в порядке, установленном Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Минимальный тариф страхового взноса установлен в размере 14%.

Также не являются плательщиками ЕСН организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату ЕНВД, в части выплат работникам, занятым в предпринимательской деятельности, переведенной на уплату единого налога.

С выплат работникам, занятым видами деятельности, не переведенными на уплату ЕНВД, единый социальный налог должен исчисляться в общеустановленном порядке. Не освобождаются эти организации и предприниматели и от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Организациям, осуществляющим выплаты в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, нужно иметь в виду, что ст.8 Федерального закона от 31 декабря 2001 года N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" с 1 января 2003 года упразднена льгота по ЕСН, предусмотренная п.2 ст.239 НК РФ. В связи с этим с указанных выплат налог исчисляется и уплачивается в общеустановленном порядке.

Положения указанных законодательных актов не отражены в Методических рекомендациях, поэтому министерские рекомендации нужно применять в части, не противоречащей законодательству.

Объект обложения ЕСН

Рассматривая объект обложения (ст.236 НК РФ) и налоговую базу (ст.237 НК РФ) по ЕСН, нужно прежде всего обратить внимание на противоречивость отдельных положений статей НК РФ. При этом МНС РФ использует эти противоречия в свою пользу зачастую безосновательно.

Так, п.3 ст.236 НК РФ предусмотрено освобождение от обложения ЕСН выплат и вознаграждений, начисленных налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. У индивидуальных предпринимателей освобождаются от обложения ЕСН выплаты, не учитываемые при обложении доходов НДФЛ.

Исходя из этого положения можно сделать вывод о том, что все выплаты физическим лицам, осуществляемые организациями за счет прибыли, остающейся в их распоряжении после налогообложения, не должны облагаться ЕСН. Однако содержание других статей главы 24 НК РФ не дает повода для оптимизма.

В пункте 1 ст.237 НК РФ указывается, что при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения независимо от их формы, за исключением перечисленных в ст.238 НК РФ. Анализ ст.238 позволяет сделать вывод о том, что приведенный в ней перечень выплат, не включаемых в налоговую базу по ЕСН, не соответствует, перечню расходов, учитываемых и не учитываемых при налогообложении прибыли, данному в главе 25 НК РФ.

Можно согласиться с тем, что отдельные виды выплат, предусмотренные ст.238 НК РФ, включенные в льготный перечень, не указаны в главе 25 НК РФ. Как и по другим налогам, законодательство по ЕСН вправе предусматривать льготы, специфичные только для данного налога. К таким выплатам по ст.238 относятся суммы, выплачиваемые:

за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов, лицам, выполняющим для них работы, услуги (подп.8 п.1);

физическим лицам избирательными комиссиями, а также из средств избирательных фондов кандидатов на различные выборные должности в органы власти всех уровней (подп.10 п.1);

работникам за счет членских профсоюзных взносов (подп.13 п.1);

работникам бюджетных организаций и их пенсионерам в виде материальной помощи или возмещения стоимости медикаментов, приобретенных для их пенсионеров и членов их семей в пределах до 2000 руб. на одно лицо за налоговый период (п.2);

стоимость оплаты труда сельхозпродукцией и товарами для детей в пределах до 1000 руб. в месяц на одного работника (подп.14 п.1);

расходы организаций на повышение профессионального уровня работников (подп.2 п.1);

ряд других выплат.

Но дело принимает совсем другой оборот в тех случаях, когда согласно положениям главы 25 НК РФ отдельные выплаты осуществляются организациями за счет прибыли, остающейся после уплаты налога на прибыль, или за счет иных аналогичных источников. В соответствии с п.3 ст.236 они не должны облагаться ЕСН. Однако налоговые органы предлагают включать их в налоговую базу по ЕСН, тем самым неоправданно сокращая объем льготируемых выплат, предусмотренный законодательством. При этом налоговики ссылаются на то, что эти расходы организаций в пользу работников не вошли в перечень выплат, предусмотренных ст.238 НК РФ.

К таким выплатам, в частности, относятся суммы платежей (взносов) по договорам:

- добровольного страхования жизни, заключенным на срок:

менее пяти лет;

свыше пяти лет и предусматривающим осуществление страховых выплат в пользу застрахованного лица в течение срока действия договора;

- добровольного медицинского страхования, заключенным на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиком санаторно-курортного лечения застрахованных работников.

