Вопрос: Предприятие с 1 января 2003 г. перешло на упрощенную систему налогообложения. Объект налогообложения - доход. Необходимо ли при этом восстанавливать в бюджет НДС с остаточной стоимости основных средств на дату перехода? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 10, март 2003 г.)

Предприятие с 1 января 2003 г. перешло на упрощенную систему налогообложения. Объект налогообложения - доход. Необходимо ли при этом восстанавливать в бюджет НДС с остаточной стоимости основных средств на дату перехода?

Сразу же отметим, что вопрос о необходимости восстановления НДС с остаточной стоимости основных средств при переходе на упрощенную систему налогообложения на нормативном уровне не урегулирован. Представители налоговых органов в частных ответах на запросы налогоплательщиков указывают на необходимость такого восстановления. В обоснование своей позиции они приводят следующие аргументы.

Лица, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками НДС, за исключением НДС, уплачиваемого на таможне при ввозе товаров на территорию РФ (ст.246.11 НК РФ). В соответствии с подп.3 п.2 ст.170 НК РФ суммы НДС по товарам (работам, услугам), включая основные и нематериальные активы, приобретенным лицами, не являющимися плательщиками НДС, к вычету не принимаются, а подлежат включению в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

При этом п.3 ст.170 НК РФ указывает на то, что если суммы НДС были ранее приняты к вычету, то при наступлении случаев, перечисленных в п.2 ст.170 НК РФ, налогоплательщик обязан восстановить эти суммы НДС и уплатить их в бюджет.

На основании приведенных норм делается вывод о необходимости восстановления НДС, приходящегося на остаточную стоимость основных средств (без учета сумм переоценки) на дату перехода на упрощенную систему налогообложения (см. также пояснение к строке 430 раздела III Инструкции по заполнению Декларации по НДС, утв. Приказом МНС России от 21 января 2002 г. N БГ-3-03/25).

В то же время, на наш взгляд, анализ норм главы 21 НК РФ позволяет утверждать, что приведенная выше позиция налоговых органов основана на расширительном толковании законодательства.

Пунктом 1 ст.172 НК РФ установлен специальный порядок применения налоговых вычетов при приобретении объектов основных средств, в соответствии с которым вычет производится в полном объеме в момент принятия объектов к учету при условии, что объекты приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС.

Очевидно, что объекты основных средств используются налогоплательщиками в своей деятельности в течение длительного периода времени. В этот период налогоплательщик может менять характер и условия своей деятельности, переходить с одного режима налогообложения на другой, переставать быть плательщиком НДС и снова становиться им. При этом в главе 21 НК РФ нет никаких указаний на то, что в течение всего периода использования объекта основных средств налогоплательщик обязан производить корректировку суммы НДС, предъявленной к вычету при приобретении этого объекта: восстанавливать ее при переходе на деятельность, не облагаемую НДС, и снова ставить к вычету при возврате к деятельности, облагаемой НДС.

Наоборот, нормы главы 21 НК РФ однозначно свидетельствуют о том, что именно в силу показанной выше специфики использования объектов основных средств законодатель предусмотрел для этих объектов специальный порядок применения вычетов, учитывающий условия деятельности налогоплательщика в том налоговом периоде, когда объект был приобретен (принят к учету). Если в налоговом периоде, в котором объект принимается к учету, налогоплательщик осуществляет деятельность, облагаемую НДС, в силу п.1 ст.172 НК РФ он имеет право на вычет всей суммы "входного" НДС. Если в этом периоде он не осуществляет операций, облагаемых НДС (не является плательщиком НДС), то вычет не производится.

При этом в НК РФ нет никаких норм, обязывающих в дальнейшем производить какие-либо перерасчеты с бюджетом. Соответственно нет в НК и механизма такого перерасчета.

Единственное исключение из этого правила, которое предусмотрено главой 21 НК РФ, содержится в ст.145 НК РФ. Но касается оно исключительно тех налогоплательщиков, которые получают освобождение от уплаты НДС по ст.145 НК РФ.

Таким образом, на наш взгляд, лица, переходящие с 1 января 2003 г. на упрощенную систему налогообложения, не обязаны восстанавливать и уплачивать в бюджет НДС, приходящийся на остаточную стоимость основных средств по состоянию на 1 января 2003 г. Однако еще раз обращаем внимание на то, что налоговые органы скорее всего будут настаивать на обратном.

В этой связи обратим внимание еще на один момент. Требование о восстановлении какой-либо суммы НДС в принципе может возникнуть только в том случае, если ранее эта сумма была предъявлена к вычету (возмещена из бюджета). Причем факт возмещения этой суммы должен иметь документальное подтверждение.

Статьей 87 НК РФ установлено, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, предшествующих году проведения проверки. Эта норма позволяет налогоплательщикам не производить никаких корректировок сумм НДС в отношении тех объектов основных средств, которые были приобретены до 1 января 2000 г. Для того чтобы предъявить к налогоплательщику какие-либо претензии, налоговый орган должен иметь документальное подтверждение того, что сумма НДС по данному конкретному объекту действительно была возмещена из бюджета. А положения ст.87 НК РФ не позволят налоговому органу произвести соответствующую проверку.

Т. Крутякова,

ведущий эксперт "АКДИ ЭЖ"

1 марта 2003 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 10, март 2003 г.