О методических указаниях по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (И. Ложников, "Финансовая газета", N 13, март 2003 г.)

О методических указаниях по бухгалтерскому учету
специального инструмента, специальных приспособлений, специального
оборудования и специальной одежды

В ходе осуществляемой в Российской Федерации реформы бухгалтерского учета были уточнены правила отнесения имущества организаций к оборотным и внеоборотным активам. В результате указанных изменений в состав основных средств стали включаться все средства труда, срок полезного использования или обычный операционный цикл которых свыше 12 месяцев. Стоимостный же критерий их классификации был упразднен, что в принципиальном плане соответствует требованиям международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). К сожалению, подобный порядок не учитывает специфики содержания некоторых категорий имущества, в том числе специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды. Дело в том, что эти виды имущества обладают одновременно качествами как оборотных, так и внеоборотных активов. Действительно, по потенциальным срокам эксплуатации объекты специального имущества, как правило, должны были бы относиться к внеоборотным активам, а с точки зрения их реального использования указанное имущество может служить только в течение периода выполнения специальных (нестандартных) операций. Тем самым срок жизни этих объектов жестко привязан к периоду выпуска конкретного изделия. В отличие от стандартного оборудования и инструментов предметы спецоснастки не предназначены для выполнения типовых операций. В этом смысле они имеют признаки оборотных активов.

С целью установления особого порядка учета объектов специального имущества Минфином России были разработаны и утверждены приказом от 26.12.02 г. N 135н Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (далее - Методические указания). Документ определяет особенности бухгалтерского учета активов, которые включены для целей бухгалтерского учета в состав оборотных средств и одновременно имеют особый порядок отнесения стоимости в затраты на производство и продажу продукции (работ, услуг).

Методические указания состоят из семи разделов и приложения.

В первом разделе "Общие положения" даются определения каждой группы специального имущества, т.е. специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, а также приводится примерный перечень их наиболее распространенных видов. Естественно, данный перечень не может быть исчерпывающим, так как количество объектов специального имущества, например на крупных машиностроительных предприятиях, достигает несколько сот тысяч наименований. Поэтому право определения конкретных видов имущества, включаемых в состав специальной оснастки и специальной одежды, отнесено к компетенции самих предприятий (п.8 Методических указаний).

По-видимому, следует сделать небольшой комментарий к п.9 Методических указаний, в котором допускается возможность для организации учитывать специальное имущество в порядке, предусмотренном для учета основных средств. Данная норма, по нашему мнению, может быть востребована организациями с незначительной номенклатурой объектов специального имущества, которые без существенного увеличения трудоемкости учетных работ смогут вести подобный учет аналогично правилам, предусмотренным для учета основных средств. Вместе с тем на практике воспользоваться указанной возможностью для подавляющего числа организаций, имеющих значительную номенклатуру объектов специального имущества, не представляется возможным. Связано это с тем, что помимо резкого повышения трудоемкости возникают проблемы и с использованием данных первичных учетных документов по учету основных средств для оформления операций по движению объектов специального имущества (формы N ОС-1, ОС-3, ОС-4, ОС-6 и т.д.), которые не предназначены для этих целей. Помимо этого возникают трудности и при начислении амортизации, так как в типовой Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (постановление Правительства Российской Федерации от 1.01.02 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы"), отсутствует большинство видов специального имущества.

Второй раздел "Учет операций по поступлению специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды". Порядок принятия к бухгалтерскому учету специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования (специальной оснастки) и специальной одежды, установленный в настоящих Методических указаниях, аналогичен правилам, действующим и для всех других видов запасов, т.е. действует режим принятия к учету указанных ценностей в момент перехода права собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, применяется оценка по фактической себестоимости. Если данное имущество находится под контролем организации, но ей не принадлежит, то оно должно учитываться за балансом в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником (пп.10-12 Методических указаний).

В системном бухгалтерском учете указанная операция отражается по дебету счета "Материалы" по дополнительно вводимому субсчету "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" в корреспонденции со счетами расчетов (при покупке ценностей у сторонних организаций) или счетов затрат (при изготовлении собственными силами). Следует отметить, что в случае изготовления специальной оснастки и специальной одежды собственными силами операции выпуска (изготовления) данного имущества по счетам продаж не отражаются, так как не происходит смены собственника имущества (ПБУ 9/98 "Учет доходов организации").

