Вопрос: С 1 июля 2002 г. основанием для вычета сумм НДС, уплаченных за услуги по проезду к месту служебной командировки и обратно, является сумма налога, выделенная в проездном документе (билете). В железнодорожных и авиабилетах выделяют только налог с продаж и страховые сборы. Если не выделить НДС, то можно занизить облагаемую базу по налогу на прибыль. На какой счет относить НДС в данной ситуации? Нам рекомендовали относить его на счет 91. Но ведь внереализационные расходы тоже уменьшают налоговую базу в целях главы 25 НК РФ? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 10, март 2003 г.)

С 1 июля 2002 г. основанием для вычета сумм НДС, уплаченных за услуги по проезду к месту служебной командировки и обратно, является сумма налога, выделенная в проездном документе (билете). В железнодорожных и авиабилетах выделяют только налог с продаж и страховые сборы. Если не выделить НДС, то можно занизить облагаемую базу по налогу на прибыль. На какой счет относить НДС в данной ситуации? Нам рекомендовали относить его на счет 91. Но ведь внереализационные расходы тоже уменьшают налоговую базу в целях главы 25 НК РФ?

Для начала отметим, что порядок бухгалтерского учета расходов в настоящее время никак не отражается на принятии их в целях налогообложения прибыли.

Суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки и представительским расходам, принимаемым при исчислении налога на прибыль организаций, подлежат вычетам на основании п.7 ст.171 НК РФ. При этом к командировочным расходам здесь отнесены стоимость проезда к месту служебной командировки и обратно, включая пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходы на наем жилого помещения.

До майских изменений (принятия Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ) второй абзац п.7 ст.171 НК РФ предписывал исчислять сумму налога, подлежащую вычету, по расчетной налоговой ставке 16,67% суммы указанных расходов без учета налога с продаж. Однако в редакции этого Закона подобного положения п.7 уже не содержит.

В этой связи МНС России Приказом от 17 сентября 2002 г. N ВГ-3-03/491 ввело несколько новых положений в п.42 Методических рекомендаций по применению главы 21.

Так, по мнению налоговых органов, с 1 июля 2002 г. "основанием для вычета сумм НДС, уплаченных за услуги по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая услуги на пользование в поездах постельными принадлежностями, при приобретении за наличный расчет подотчетными лицами проездных документов (билетов) к месту служебной командировки и обратно (пункт отправления и назначения которых находится на территории Российской Федерации), является сумма налога, выделенная в проездном документе (билете)".

Согласно другому абзацу п.42 Методических рекомендаций при оплате за наличный расчет подотчетными лицами услуг гостиниц в период служебной командировки основанием для вычета НДС являются счет-фактура и расчетные документы (в том числе кассовый чек или бланк строгой отчетности), подтверждающие фактическую уплату суммы налога, указанную в счете-фактуре.

Таким образом, для подтверждения права на вычет НДС по командировочным расходам при проверке налоговики могут потребовать представления:

проездных документов (билетов) с выделенной суммой налога;

счетов-фактур (документов, подтверждающих фактическую уплату суммы налога, указанной в счете-фактуре) по услугам гостиниц;

счетов-фактур по услугам по пользованию в поездах постельными принадлежностями (не включенными в стоимость проездного документа).

Позиция МНС России в методичке по НДС вполне соответствует нормам законодательства. Возникает резонный вопрос: куда же в самом деле относить НДС, если он не выделен в билете? Ответ можно найти среди основных положений главы 21 НК РФ. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (п.2 ст.171 НК РФ). Не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) (п.1 ст.170 НК РФ).

Теперь обратимся к Методическим рекомендациям по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. В п.1 разд.5.4 говорится: "в состав расходов включаются все налоги и сборы по которым она является налогоплательщиком, за исключением налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав)".

Следовательно, в расходы для целей налогообложения прибыли не включаются только предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг) суммы НДС. Далее постараемся определить, был ли предъявлен НДС в рассматриваемой ситуации?

При реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). Причем на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется (п.6 ст.168 НК РФ). Согласно п.7 ст.168 НК РФ требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. В рассматриваемой ситуации продавец транспортных услуг выдает командированному лицу билет, являющийся бланком строгой отчетности.

Если НДС не выделен в документах, выписываемых поставщиком, то с точки зрения покупателя он не может считаться предъявленным. В самом деле, откуда покупателю знать, есть ли в стоимости товара (работы, услуги) НДС или нет Поставщик может иметь льготу, пользоваться освобождением, перейти на упрощенную систему налогообложения (перестать быть плательщиком НДС). В конечном счете даже слова типа "включая НДС" или "с учетом НДС" (без указания конкретной суммы) могут быть поставлены по ошибке.

Исходя из вышеизложенного можно сделать следующие выводы.

- Если сумма НДС не выделена в железнодорожном или авиабилете командированного лица, то, по мнению автора, организация имеет полное право отнести всю стоимость билета (вместе с НДС) на расходы в целях налогообложения прибыли (прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией). Принимаемые в целях главы 25 расходы, которые относятся к расходам на командировки, перечислены в подп.12 п.1 ст.264 НК РФ. В бухгалтерском учете такие расходы относятся на счета 26, 44 или иные счета затрат.

- Если сумма НДС выделена в билете, то она принимается к вычету. При этом в бухгалтерском учете данная сумма со счета 71 относится в дебет счета 19 при оформлении авансового отчета. Далее она списывается на расчеты с бюджетом при условии выплаты командировочных.

- Если сумма НДС выделена в билете, но при этом командировка была связана с деятельностью или продвижением товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, то эта сумма относится на расходы (вместе со стоимостью билета) на основании п.2 ст.170 НК РФ.

И. Макалкин,

эксперт "БП"

1 марта 2003 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 10, март 2003 г.