Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 22 июня 2017 г. N Ф08-3953/17 по делу N А32-30415/2016

г. Краснодар

22 июня 2017 г.

Дело N А32-30415/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 21 июня 2017 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 июня 2017 г.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Воловик Л.Н. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "СМП Трансстрой" (ИНН 2337040220, ОГРН 1092337001085) - Ульчича С.А. (доверенность от 14.06.2017), от заинтересованных лиц - Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Крымску Краснодарского края (ИНН 2337007007, ОГРН 1042320802424) - Саркисяна А.Р. (выписка из приказа о назначении от 08.06.2017), Гуляевой С.А.(доверенность от 15.05.2017), Попандопуло И.Л. (доверенность от 06.06.2017), Коваленко А.В. (доверенность от 09.06.2017), Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (ИНН 2308022804, ОГРН 1042305724108) - Гуляевой С.А. (доверенность от 27.09.2016), Коваленко А.В. (доверенность от 15.06.2017), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "СМП Трансстрой" на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2017 по делу N А32-30415/2016 (судьи Николаев Д.В., Герасименко А.Н., Сулименко Н.В.), установил следующее.

ООО "СМП Трансстрой" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Крымску Краснодарского края (далее - инспекция, налоговый орган) от 16.05.2016 N 7514 в части начисления и предложения уплатить 5 млн рублей налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за III квартал 2015 года и решения Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (далее - управление) от 18.07.2016 N 22-12-699 об оставлении без изменения решения инспекции от 16.05.2016 N 7514 в этой части.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 16.12.2016 (судья Руденко Ф.Г.) заявленные обществом требования удовлетворены. С инспекции и управления в пользу общества солидарно взыскано 3 тыс. рублей расходов по уплате государственной пошлины. Обществу возвращено из федерального бюджета 3 тыс. рублей излишне уплаченной государственной пошлины.

Судебный акт мотивирован тем, что на момент вынесения управлением решения от 18.07.2016 N 22-12-699 инспекция списала инкассовым поручением от 17.06.2016 N 17 5 млн рублей НДС за III квартал 2015 года на основании поданной налогоплательщиком 16.05.2016 уточненной налоговой декларации по НДС за этот период (корректировка 2) (далее - уточненная декларация N 2) и оставление обжалуемого решения в указанной части в силе нарушило конституционный принцип однократности налогообложения.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 16.03.2017 решение суда от 16.12.2016 отменено в части удовлетворения заявления общества и взыскания в пользу него судебных расходов по уплате государственной пошлины, в этой части обществу отказано в удовлетворении требований. В остальной части (возврат обществу из федерального бюджета излишне уплаченной государственной пошлины) решение суда оставлено без изменения.

Судебный акт мотивирован отсутствием правовых оснований для признания недействительным решения управления, вынесенного по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика. Изменения, внесенные налогоплательщиком в уточненную декларацию N 2, не влияют на правильность вывода о нарушении обществом налогового законодательства, а также итоговую величину начисленного и подлежащего уплате налога за III квартал 2015 года. Разница доплаты в бюджет по уточненной декларации N 2 полностью соответствует начислениям инспекции по результатам камеральной налоговой проверки уточненной декларации с корректировкой 1 (далее - уточненная декларация N 1). Действия налогового органа направлены на избежание возникновения двойного налогообложения, результатом которых явилось отражение в карточке расчетов с бюджетом (далее - КРСБ) налогоплательщика действительных налоговых обязательств.

В кассационной жалобе, возражениях на отзыв общество просит постановление суда апелляционной инстанции отменить, решение суда оставить в силе.

