Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28 сентября 2017 г. N Ф08-7305/17 по делу N А20-2500/2016

г. Краснодар

28 сентября 2017 г.

Дело N А20-2500/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 26 сентября 2017 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 сентября 2017 г.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Драбо Т.Н. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Алика-К" (ИНН 0713001624, ОГРН 1020700742083) - Валинуровой М.В. (доверенность от 11.08.2017), от заинтересованного лица - Управления Федеральной налоговой службы по Кабардино-Балкарской Республике (ИНН 0721009610, ОГРН 1040700231758) - Устарханова Р.А. (доверенность от 16.01.2017), рассмотрев кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Кабардино-Балкарской Республике на решение Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 23.03.2017 (судья Сохрокова А.Л.) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.06.2017 (судьи Параскевова С.А., Семёнов М.У., Цигельников И.А.) по делу N А20-2500/2016, установил следующее.

ООО "Алика-К" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Кабардино-Балкарской Республике (далее - управление, налоговый орган) о признании недействительным решения от 06.02.2015 N 03.

Решением суда от 23.03.2017, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 22.06.2017, требования общества удовлетворены в части признания недействительным решения управления от 06.02.2015 N 03 о начислении 2 743 609 рублей 85 копеек налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за I и II кварталы 2011 года, соответствующих пеней.

Судебные акты мотивированы в частности тем, что налоговый орган не выявил при проверке задвоение 112-ти счетов-фактур, указанных в реестре дважды, что повлекло за собой увеличение налогооблагаемой базы налогоплательщика.

В кассационной жалобе управление просит решение суда и постановление суда апелляционной инстанции отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Заявитель кассационной жалобы ссылается на непредставление при документов первичного и бухгалтерского учета, подтверждающих задвоение записей по реестрам. Суд не проанализировал движение денежных средств по расчетному счету общества с целью проверки достоверности сведений, указанных в реестрах. Налогоплательщик не воспользовался правом на представление уточненных налоговых деклараций по НДС за периоды, в которых якобы выявлено дублирование счетов-фактур.

Отзыв на жалобу не представлен.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе, представитель общества возражал против них.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что управление на основании решения от 05.02.2014 N 1 совместно с сотрудниками инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Нальчику Кабардино-Балкарской Республики и полиции провело в отношении общества повторную выездную налоговую проверку соблюдения обществом законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов. По результатам проверки составлен акт от 03.12.2014 N 3 и принято решение от 06.02.2015 N 03 о начислении 3 555 590 рублей НДС за I и II кварталы 2011 года, 1 222 659 рублей пеней и 2600 рублей штрафа по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за непредставление в установленный срок документов.

Решением Федеральной налоговой службы от 11.08.2016 N СА-4-9/14737@ решение управления от 06.02.2015 N 03 оставлено без изменения.

Общество обжаловало решение налогового органа в арбитражный суд.

Удовлетворяя требования общества в части признания незаконным решения управления от 06.02.2015 N 03 о начислении 2 743 609 рублей 85 копеек НДС за I и II кварталы 2011 года, соответствующих пеней, судебные инстанции исходили из следующего.

Общество в суде первой инстанции заявило, что анализ изученных им реестров счетов-фактур, счетов-фактур и справок за 2011 год показал, что оно в налоговых декларациях общества за спорные налоговые периоды ошибочно указало завышенную налоговую базу в сумме 768 057 090 рублей (т. 7, л. д. 179).

Из справки общества следует, что сумма реализации завышена в I квартале 2011 года на 7 421 891 рубль (1 113 240 рублей 16 копеек НДС), во II квартале 2011 года -на 8 324 420 рублей (1 243 983 рубля 85 копеек НДС), в III квартале 2011 года - на 10 252 652 рубля 92 копейки (1 563 963 рубля 99 копеек НДС), в IV квартале 2011 года - на 9 819 027 рублей 84 копейки (1 497 817 рублей 69 копеек НДС); в целом за 2011 год - 5 149 006 рублей (т. 8, л. д. 2).

Суд указал, что данные, содержащиеся в справке, подтверждаются реестрами счетов-фактур за 2011 год.

Счета-фактуры в количестве 112 штук указаны в реестре дважды (повторяются), что и привело к увеличению налоговой базы (т. 8, л. д. 6 - 22; 42 - 60; 82 - 108; 137 - 159).