Пример 1

Организация заключила договор добровольного страхования жизни работников на один год. Ежемесячно уплачивается 100 000 руб. страховых взносов.

В соответствии с условиями страхования выплата страховой суммы застрахованным работникам осуществляется страховщиком по окончании срока страхования.

Пример 2

Договор добровольного страхования жизни работников, заключенный организацией со страховщиком на пять лет, предусматривает выплату страховщиком страховой ренты. Уплата страховых взносов осуществляется ежеквартально в размере 50 000 руб.

В соответствии с правилами страхования страховщика выплата страховой ренты осуществляется ежегодно.

Пример 3

Организацией заключен договор добровольного медицинского страхования на один год, предусматривающий оплату страховщиком (страховой медицинской организацией) санаторно-курортного лечения застрахованных работников.

Страховые взносы уплачиваются ежеквартально в размере 200 000 руб.

В связи с тем что в приведенных примерах расходы организаций не учитываются при исчислении налога на прибыль, ЕСН по ним также не начисляется.

Разъясняя порядок применения льготы по страховым взносам, уплаченным организациями за работников по договорам добровольного медицинского страхования, заключенным на срок не менее одного года, МНС РФ в п.12 Методических рекомендаций указывает следующее. Если налогоплательщик производит оплату медицинского обслуживания работников напрямую медицинскому учреждению, то стоимость такой оплаты подлежит обложению ЕСН в общеустановленном порядке.

В данном случае указания МНС РФ противоречат положениям п.3 ст.236 НК РФ о том, что объектом обложения ЕСН не являются выплаты работникам, не учитываемые в составе расходов организации при налогообложении прибыли. Поскольку указанные расходы в соответствии с п.29 ст.270 НК РФ не учитываются при налогообложении прибыли, они не должны облагаться ЕСН.

Налогоплательщики вправе воспользоваться положениями п.7 ст.3 НК РФ о том, что всякое противоречие в налоговом законодательстве (в нашем случае в положениях ст.236 и 237 НК РФ) должно трактоваться в их пользу.

В п.15 Методических рекомендаций содержится непонятное указание об обложении ЕСН суммы возмещения стоимости льгот по проезду, не установленных законодательством РФ. При этом дан перечень граждан, которым предоставляются такие льготы. Но ведь любые льготы, в том числе и по проезду, предоставляются только в соответствии с законодательством РФ! Если МНС имело в виду оплату организациями стоимости проезда работников к месту работы и обратно, то при решении вопроса об обложении этих сумм ЕСН нужно обязательно учитывать положения, содержащиеся в п.26 ст.270 НК РФ.

Не учитываются при налогообложении прибыли расходы организаций на оплату проезда работников, не предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, а также не связанные с технологическими особенностями производства. Следовательно, ЕСН они также не должны облагаться.

Пример 4

В соответствии с приказом руководителя организация приобретает проездные билеты для проезда работников к месту работы и обратно. На эти цели ежемесячно расходуется 15 000 руб.

Расходы относятся за счет прибыли, остающейся после ее налогообложения. В связи с этим они не облагаются ЕСН.

Рассматривая вопрос о выплатах работникам, не облагаемых ЕСН, нужно остановиться на ситуации, сложившейся с командировочными расходами.

В соответствии с подп.2 п.1 ст.238 НК РФ при оплате налогоплательщиком расходов командируемых работников не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных законодательством РФ.

В Методических рекомендациях по этому вопросу указывается, что по организациям, формирующим налоговую базу по налогу на прибыль, с 1 января 2002 г. нормы по командировочным расходам определяются согласно постановлению Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93, а по бюджетным и иным некоммерческим организациям - постановлению Правительства РФ от 26 февраля 1992 г. N 122 "О нормах возмещения командировочных расходов" (с учетом Приказа Минфина РФ от 6 июня 2001 г. N 49н).

Однако следует иметь в виду, что постановлением Правительства РФ от 2 октября 2002 г. N 729 постановление Правительства РФ N 122 признано утратившим силу с 1 января 2003 года. Этим постановлением право устанавливать нормы возмещения командировочных расходов было делегировано Минфину РФ. Следовательно, Приказ Минфина РФ N 49н также утрачивает силу.

Да и Минфин РФ Письмом от 6 декабря 2002 г. N 16-00-16/158 разъяснил, что в соответствии с Трудовым кодексом РФ размер возмещения командировочных расходов определяется коллективным договором и локальным нормативным актом организации.