Заявитель кассационной жалобы считает ошибочным применение к обстоятельствам дела абзаца 4 пункта 75 постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - постановление N 57). Решение вышестоящего налогового органа является самостоятельным предметом оспаривания в суде в случае, когда обжалуется отдельно от решения нижестоящего налогового органа. При обжаловании в управление приводились иные, от заявленных в ходе налоговой проверки, возражения, которые впервые проверялись вышестоящим налоговым органом. В связи с этим решение управления является новым, самостоятельным решением, независимо от оставления без изменения решения инспекции. Оспариваемое решение управления не только нарушает права общества, но и влечет за собой негативные последствия для его руководителя в виде привлечения его к уголовной ответственности за неуплату налогов. Приказ Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме" (далее - Порядок) регулирует правоотношения по поводу подачи уточненной декларации после вступления в законную силу решения инспекции. В рассматриваемом случае уточненная декларация подана обществом до вступления в законную силу решения инспекции. В связи с этим необходимо руководствоваться письмом Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 21.11.2012 N АС-4-2/19576 (далее - письмо N АС-4-2/19576). При подаче уточненной декларации N 2 оспариваемое решение инспекции в законную силу не вступило и, соответственно, в КРСБ результаты проверки не отражены. Следовательно, отражая в КРСБ суммы налога по уточненной декларации N 2, права налогоплательщика не нарушаются, поскольку двойное налогообложение в тот момент не имело места. После вынесения решения управления и выставления инкассового поручения у инспекции возникла необходимость отражения в КРСБ результатов налоговой проверки, что влекло за собой возникновение двойного налогообложения. На момент сторнирования данных уточненной декларации N 2 результаты проверки в КРСБ не отражены. В нарушение требований пункта 4.1 статьи 46 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) инспекция отозвала выставленное инкассовое поручение.

В отзыве на кассационную жалобу управление просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В дополнении к отзыву инспекция просит обжалуемый судебный акт оставить без изменения как законный и обоснованный, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Инспекция заявила ходатайство о замене заинтересованного лица по делу с ИФНС России по г. Крымску Краснодарского края на МРИ ФНС России N 17 по Краснодарскому краю в связи с реорганизацией в форме слияния ИФНС России по г. Крымску и ИФНС России по Абинскому району Краснодарского края, в доказательство чего представила выписку из ЕГРЮЛ. Ходатайство подлежит удовлетворению как обоснованное и не противоречащее части 3 статьи 44, статьям 43, 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьям 49, 57 Гражданского кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

В судебном заседании по делу объявлялся перерыв с 11 час. 30 мин. 15.06.2017 до 17 час. 30 мин. 21.06.2017.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность постановления суда апелляционной инстанции, считает, что жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной обществом 13.11.2015 уточненной налоговой декларации по НДС за III квартал 2015 года N 1(исчислен к уплате в бюджет НДС в размере 2 039 045 рублей), по результатам которой составила акт от 01.03.2016 N 1829 и вынесла решение от 16.05.2016 N 7514 о начислении 5 861 250 рублей НДС, 352 456 рублей 50 копеек пеней и 1 172 250 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неполную уплату НДС.

Решением управления от 18.07.2016 N 22-12-699 решение инспекции от 16.05.2016 N 7514 отменено в части начисления 586 125 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса (по мотиву наличия смягчающих вину налогоплательщика обстоятельств, в указанной части не обжалуется). В остальной части решение инспекции оставлено без изменений.

Общество обжаловало решения инспекции и управления в арбитражный суд.

Признавая ошибочным вывод суда первой инстанции о наличии у решения управления признаков нового решения, суд апелляционной инстанции сослался на пункт 75 постановления N 57, исходя из которого решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение.

Решением управления обществу не начислены какие-либо налоги, пени, штрафы, взыскание обязательных платежей на основании данного решения не предполагается. Оспариваемое решение управления улучшило положение налогоплательщика, уменьшив размер штрафа. Поскольку решение управления не возлагает на общество дополнительные налоговые обязанности, оно не отличается в обжалуемой налогоплательщиком части от принятого инспекцией решения, а признание его недействительным не восстанавливает прав налогоплательщика, апелляционная инстанция в удовлетворении требования в части признания недействительным решения управления отказала.