Вследствие неправильного указания сведений в реестрах сумма реализации за спорные налоговые периоды, по мнению суда, завышена на 35 817 993 рубля.

Ссылаясь на статьи 30, 82, 88, 89 Кодекса, судебные инстанции указали, что налоговый орган в ходе повторной выездной налоговой проверки, результаты которой обжалуются в настоящем деле, не выявил нарушение, выразившееся в задвоении 112-ти счетов-фактур (указаны в реестре дважды), что повлекло за собой увеличение налогооблагаемой базы налогоплательщика, в то время как такое нарушение могло быть выявлено управлением при повторной проверке.

Ссылаясь на определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О "По жалобе открытого акционерного общества "Востоксибэлектросетьстрой" на нарушение конституционных прав и свобод положениями частей третьей и четвертой статьи 88, пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации", суд отметил, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде, во всяком случае, не может быть лишен права представлять документы, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при проверке, а суд обязан исследовать соответствующие документы. Таким образом, непредставление доказательств в ходе налоговой проверки не исключает возможности их представления в суд для оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам статьи 66 - 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 78 постановления Пленума от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляются как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии проведения мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения спора. При этом налогоплательщики вправе представить такие документы в ходе судебного разбирательства, а суд вправе их принять.

Другая сторона спора при этом может обратиться к суду с ходатайством о предоставлении возможности ознакомиться с указанными документами и представить опровергающие доказательства.

Учитывая изложенное, суд посчитал, что непредставление в ходе проведения налоговой проверки доказательств повторности счетов-фактур (доказательства представлены в суд), не является основанием для незаконного начисления налогоплательщику сумм налогов.

Суд также отметил, что налоговый орган в ходе проверки проверял только расходы налогоплательщика, а доходы за проверяемый период не исследовались, что управление не отрицает. При этом, как указал суд, факт задвоения (повторения) счетов-фактур мог быть выявлен только при установлении доходов и расходов.

Общество самостоятельно выявило увеличение налогооблагаемой по НДС после проверочных мероприятий, в связи с чем оно не имело возможности представить эти доказательства налоговому органу, а представило их только в суд.

Судебная коллегия отметил, что реестры счетов-фактур общества за 2011 год исследованы судом в ходе судебного разбирательства, выводы суда основаны на их полной проверке содержащихся в них информации. Налоговый орган имел возможность представить свои возражения по реестрам и счетам-фактурам в судебные инстанции, однако данным правом управление не воспользовалось.

Таким образом, фактически судебные инстанции переложили бремя доказывания факта задвоения налогоплательщиком счетов-фактур в спорные налоговые периоды на управление, не располагавшее к тому же в период проведения налоговой проверки не только документами первичного и бухгалтерского учета, подтверждающими утверждения общества об ошибочном включении в налоговую базу счетов-фактур (их задвоении), но и какими-либо ссылками на наличие таких обстоятельств.

Отсутствуют такие доказательства и в материалах дела (помимо реестров счетов-фактур по реализации товаров (работ, услуг) по декларациям по НДС за I - IV кварталы 2011 года, таковые судом не исследовались и оценка их достоверности, относимости и полноты к фактам задвоения объектов налогообложения не производилась. Какой-либо анализ движения денежных средств по расчетным счетам налогоплательщика с целью выявления достоверности, полноты или, напротив, недостоверности, расхождений и противоречий, суд также не производил.

Между тем, исходя из требований Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", действовавшего в спорные налоговые периоды, ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций (часть 1 статьи 6), бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации (часть 3 статьи 8), все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий (часть 5 статьи 8). Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (часть 1 статьи 9). Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (часть 2 статьи 9), при этом первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (часть 4 статьи 9). Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы. Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета (часть 2 статьи 10), правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

По каким причинам суд признал не подлежащими применению к установленным им обстоятельствам названные нормы права, возлагающие на налогоплательщика обязанностей ведения полного и достоверного учета всех хозяйственных операций, их оформления в соответствующих документах первичного бухгалтерского и налогового учета, а также в документах налоговой отчетности, суд не указал.