Возникает вопрос: а нужно ли вообще облагать ЕСН суточные, выплачиваемые работникам? Отвечая на него, необходимо иметь в виду следующее. Суммы суточных, выплачиваемые работникам коммерческими организациями в пределах норм, установленных постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93, не облагаются ЕСН в соответствии с подп.2 п.1 ст.238 НК РФ, а сверх норм - в соответствии с п.3 ст.236 НК РФ, поскольку они не учитываются в составе расходов при налогообложении их прибыли.

Это же правило распространяется и на оплату суточных некоммерческими организациями, если командировки связаны с осуществлением предпринимательской деятельности, облагаемой налогом на прибыль в общеустановленном порядке. Также нужно учесть, что если суточные, выплачиваемые работникам некоммерческими организациями, не связаны с осуществляемой ими предпринимательской деятельностью, то они вообще не нормируются, в том числе и для целей налогообложения ЕСН.

Таким образом, суммы суточных, выплачиваемые работникам коммерческими и некоммерческими организациями, независимо от их размера не должны облагаться ЕСН.

Что касается бюджетных организаций, финансируемых за счет федерального бюджета, то при формировании налоговой базы по ЕСН они обязаны руководствоваться нормами суточных расходов, установленными постановлением Правительства РФ от 2 октября 2002 г. N 729, при осуществлении деятельности, финансируемой из бюджета. Суммы, превышающие суточные, выплачиваемые работникам этими организациями в рамках предпринимательской деятельности, ЕСН облагаться не должны, так как не учитываются в составе расходов при налогообложении их прибыли.

Подтверждением того, что на бюджетные организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, распространяются положения п.3 ст.236 НК РФ, могут служить разъяснения МНС РФ, данные п.4.3 Методических рекомендаций. В этом пункте указывается, что если организация, финансируемая из бюджета, имеет доходы от предпринимательской деятельности, ведет раздельный учет и производит выплаты работникам, которые не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то она вправе применить к вышеуказанным выплатам положения п.3 ст.236 НК РФ.

Учитывая самостоятельность бюджетов разного уровня, организации, находящиеся на финансировании бюджетов субъектов РФ или муниципальных бюджетов, вправе при определении налоговой базы по ЕСН в рамках деятельности, финансируемой из бюджета, руководствоваться нормами суточных расходов, установленных соответствующим органами власти субъектов РФ или муниципальных образований. Если же нормы суточных расходов на региональном и муниципальном уровнях не установлены и органами власти не приняты решения о применении норм суточных расходов организациями, финансируемыми из федерального бюджета, то эти суммы облагаться ЕСН не должны - независимо от их размера.

Относительно обложения ЕСН выплачиваемых работникам бюджетных организаций сумм расходов по найму жилого помещения нужно сказать следующее.

Несмотря на то что подп."а" п.1 постановления Правительства РФ N 729 предусмотрено ограничение таких расходов для организаций, финансируемых из федерального бюджета (не более 550 руб. в сутки), данная норма при налогообложении ЕСН не применяется. Это связано с тем, что согласно подп.2 п.1 ст.238 НК РФ расходы по найму жилого помещения всеми организациями учитываются в фактически произведенных и документально подтвержденных суммах. Что в полной мере относится и к организациям, финансируемым из бюджетов иных уровней.

Положение последнего абзаца подп.2 п.1 ст.238 НК РФ о том, что при непредставлении документов об оплате расходов по найму жилого помещения суммы такой оплаты освобождаются от обложения ЕСН в пределах установленных законодательством норм, распространяется только на бюджетные организации, финансируемые из федерального бюджета. (А в указанных выше случаях и на иные бюджетные организации в связи с отменой постановления Правительства от 26 февраля 1992 г. N 122).

Эти организации согласно подп."а" п.1 постановления Правительства РФ N 729 при отсутствии документов, подтверждающих расходы по найму жилого помещения (кроме случаев, когда командированному предоставляется бесплатное помещение), должны осуществлять оплату таких расходов в размере 12 руб. в сутки. Сумма превышения расходов, допущенная в рамках деятельности, финансируемой из бюджета, должна облагаться ЕСН. Если превышение указанных расходов допущено бюджетными организациями в рамках предпринимательской деятельности, то сумма превышения ЕСН не облагается, так как не учитывается в составе их расходов при налогообложении прибыли.