Решение вышестоящего налогового органа, принятое по итогам рассмотрения апелляционной жалобы, является актом налогового органа ненормативного характера, а потому может быть в общем порядке признано судом недействительным, если оно нарушает права налогоплательщика (статья 137 и 138 Кодекса). Одним из случаев нарушения прав налогоплательщиков является вынесение вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке нового решения, предусматривающего взыскание с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей. На это указывает Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, из постановления которого от 28.07.2009 N 5172/09 следует: налогоплательщику не могут быть созданы препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения, а потому, если вышестоящий налоговый орган по итогам рассмотрения жалобы примет решение о взыскании с него дополнительных налоговых платежей, не взысканных оспариваемым решением налогового органа, это будет означать нарушение прав налогоплательщика (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2009 N 5172/09).

Вынесение вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке нового решения, предусматривающего взыскание с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, является одним из случаев нарушения прав налогоплательщиков.

В решении управления содержатся новые доводы, которые не рассматривались инспекцией, и ссылки на обстоятельства, возникшие, как установил суд апелляционной инстанции, после принятия решения инспекцией.

Из текста решения управления следует, что общество не оспаривало наличие у него обязанности по уплате начисленной инспекцией по результатам проведенной камеральной налоговой проверки уточненной декларации N 1, ссылаясь на самостоятельное внесение соответствующих исправлений в уточненной декларации N 2, а также приводя следующие аргументы. Инспекция, по мнению общества, необоснованно не учла при вынесении решения сведения, отраженные самим обществом в уточненной декларации N 2. Решение инспекции вступило в силу 18.07.2016, после чего должны вноситься данные налоговой проверки в лицевой счет налогоплательщика. При этом сведения, указанные обществом в уточненной декларации N 2, поданной в инспекцию в день вынесения решения по результатам камеральной проверки уточненной декларации N 1 (16.05.2016), отражаются в лицевом счете налогоплательщика вплоть до принятия решения по ней (не более трех месяцев от даты подачи - не позднее 16.08.2016). Таким образом, отражение в лицевом счете общества с 17.05.2016 сведений об обязанности уплаты НДС по уточненной декларации N 2, совпадающие с данными налоговой проверки уточненной декларации N 1, ведет к двойному налогообложению. Письмо инспекции от 27.05.2016, вынесенное по результатам рассмотрения уточненной декларации N 2, с предложением представить уточненную декларацию с уменьшением размера налога (вычитание доначисленного инспекцией НДС) не основано на нормах права. Инспекция нарушила сроки направления решения от 16.05.2016.

Решение управление в рассматриваемом случае, несмотря на проверку в нем иных, помимо начисления спорного налога, оснований, не обладает признаками нового решения и самостоятельным предметом обжалования, поскольку по жалобе налогоплательщика проверялась законность начисления ему спорного налога на дату вынесения инспекцией решения.

На вышестоящий налоговый орган обязанность по учету уплаченных (взысканных) налогов и корректировке налоговых обязанностей на дату вынесения решения по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика законом не возлагается.

Решение вышестоящего налогового органа может рассматриваться как нарушающее права заявителя в случае, если оно представляет собой новое решение (определение Верховного Суда Российской Федерации от 24.06.2016 N 306-КГ16-7951).

При таких обстоятельствах судебная коллегия обоснованно отменила решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения управления от 18.07.2016 N 22-12-699 в части оставления без изменения решения инспекции от 16.05.2016 N 7514 в обжалуемой части.

В соответствии с пунктом 7 статьи 101 Кодекса по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности. Содержание данных решений регламентировано в пункте 8 статьи 101 Кодекса.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного правонарушения со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие эти обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, принятое решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности с указанием статей Кодекса, предусматривающих ответственность за совершенное правонарушение. В решении указываются размер выявленной недоимки и начисленных пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа; в данном решении могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

В названных решениях указываются также срок, в течение которого решение может быть обжаловано, порядок обжалования в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 101.3 Кодекса решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу.

На основании вступившего в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности лицу, в отношении которого вынесено это решение, направляется в установленном статьей 69 Кодекса порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение (пункт 3 статьи 101.3 Кодекса).

В силу указанных норм принятое налоговым органом в соответствии со статьей 101 Кодекса решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения не может включать в себя положения, направленные на осуществление фактического взыскания доначисленной недоимки, что исходя из позиции суда первой инстанции по существу будет иметь место в результате зачета имеющейся у налогоплательщика на момент вынесения решения переплаты в счет исполнения обязанности, вменяемой налоговым органом по результатам проверки, и определения в резолютивной части решения суммы налога к уплате с учетом названного зачета.