Третий раздел "Учет отпуска специальной оснастки и специальной одежды в производство (эксплуатацию) и порядок включения их стоимости в затраты производства". Отпуск специальной оснастки и специальной одежды в производство (эксплуатацию) производится на основании первичных учетных документов, в качестве которых Методическими указаниями для применения рекомендованы: "Требование-накладная" форма N М-11, "Накладная" форма N М-15, "Лимитно-заборные карты" форма N М-8 и др. Кроме того, организация вправе разрабатывать самостоятельно формы первичных учетных документов при соблюдении требований Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ст.9) по включению в состав этих форм обязательных реквизитов.

В бухгалтерском учете операции отпуска специального имущества отражаются по дебету счета "Материалы", субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" и кредиту счета "Материалы", субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" в сумме фактических затрат по их приобретению или изготовлению.

Предметом аналитического учета движения специальной оснастки и специальной одежды являются отдельные объекты указанного специального имущества или их укрупненные комплекты, которым в организации присваиваются номенклатурные номера. Аналитический учет данных объектов ведется в разрезе наименований, количества и стоимости (фактической себестоимости) с указанием даты поступления в производство (эксплуатацию), мест эксплуатации и материально ответственных лиц (п.22 Методических указаний).

Как правило, объекты специальной оснастки и специальной одежды эксплуатируются в организации в течение длительного времени. При этом исходя из концепции признания в бухгалтерском учете доходов должна быть обеспечена сопоставимость полученных доходов величине произведенных для их получения расходов. Учитывая данное требование, настоящими Методическими указаниями установлен порядок постепенного переноса стоимости специальной оснастки и специальной одежды на себестоимость выпущенной при их участии продукции (работ, услуг). Для этой цели организациям предлагается применять один из двух способов списания стоимости специальной оснастки, а именно способ списания пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг) или линейный способ (п.24 Методических указаний). Выбор конкретного способа списания может устанавливаться для каждого вида специальной оснастки в учетной политике организации.

При применении способа списания стоимости специальной оснастки пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг) расчет погашаемой части стоимости специальной оснастки или ее комплекта производится по формуле:

                               Сп = Ст х В,

где Сп - погашаемая часть стоимости специальной оснастки;

Ст - размер (ставка) погашения на единицу выпущенной продукции (работ, услуг);

В - объем выпущенной в отчетном периоде продукции (работ, услуг).

Ставка погашения определяется как отношение стоимости оснастки или ее комплекта к ожидаемому (прогнозируемому) количеству изготавливаемой продукции, выполненных работ, оказанных услуг.

Пример 1. Предмет штамповой оснастки стоимостью 15 тыс. руб. рассчитан на изготовление 5 тыс. заготовок. В течение месяца организацией произведено 200 заготовок. В этом случае ставка погашения (Ст) равна 3 руб. (15 тыс. руб. / на 5 тыс. ед.). Сумма погашения (Сп) стоимости штампа за месяц составит 600 руб. (200 ед. х 3 руб.).

При применении линейного способа расчет погашаемой части стоимости специальной оснастки или ее комплекта вычисляется по формуле:

                               Сп = Пс х К,

где Пс - первоначальная стоимость специальной оснастки;

К - коэффициент погашения.

Коэффициент погашения определяется как отношение единицы к сумме месяцев ожидаемой эксплуатации специальной оснастки. Если в отчетном периоде (месяце) выпуск продукции (работ, услуг) не осуществлялся, то перенос стоимости специальной оснастки при использовании в организации линейного способа не производится.

Согласно Методическим указаниям (п.25) стоимость объектов специальной оснастки, используемых в единичном производстве (индивидуальных заказах) и в массовых производствах, разрешается погашать единовременно в момент их передачи в производство (эксплуатацию). Связано это с тем, что в единичном производстве (например, судостроение) предметы спецоснастки, как правило, предназначены для изготовления одного изделия и после окончания производства демонтируются. В массовом же производстве осуществить организацию учета списания стоимости спецоснастки на каждый объект выпуска продукции достаточно трудоемко, а сама сумма списания, приходящаяся на одно изделие, не существенна.

В отличие от специальной оснастки стоимость специальной одежды разрешено погашать только линейным способом. Срок полезного использования спецодежды следует исчислять исходя из типовых отраслевых норм бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также из Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных постановлением Министерства труда и социального развития Российской Федерации от 18.12.98 г. N 51 (п.26 Методических указаний).