Пример 5

Бюджетной организацией в I кв. 2003 г. осуществлены командировочные расходы в сумме 24 000 руб., в том числе в связи с предпринимательской деятельностью 10 000 руб. Из них расходы по оплате жилья составили 20 000 руб., в том числе при осуществлении предпринимательской деятельности - 12 000 руб. Превышение расходов на оплату суточных составило 1000 руб., в том числе по командировкам, связанным с предпринимательской деятельностью, - 800 руб. Превышение расходов на оплату жилья составило 3000 руб. и 2000 руб. соответственно.

В данном случае в налоговую базу по ЕСН включается только сумма суточных расходов, выплаченная сверх норм по командировкам, осуществленным в рамках деятельности, финансируемой из бюджета, в размере 200 руб. Превышение расходов на оплату жилья ЕСН не облагается.

Довольно запутанная ситуация сложилась с выплатами работникам, компенсирующими расходы, понесенные ими при использовании личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных целей. Связано это с тем, что в настоящее время действуют два правительственных постановления, регулирующих порядок осуществления данных выплат. Для целей налогообложения прибыли действуют нормы компенсаций, установленные постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 92:

по легковым автомобилям с рабочим объемом двигателя:

- до 2000 куб. см включительно - 1200 руб. в месяц;

- свыше 2000 куб. см - 1500 руб.;

мотоциклы - 600 руб.

В данном случае, так же как и оплата суточных расходов, суммы компенсаций (независимо от размера) за использование личных легковых автомобилей в служебных целях, выплачиваемые коммерческими, некоммерческими и бюджетными организациями (в рамках предпринимательской деятельности), ЕСН не облагаются.

Названным правительственным постановлением не отменено постановление Совета Министров - Правительства РФ от 24 мая 1993 г. N 487. Право устанавливать предельные нормы компенсаций указанным постановлением было делегировано Минфину РФ. Минфин РФ Приказом от 4 февраля 2000 г. N 16н "Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок" установил следующие нормы компенсаций за использование:

автомобилей марки:

- ЗАЗ - 116 руб. в месяц;

- ВАЗ (кроме ВАЗ-2121) - 148 руб.;

- АЗЛК, Иж - 173 руб.;

- ГАЗ, УАЗ, ВАЗ-2121 - 221 руб.;

мотоциклов (для работников органов местного самоуправления сельской местности) - 91 руб.

В создавшейся ситуации МНС РФ в своих Методических рекомендациях разъяснило, что компенсационные нормы, установленные Минфином РФ, должны применяться бюджетными и иными некоммерческими организациями. Все остальные организации обязаны руководствоваться постановлением Правительства РФ N 92.

По мнению автора, некоммерческие организации при компенсации работникам расходов по использованию личных легковых автомобилей в служебных целях, если эти расходы связаны с их уставной деятельностью, должны руководствоваться нормами, установленными Приказом Минфина РФ от 4 февраля 2000 г. N 16н, поскольку эти нормы установлены не только для бюджетных организаций. Если же эти расходы связаны с осуществляемой ими предпринимательской деятельностью, то они ЕСН не облагаются по обстоятельствам, изложенным выше при рассмотрении вопроса о командировочных расходах.

Пример 6

За I кв. 2003 г. некоммерческая организация компенсировала работникам расходы по использованию личных легковых автомобилей для служебных целей в рамках предпринимательской деятельности в сумме 10 000 руб., в том числе сверх установленных норм - 6400 руб. В рамках осуществления уставной деятельности выплачена компенсация указанных расходов в сумме 4500 руб., в том числе сверх норм - 3981 руб.

В данном случае в налоговую базу по ЕСН должна быть включена сумма компенсации, выплаченная сверх норм за использование автомобиля в уставной деятельности, - 3981 руб.

Аналогично должен решаться вопрос и при уплате ЕСН по указанным компенсационным выплатам бюджетными организациями. Компенсации в рамках предпринимательской деятельности не облагаются ЕСН независимо от их размера. Компенсации в рамках деятельности, финансируемой из бюджета, не облагаются ЕСН только в пределах норм, установленных Приказом Минфина РФ.

При определении налоговой базы по ЕСН следует иметь в виду, что Федеральным законом от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ из ст.237 НК РФ исключено упоминание о включении в базу сумм материальной выгоды. Поэтому эти суммы не облагаются ЕСН.