Указание в решении инспекции на предложение налогоплательщику уплатить недоимку по налогу без учета имеющейся на момент вынесения этого решения по лицевому счету налогоплательщика переплаты по этому или иным налогам не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.09.2012 N 4050/12).

Имеющаяся у налогоплательщика переплата подлежит учету налоговым органом на момент принудительного исполнения решения о привлечения к налоговой ответственности путем вынесения налоговым органом решения о зачете имеющейся переплаты в счет исполнения обязанности по уплате налога.

Признавая неправомерным решение суда первой инстанции в части отмены решения инспекции от 16.05.2016 N 7514 в обжалуемой части, судебная коллегия обоснованно руководствовалась следующим.

В соответствии со статьей 52 Кодекса налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором совершены указанные ошибки (искажения) (статья 54 Кодекса).

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном этой статьей (пункт 1 статьи 81 Кодекса).

Пунктом 9.1 статьи 88 Кодекса определено, что в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном статьей 81 Кодекса, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции обоснованно указал, что показатели уточненной налоговой декларации учитываются при вынесении решения по результатам проверки только при условии, что вносимые налогоплательщиком изменения налоговым органом проверены и подтверждены документально.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что 13.11.2015 общество представило в налоговый орган уточненную декларацию N 1 с исчисленной к уплате сумме НДС в размере 2 039 045 рублей (л. д. 14 - 17 т. 1).

Инспекция 16.05.2016 в 11 часов 00 минут рассмотрела материалы камеральной налоговой проверки уточненной декларации N 1, по результатам рассмотрения которой приняла решение от 16.05.2016 N 7514 о начислении 5 861 250 рублей НДС.

Общество 16.05.2016, то есть в день принятия оспариваемого решения инспекции представило в налоговый орган посредством телекоммуникационных каналов связи уточненную декларацию N 2, в которой налогоплательщик отразил к уплате в бюджет 7 900 295 рублей НДС, что больше ранее представленной уточненной декларации N 1 на 5 861 250 рублей (л. д. 18 - 21 т. 1).

Согласно извещению о получении электронного документа указанная уточненная декларация N 2 поступила в инспекцию 16.05.2016 в 21 час 34 минуты, то есть после рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения оспариваемого решения (л. д. 21 т. 1).

Судебная коллегия правильно исходила из того, что изменения, внесенные налогоплательщиком в уточненную декларацию N 2, не могли быть приняты налоговым органом при вынесении решения по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки уточненной декларации N 1, так как она представлена в налоговой орган за рамками налоговой проверки и рассмотрения ее материалов.

Таким образом, на момент вынесения оспариваемого решения от 16.05.2016 N 7514 учтены все сведения и правомерно начислены 5 861 250 рублей НДС за III квартал 2015 года.

Суд апелляционной инстанции отметил, что изменения, внесенные налогоплательщиком в уточненную декларацию N 2, не влияли на правильность выводов инспекции о нарушении обществом налогового законодательства, а также на итоговый размер начисленного и подлежащего уплате обществом налога за III квартал 2015 года, так как разница доплаты по декларации N 2 полностью соответствует начислениям, произведенным налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки уточненной декларации N 1.

Кодекс не предусматривает права или обязанности налогоплательщика представить уточненную налоговую декларацию по нарушениям, выявленным налоговым органом.

В развитие указанных норм порядками заполнения конкретных налоговых деклараций прямо предусмотрено, что при перерасчете налогоплательщиком (налоговым агентом) сумм налога не учитываются результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом, за тот налоговый период, по которому налогоплательщиком (налоговым агентом) производится перерасчет сумм налога. Такие положения, в частности, содержатся в пункте 2 Порядка.