Если срок полезного использования специальной одежды не превышает одного года, то допускается списание ее стоимости одновременно с передачей специальной одежды в производство (эксплуатацию). В бухгалтерском учете указанная операция отражается по дебету счетов учета затрат ("Основное производство", "Вспомогательные производства", "Общепроизводственные расходы" и др.) и кредиту счета "Материалы", субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".

Отличительной особенностью использования специальной оснастки является несовпадение в ряде случаев сроков ее эксплуатации в процессе изготовления продукции (работ, услуг) и фактического (физического) срока нахождения в производственных подразделениях организации. Связано это с тем, что после окончания выпуска готовой продукции и снятия изделия с производства у организации сохраняются обязательства по гарантийному ремонту и обслуживанию выпущенной продукции. Поэтому для обеспечения контроля за наличием предметов специальной оснастки организациям рекомендуется параллельно с принятием ее на баланс зачислять предметы специальной оснастки и на забалансовый учет по дополнительно вводимому субсчету "Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию".

Четвертый раздел "Бухгалтерский учет выбытия специальной оснастки и специальной одежды". Списание с бухгалтерского учета специальной оснастки и специальной одежды осуществляется по правилам, аналогичным действующим при осуществлении операции выбытия товарно-материальных ценностей. При этом необходимо иметь в виду следующее.

1. Использование в качестве первичных учетных документов, по которым оформляются операции выбытия:

при продаже и безвозмездной передаче - накладных, требований-накладных;

при моральном и физическом износе, авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях - актов на списание (например, типовой межотраслевой формы N МБ-4 "Акт выбытия малоценных и быстроизнашивающихся предметов", N МБ-8 "Акт на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов").

2. Основанием для списания объектов специальной оснастки может быть только их физическое выбытие независимо от времени переноса стоимости этих объектов на себестоимость продукции (работ, услуг).

3. Доходы и расходы от списания объектов специальной оснастки и специальной одежды с бухгалтерского учета подлежат отнесению на финансовые результаты в качестве операционных доходов и расходов.

4. При выявлении недостачи специальной оснастки и специальной одежды сумма недостачи списывается на основании Акта о выявленной недостаче на счет "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете операций по выбытию специальной оснастки и специальной одежды на условных примерах. Для упрощения налог с продаж по проводимым операциям не начисляется.

Пример 2. Организация продает предмет специальной одежды, находящейся на складе (до момента продажи в организации не эксплуатировался) стоимостью 3700 руб. по цене 6000 руб. (в том числе НДС 1000 руб.).

N п/п	Корреспондирующие cчета		Сумма (руб.)	Содержание операции
	Дебет	Кредит
1	91-2	10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда на складе"	3800	Списание фактической себес- тоимости специальной одежды на счета продаж
2	91-3	68/НДС	1000	Начисление НДС на продажную стоимость специальной одежды [(6 000 х 16,67%) / 100% = 1 000]
3	62	91-1	6000	Начисление задолженности за покупателем
4	91-1	99	200	Списан финансовый результат от продажи спецодежды

Пример 3. Организация продает объект специальной оснастки, находящийся в эксплуатации. Первоначальная стоимость данного объекта составляет 26 000 руб. За время эксплуатации перенесено на себестоимость выпущенной продукции 12 000 руб. стоимости этого объекта. Продажная цена специальной оснастки составляет 18 000 руб., в том числе НДС 3000 руб.

N п/п	Корреспондирующие счета		Сумма (руб.)	Содержание операции
	Дебет	Кредит
1	91-2	10, субсчет	14000	Списание остаточной стоимости специальной оснастки (26 000 - 12 000 = 14 000)
2	91-3	68/НДС	3000	Начисление НДС на продажную (договорную) стоимость спе- циальной оснастки [ (18 000 х 16,67%) / 100% = 3 000]
3	62	91-1	18000	Начисление задолженности за проданную специальную оснас- тку за покупателем
4	91-9	99	1000	Сформирован финансовый ре- зультат от продажи специ- альной оснастки
5		Забалансовый счет	26000	Списание с забалансового учета первоначальной стоимос- ти (фактической себестоимос- ти) специальной оснастки - в случае использования в орга- низации забалансового учета спецоснастки

Пример 4. Организация производит списание комплекта специальной оснастки в связи с решением о досрочном прекращении выпуска изделия. Первоначальная стоимость комплекта равнялась 74 000 руб. В течение периода эксплуатации была погашена часть стоимости комплекта в сумме 58 000 руб. Расходы, связанные с демонтажом комплекта специальной оснастки, составили 67 руб. Стоимость сданных на склад материальных ценностей от демонтажа комплекта спецоснастки составила 605 руб.