К материальной выгоде относятся (ст.212 НК РФ):

экономия на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей;

материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;

материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.

Рассматривая состав выплат работникам, формирующим налоговую базу по ЕСН, особое внимание нужно уделить положениям ст.237 НК РФ о включении в базу натуральных выплат в виде полной или частичной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав).

И вот по какой причине.

Согласно п.4 указанной статьи при расчете налоговой базы по ЕСН выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме определяются исходя из рыночных цен на товары (работы, услуги) или государственных регулируемых цен на них.

При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС, а для подакцизных товаров - и соответствующая сумма акцизов.

То, что стоимость натуральной оплаты труда должна определяться исходя из рыночных (или государственных регулируемых) цен на товары (работы, услуги), сомнений не вызывает. Это положение вытекает из ст.40 НК РФ. При этом рыночные цены учитываются без НДС и акцизов.

Однако в данном случае, по мнению автора, положения ст.40 НК РФ следует применять в полном объеме. Организации вправе руководствоваться положением п.1 этой статьи о том, что для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что цена соответствует уровню рыночных цен.

При этом нужно учесть и положения п.2 названной статьи. Налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по товарам (работам, услугам), переданным в счет оплаты труда в натуральной форме, только в случае их отклонения более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. Об этом же говорится в п.13 совместного постановления пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41,9.

На практике при обложении натуральных выплат ЕСН цены на них организация должна учитывать в пределах цен, применяемых при реализации аналогичных товаров (работ, услуг) на сторону, с отклонениями от них в ту или иную сторону не более 20%. Соблюдая это правило, она сможет избежать проверки налоговиков по вопросу обоснованности ценообразования.

При обложении ЕСН натуральных выплат большие сомнения вызывает положение п.4 ст.237 НК РФ о включении в их стоимость НДС и акцизов.

Да, конечно, это положение вытекает из содержания ст.154 и 187 НК РФ, определяющих налоговую базу для исчисления НДС и акцизов и включающих в нее стоимость товаров (работ, услуг), переданных работникам при натуральной оплате труда. Но, облагая стоимость таких товаров НДС, акцизами и ЕСН, законодатели допустили многократное обложение одного и того объекта - стоимости натуральной оплаты труда. А это противоречит положению п.1 ст.38 НК РФ о том, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения. Иными словами, неоднократное налогообложение одного и того же объекта недопустимо.

Признавая недопустимость двойного налогообложения одного и того же объекта, следует установить, чем же является для организации натуральная оплата труда ее работников.

Если это выручка от реализации, то она должна облагаться НДС (а в соответствующих случаях и акцизами). Но в таком случае она не может являться одновременно выплатами и вознаграждениями, начисленными в пользу работников в счет оплаты труда.

Если же стоимость натуроплаты относится к выплатам, осуществляемым организацией физическим лицам по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), то она не может (одновременно!) относиться к выручке от реализации.

Анализ содержания статей главы 21 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что объектом обложения НДС является выручка от реализации (ст.146 НК РФ). При определении налоговой базы по НДС также используется показатель "выручка от реализации" (п.2 ст.153 НК РФ). И только в п.2 ст.154 НК РФ, устанавливающем порядок определения налоговой базы, передача товаров при оплате труда в натуральной форме приравнена к реализации товаров.

Согласно подп.1 п.1 ст.182 НК РФ использование подакцизных товаров при натуральной оплате признается их реализацией.

Глава 25 НК РФ, основываясь на положениях ст.39 НК РФ, определяет выручку от реализации исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) как в денежной, так и в натуральной форме (п.2 ст.249 НК РФ). В то же время стоимость натуральной оплаты труда согласно ст.255 НК РФ относится к расходам организации на оплату труда. Да и ст.131 Трудового кодекса РФ относит оплату труда в неденежной форме, то есть в форме товаров (работ, услуг), к одной из форм оплаты труда.

Из всего сказанного выше следует, что стоимость товаров (работ, услуг), безвозмездно предоставленных физическому лицу в счет оплаты его труда, должна облагаться ЕСН. Но поскольку стоимость таких товаров (работ, услуг) включается организацией в расходы, связанные с оплатой труда, эти товары не должны включаться в выручку от реализации и облагаться НДС и акцизами.