Предложение налогоплательщику внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, указываемое в резолютивной части решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, не означает обязанность налогоплательщика представить уточненные налоговые декларации, так как налоговые декларации не относятся к документам налогового учета, а представляют собой заявления налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты конкретных налогов (пункт 1 статьи 80 Кодекса). Следовательно, указанное предложение налогоплательщику не должно формулироваться как предложение представить уточненные налоговые декларации (расчеты).

Общество в уточненной декларации N 2 учло результаты налоговой проверки по решению от 16.05.2016 N 7514 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В связи с подачей обществом уточненной декларации N 2, в которой учтены результаты налоговой проверки по решению от 16.05.2016 N 7514, по состоянию на 16.05.2016 в КРСБ общества образовалось 5 861 250 рублей недоимки по НДС.

20 мая 2016 года инспекция направила обществу требование об уплате налога, пени, штрафа от 20.05.2016 N 2511 на сумму 5 863 250 рублей со сроком его добровольного исполнения до 09.06.2016 (л. д. 28 - 29 т. 1).

В связи с тем, что общество в установленный срок указанное требование в добровольном порядке не исполнило, инспекция вынесла решение от 17.06.2016 N 1845 о взыскании суммы НДС со счетов налогоплательщика в банке и выставило инкассовое поручение от 17.06.2015 N 2017 на 5 861 250 рублей, исполненное банком 27.06.2016 путем списания имевшихся на расчетном счете общества 5 млн рублей (л. д. 31 - 32 т. 1).

24 июня 2016 года инспекция вынесла решение N 36 об отзыве инкассового поручения от 17.06.2016 N 2017.

27 мая 2016 года инспекция направила обществу информационное письмо N 07-1-16/7418 с указанием, что в соответствии с Порядком налогоплательщик неправомерно в уточненной декларации N 2 учел результаты камеральной налоговой проверки, по итогам которой обществу начислено 5 861 250 рублей НДС. Обществу предложено пересмотреть свои налоговые обязательства с учетом Порядка и представить уточненную налоговую декларацию, исключающую двойные начисления в КРСБ.

Уточненную налоговую декларацию по НДС за III квартал 2015 года, содержащую сведения без учета результатов названной налоговой проверки, общество в налоговый орган не представило.

Судебная коллегия отметила, что письмо N АС-4-2/19576 отсылает к письму Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 12.10.2011 N АС-5-2/1222дсп@ "О порядке отражения в КРСБ уточненных налоговых деклараций". Исходя из последнего, если налогоплательщиком представляется уточненная налоговая декларация за налоговый (отчетный) период, в котором были проведены доначисления по камеральным или выездным налоговым проверкам, то кроме истребования налоговым органом у налогоплательщика пояснений в соответствии с пунктом 3 статьи 88 Кодекса, в данном сообщении рекомендуется также запросить у налогоплательщика факт отражения результатов налоговых проверок в этой декларации.

В том случае, если из полученных пояснений налоговым органом выяснено, что налогоплательщиком результаты налоговой проверки по предыдущей налоговой декларации учтены в представленной уточненной налоговой декларации в силу наличия объективных обстоятельств, то во избежание возникновения в КРСБ сумм необоснованной налоговой задолженности, при подтверждении налогоплательщиком в ходе камеральной проверки указанных объективных обстоятельств, сторнирование сумм, отраженных в КРСБ по уточненной налоговой декларации, производится на основании служебной записки начальника отдела камеральных проверок, согласованной руководителем (заместителя руководителя) налогового органа. Решения налогового органа по результатам камеральной или выездной налоговой проверки могут быть изменены только по решению вышестоящего налогового органа или суда.

Судебная коллегия установила, что после непредставления общество уточненной налоговой декларации в целях избежания возникновения в КРСБ сумм необоснованной налоговой задолженности и, принимая во внимание названные рекомендации Федеральной налоговой службы Российской Федерации, инспекция 21.06.2016 представила служебную записку, по которой проведено сторнирование сумм, отраженных в КРСБ по уточненной декларации N 2 в размере 5 861 250 рублей по трем срокам уплаты (26.10.2015 - 1 963 750 рублей, 25.11.2015 - 1 963 750 рублей, 25.12.2015 - 1 963 750 рублей) (л. д. 36 т. 2).