N п/п	Корреспондирующие счета		Сумма (руб.)	Содержание операции
	Дебет	Кредит
1	91	10, субсчет "Специальная ос- настка и специ- альная одежда в эксплуатации"	16000	Списание остаточной стоимости объекта специальной оснастки (74000 - 58000 = 16000)
2	91	23	67	Списание расходов по демонтажу комплекта специальной оснастки
3	10	91	605	Ориходованы на склад матери- альные ценности по списанию комплекта спецоснастки
4	99	91-9	15462	Списаны потери (убытки) от дос- рочного выбытия комплекта спе- циальной оснастки
5		Забалансовый счет "Специальная ос- настка, передан- ная в эксплуата- цию"	74000	В связи с фактическим (физичес- ким) выбытием комплекта специ- альной оснастки (нет обяза- тельств по гарантийному ремонту и обслуживанию) производится списание первоначальной стоимо- сти комплекта специальной осна- стки с забалансового учета

Пример 5. При проведении в организации инвентаризации специальной одежды выявлена недостача дежурной спецодежды (полушубка), первоначальная стоимость (фактическая себестоимость) которого равнялась 8000 руб. За время эксплуатации списано на общехозяйственные расходы 3700 руб. его стоимости.

N п/п	Корреспондирующие счета		Сумма (руб.)	Содержание операции
	Дебет	Кредит
1	94	10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации"	4300	Списана остаточная стои- мость полушубка (8000 - 3700 = 4300)
2а	73	94	4300	Списана сумма недостачи на виновных лиц
2б	91	94	4300	Списана сумма недостачи на счета финансовых ре- зультатов при отсутствии (невыявлении) виновных лиц
3б	99	91-9	4300	Списана сумма недостачи на счет "Прибыли и убыт- ки"

Пятый раздел "Особенности бухгалтерского учета специальной оснастки". Как уже было отмечено, на большинстве предприятий машиностроения количество наименований объектов специальной оснастки составляет несколько десятков или даже сот тысяч наименований. В этих условиях пообъектный учет специмущества по каждому наименованию представляется нерациональным. В связи с этим п.43 Методических указаний допускается использование упрощенного метода учета спецоснастки по укрупненным комплектам (набору отдельных объектов спецоснастки, сгруппированных по видам изготовляемой продукции (работ, услуг).

В качестве учетной единицы принимается комплект спецоснастки в целом, которому присваивается один номенклатурный номер. Первоначальная стоимость (фактическая себестоимость) комплекта равняется сумме расходов, связанных с приобретением и (или) изготовлением каждого его наименования (составной части).

Важным для правильной организации учета специальной оснастки - укрупненного комплекта является определение оптимальных сроков перенесения его стоимости на себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг). Дело в том, что организации сталкиваются с некоторым противоречием: с одной стороны, необходимо устанавливать единый срок переноса стоимости комплекта, а с другой - отдельные составные части имеют различные фактические сроки эксплуатации.

В Методических указаниях этот вопрос решается следующим образом. Согласно п.46 срок полезного действия устанавливается организацией единым для всего комплекта исходя из ожидаемого периода выпуска данного вида продукции (работ, услуг), а все расходы по техническому обслуживанию, ремонту и замене отдельных частей комплекта включаются в состав расходов по обычным видам деятельности, т.е. в состав фактической себестоимости продукции (работ, услуг).

Шестой раздел "Оперативный учет специальных инструментов и приспособлений" и седьмой раздел "Оперативный учет специальной одежды" посвящены вопросам организации оперативного (прежде всего количественного) учета движения специальных инструментов, приспособлений и специальной одежды.

Изложенные в Методических указаниях возможные варианты оперативного учета данных видов имущества в основном носят рекомендательный характер. При этом конкретный порядок оперативного учета указанных видов имущества устанавливается организацией исходя из особенностей технологии производства, организационной структуры, а также с учетом требований отраслевых инструкций.

Методические указания вступают в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г.

И. Ложников,

заместитель руководителя Департамента бухгалтерского учета

и отчетности Минфина России

"Финансовая газета", N 13, март 2003 г.