Косвенным подтверждением обоснованности мнения автора о том, что передача товаров физическим лицам в порядке оплаты труда не является реализацией этих товаров, может служить постановление кассационной инстанции по проверке законности решений (постановлений) арбитражных судов, вступивших в законную силу, Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 4 февраля 2002 г. N ФОЗ-А73/02-2/69.

В данном постановлении указано на ошибочность действий налоговой инспекции по привлечению к уплате налога с продаж стоимости продуктов питания, переданных работникам старательской артелью "Приморье" в порядке оплаты труда.

Окружной федеральный арбитражный суд указал, что при выдаче продуктов питания в счет заработной платы реализации товаров как таковой не происходит, поскольку денежные средства от работников в оплату за продукты в кассу предприятия не поступают. Кроме того, при реализации товаров между продавцом и покупателем возникают гражданско-правовые отношения, основанные на договорах купли-продажи или мены. В основе же взаимоотношений работников и работодателей лежит трудовой договор, который является основанием для выплаты организацией зарплаты своим работникам.

На основании изложенного суд сделал вывод о том, что передача продуктов питания работникам в счет оплаты их труда не является реализацией и, следовательно, не должна облагаться налогом с продаж.

По мнению автора, допустив обложение НДС и акцизами операций по передаче товаров в счет оплаты труда, законодатели необоснованно (сознательно или ошибочно) использовали положения п.1 ст.39 НК РФ о том, что реализацией признается передача права собственности на товары (работы, услуги) одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе.

В объект обложения указанными налогами нужно включать стоимость безвозмездно переданных физическим лицам товаров (работ, услуг) только в том случае, если эти операции не связаны с оплатой труда.

Налогоплательщики в сложившейся ситуации, руководствуясь положениями п.7 ст.3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в их пользу, вправе:

- не уплачивать НДС и акцизы по товарам (работам, услугам), переданным физическим лицам в порядке оплаты их труда;

- при обложении ЕСН стоимость товаров (работ, услуг), переданных физическим лицам в порядке оплаты их труда, учитывать без учета НДС и акцизов.

Помимо этого, они могут обратиться в КС РФ с запросом о признании положений глав 21 и 22 НК РФ о привлечении к обложению НДС и акцизами стоимости товаров (работ, услуг), переданных (выполненных, оказанных) физическим лицам в виде натуральной оплаты их труда, противоречащими части первой НК РФ и Конституции РФ.

Плательщикам ЕСН нужно также обратить внимание на содержащиеся в п.9.1.6.6 Методических рекомендаций разъяснения о том, что расходы работодателя по оплате обучения работников для получения ими впервые высшего и среднего специального образования учитываются при определении налоговой базы по ЕСН. Это указание МНС РФ противоречит положениям п.3 ст.236 НК РФ о том, что не признаются объектом обложения ЕСН выплаты работникам, не учитываемые при налогообложении прибыли.

Поскольку названные выплаты согласно п.3 ст.264 НК РФ для целей налогообложения прибыли не принимаются, они не должны облагаться ЕСН.

При применении положений п.3 ст.236 НК РФ нужно иметь в виду, что перечень расходов организаций, не учитываемых при налогообложении прибыли согласно ст.270 НК РФ, не закрыт. В соответствии с п.49 ст.270 НК РФ при налогообложении прибыли помимо указанных в ней расходов не учитываются также и иные расходы, не отвечающие критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ.

Следовательно, не учитываются при налогообложении прибыли и не облагаются ЕСН выплаты, осуществляемые организациями в пользу физических лиц в счет оплаты их труда в соответствии с заключенными трудовыми и гражданско-правовыми договорами, не связанные с предпринимательской деятельностью этих организаций. Иными словами, если они не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Эта жесткая привязка налоговой базы по ЕСН к расходам, учитываемым при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, имеет весьма негативные последствия для федерального бюджета, бюджетов Пенсионного фонда РФ, Фонда социального страхования РФ, ФОМСа и для определенных категорий работников.

Связано это с тем, что выплаты работникам организаций, не участвующим в их предпринимательской деятельности, исходя из положений п.1 ст.252 НК РФ не должны облагаться ЕСН. К ним относятся работники социальной инфраструктуры организаций: медпунктов и профилакториев, домов отдыха и т.п., не занимающихся реализацией услуг на сторону, а следовательно, и не приносящих доход.

Поскольку эти подразделения организации не осуществляют предпринимательскую деятельность, приносящую доход, выплаты работникам этих подразделений не должны учитываться при налогообложении прибыли, а следовательно, и при исчислении ЕСН.