После сторнирования сумм по состоянию на 21.06.2016 в КРСБ налогоплательщика отсутствовала задолженность по НДС.

На момент вынесения решения управления от 18.07.2016 N 22-12-699 в КРСБ налогоплательщика проведено сторнирование сумм, отраженных в КРСБ по уточненной декларации N 2 и отсутствовало двойное налогообложение.

По этим основаниям судебная коллегия признала действия инспекции направленными на избежание возникновения двойного налогообложения, результатом которых явилось отражение в КРСБ налогоплательщика действительных налоговых обязательств.

Решением ФНС России от 16.09.2016 N СА-4-9/17459@ действия должностных лиц инспекции по корректировке налоговых обязательств в КРСБ общества по НДС не привели к нарушению прав и законных интересов налогоплательщика в связи с отражением в нем действительных налоговых обязательств.

Действующим законодательством не установлена императивная норма, обязывающая вышестоящий налоговый орган пересматривать результаты налоговой проверки с учетом уточненных деклараций, представленных за рамками проверки.

На момент вынесения решения инспекции от 16.05.2016 N 7514 общество не производило в добровольном порядке оплату НДС за III квартал 2015 года. Взыскание недоимки, образовавшейся в результате начислений по результатам камеральной налоговой проверки, при признании оспариваемого решения законным, будет производиться с учетом состояния налогоплательщика расчетов с бюджетом (то есть с учетом частичной оплаты).

Ссылка общества на Письмо ФНС России от 12.10.2011 N АС-5-2/1222дсп@ подлежит отклонению как вследствие регулирования им иных ситуаций (внесение изменений по данным уточненных деклараций налоговым органом, проводящим камеральные или выездные налоговые проверки, а не в порядке апелляционного обжалования), так и отсутствия у указанного документа признаком нормативного правового акта.

Действия по отражению в лицевом счете общества недоимки по НДС, начисленной решением инспекции, не вступившим в законную силу (вступило в силу 18.07.2016), сторнированию 21.06.2016 по уточненной декларации N 2 5 861 250 рублей НДС (отражены по уточненной декларации N 2) и списанию банком 27.06.2016 5 млн. недоимки по инкассовому поручению инспекции от 17.06.2016, отозванного инспекцией 24.06.2016, обжаловались налогоплательщиком в управление в ином, не поверяемом в настоящем деле, порядке. Оценка законности действий инспекции по взысканию 5 млн задолженности по НДС за спорный налоговый период и фактическому возникновению в лицевом счете налогоплательщика в период с 17.06.2016 (выставление инспекцией инкассового поручения) по 18.07.2016 (вступление в силу решения инспекции) недоимки по НДС в размере 5 861 250 рублей на правильность решения управления не повлияла. Действия инспекции и управления в указанной части, как правильно установила судебная коллегия, в рассматриваемом споре не обжалуются. На оценку законности названные действия управления с учетом имеющихся у него полномочий, регулируемых пункта 9 статьи 101, пункта 1 статьи 101. 2, пунктов 1, 2, 3, 6 статьи 140 Кодекса, ограничивающей полномочия вышестоящего налогового органа по принятию управлением решения по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика на решение налогового органа, не вступившего в законную силу, и сформированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.09.2012 N 4050/12) повлиять не могли.

Более того, общество доводы о нарушении действиями инспекции по списанию 5 млн в счет погашения задолженности по НДС в период после сторнирования в лицевом счете подлежащей уплате по уточненной декларации N 2 до вступления в законную силу решения инспекции о начислении спорного НДС не приводит.

С учетом изложенных обстоятельств выводы суда апелляционной инстанции основаны на правильном применении норм права к установленным им обстоятельствам и соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам. Основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

Ходатайство ИФНС России по г. Крымску Краснодарского края о замене заинтересованного лица по делу удовлетворить. Заменить заинтересованное лицо Инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Крымску Краснодарского края на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 17 по Краснодарскому краю.

Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2017 по делу N А32-30415/2016 оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

Л.Н. Воловик Т.В. Прокофьева