При этом возникает резонный вопрос об источнике выплат этим работникам по больничным листам, пенсий и т.п.

Очевидно, что жесткая привязка объекта обложения ЕСН к положениям главы 25 НК РФ, определяющим состав расходов, учитываемых при обложении организаций налогом на прибыль, ничем не оправдана, поскольку приводит к нежелательным последствиям как для застрахованных работников, так и для государства в лице федерального бюджета и бюджетов государственных социальных фондов.

Может, следует внести в законодательство о ЕСН соответствующие поправки, предусматривающие включение в объект обложения и налоговую базу по ЕСН всех выплат физическим лицам, связанных с выполнением ими трудовых обязанностей в рамках трудовых или гражданско-правовых договоров, независимо от того, учитываются они или нет при налогообложении прибыли организаций?

Как уже указывалось в начале статьи, с 1 января 2003 г. организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не уплачивают ЕСН. До начала текущего года они должны были уплачивать ЕСН в общеустановленном порядке. При уплате налога всевозможными ООО и ЗАО часто возникал вопрос о целесообразности уплаты ими ЕСН с сумм дивидендов, начисленных в пользу физических лиц. Ведь эти организации не являются плательщиками налога на прибыль, поэтому на них не распространяются положения п.3 ст.236 НК РФ. Тем не менее начисленные ими дивиденды не подлежали обложению ЕСН, поскольку они не относятся к выплатам по договорам, связанным с оплатой труда физических лиц, указанным в п.1 ст.236 НК РФ.

Организациям и индивидуальным предпринимателям, переведенным на ЕНВД, нужно иметь в виду, что от уплаты ЕСН освобождаются только выплаты физическим лицам в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД. Это следует из уточненной редакции п.4 ст.346.26 НК РФ, данной Федеральным законом N 191-ФЗ.

Если эти налогоплательщики помимо деятельности, облагаемой ЕНВД, осуществляют иные виды деятельности, то с выплат физическим лицам, осуществленным в рамках "иных" видов деятельности, они должны уплачивать ЕСН в общеустановленном порядке.

При этом выплаты управленческому персоналу и иным категориям работников, исполняющих трудовые обязанности как в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД, так и в рамках деятельности, облагаемой в общеустановленном порядке, для целей обложения ЕСН распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме доходов налогоплательщика. Это требование вытекает из положений п.1 ст.272 НК РФ.

Пример 7

Организация осуществляет розничную и оптовую торговлю. Розничная торговля переведена на уплату ЕНВД. За I кв. 2003 г. доходы от реализации в сфере розницы, определенные по ст.249 НК РФ, составили 600 000 руб. Доходы от реализации в оптовой торговле за этот же период - 2 400 000 руб., внереализационные доходы организации - 100 000 руб. Выплаты в виде оплаты труда работникам, относящимся к административно-управленческому персоналу, - 300 000 руб., работникам, занятым в оптовой торговле, - 300 000 руб., в розничной торговле - 100 000 руб.

В данном случае в облагаемую базу по ЕСН включаются выплаты работникам в сумме 358 050 руб., в том числе работникам оптовой торговли - 300 000 руб., административно-управленческому персоналу - 58 050 руб.

При этом выплаты административно-управленческому персоналу, облагаемые ЕСН, определяются следующим образом: 300 000 руб. х (600 000 руб. : (400 000 руб. + 2 400 000 руб. + 100 000 руб.) х 100%) = 58 050 руб.

Внимание налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей хотелось бы обратить на следующее. При применении положений п.3 ст.237 НК РФ о порядке определения налоговой базы по ЕСН они не во всем должны полагаться на советы МНС РФ, изложенные в п.7.1 Методических рекомендаций.

Перечисляя в данном пункте статьи главы 25 НК РФ, определяющие расходы организаций, учитываемые при налогообложении прибыли, министерство почему-то забыло включить в их перечень ст.268 и 320 НК РФ, регламентирующие порядок учета расходов по торговым операциям.

Но это вовсе не означает, что индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность в сфере розничной или оптовой торговли, не могут учитывать в составе расходов покупную стоимость товаров, определяемую в соответствии с указанными статьями НК РФ. Так же как и организации, индивидуальные предприниматели имеют на это полное право.

Ю. Подпорин,

ведущий эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 10, март 2003 г.