Нормы права, безусловно освобождающие налогоплательщика при необнаружении налоговым органом фактов задвоения хозяйственных операций (иных ошибок при определении налоговой базы), от обязанности доказывания таких обстоятельств, и возлагающих проведение таких действий исключительно на налоговый орган, суд не указал. Исходя из смысла пункта 3 статьи 88 Кодекса налоговый орган сообщает налогоплательщику об обнаруженных при проверке документов налогоплательщика ошибках и несоответствиях с предложением представить необходимые пояснения или внести соответствующие исправления. Невыявление таковых налоговым органом не является обстоятельством, влекущим исключение из налоговой базы по инициативе органов судебного контроля объектов налогообложения без проверки соответствующих документов первичного, бухгалтерского и налогового учета. Более того, такая обязанность возлагается на налоговые органы при осуществлении камеральных налоговых проверок, но не повторных выездных.

Напротив, налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 Кодекса (пункт 12 статьи 89 Кодекса). Однако общество, несмотря на требование управления представить документы, свидетельствующие о правильности исчисления налоговой базы, как суду, так и налоговому органу, такие документы не представило.

Суд не указал и мотивы фактического признания добросовестным поведения налогоплательщика, не только отказавшегося представлять налоговому органу при осуществлении мероприятий налогового контроля документы первичного и бухгалтерского учета, непосредственно свидетельствующие о хозяйственных операциях (в том числе дублирования счетов-фактур), но и не сообщившего о наличии этих обстоятельств в ходе налоговой проверки.

Признание судом достоверными доказательствами, свидетельствующими о двойном отражении хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг) только в реестрах излишне включенных счетов-фактур в налоговые декларации спорных периодов и справки общества о величине завышенной налоговой базы (содержащей, к тому же, арифметические ошибки и неясности (указан излишне уплаченный НДС в размере 5 419 006 рублей (л. д. 149 т. 7), суд признал задвоенными счета-фактуры 2 357 224 рубля (1 113 240 рублей + 1 243 984 рубля)), нарушив при этом базовые принципы об установлении ответственности налогоплательщика за достоверность и полноту отражаемых им в налоговой отчетности сведений об объектах налогообложения, определенные в статьях 23, 38, 80, 81, 89, подпункте 1 пункта 1 статьи 146, пункте 1 статьи 154, статьях 163, 164, 154 - 159 и 162, статьях 166, 167 Кодекса, а также за правильное ведение достоверного учета и надлежащего оформления документов, подтверждающих совершение хозяйственных операций.

Каким образом налоговый орган без представления счетов-фактур, книг продаж, документов аналитического учета, налоговых регистров и других истребованных им в требовании, адресованном налогоплательщику, сведений, мог достоверно проверить указанную обществом в спорных налоговых декларациях величину налоговой базы, а также выявить к тому же факты задвоения отсутствовавших у него счетов-фактур, суд не указал.

Не дал должной правовой оценки суд и аргументам общества об отсутствии у него обязанности оформления счетов-фактур и их отсутствии, "поскольку товар не был передан покупателю, предъявление счетов-фактур в данной ситуации не требовалось" (уточнение заявления от 27.02.2017, л. д. 10 т. 9). При этом причинами задвоения счетов-фактур (то есть фактически выставленных покупателям) общество указывает возврат товаров покупателями - то есть фактическую их реализацию (требует выставления счетов-фактур) с последующим возвратом (также оформляются "возвратные" счета-фактуры). Оценку таким расхождениям и противоречиям аргументов налогоплательщика, как и правомерности такой позиции с учетом норм Кодекса, суд не дал. Не учел при этом также и материалы ранее проведенной территориальной налоговой инспекцией проверки, после завершения которой налогоплательщик в обоснование отсутствия у него обязанности уплаты спорных сумм НДС начал приводить совершенно иные доводы об отсутствии обязанности по уплате налога.

Кроме того, признавая недействительным решение налогового органа, суд допустил арифметическую ошибку в части указания начисленного обществу по спорным эпизодам НДС. Так, суд указал, что НДС за I квартал 2011 года (1 499 626 рублей) подлежит уменьшению на 1 113 240 рублей (повторные счета-фактуры) и на 889 830 рублей - сумма начисленного НДС по ООО "Бизнес Пром" по результатам первоначальной проверки, которая не учтена при проведении повторной проверки.

По II кварталу 2011 года сумма начисленного НДС - 2 055 954 рубля уменьшена на 1 243 984 рубля (из-за наличия повторных счетов-фактур). Общий размер указанных величин составляет 3 247 054 рубля, тогда как суд признал недействительным решение управления о начислении 2 743 609 рублей 85 копеек НДС.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат отмене как основанные на неполном исследовании имеющихся значение для правильного рассмотрения дела доказательств и проверке доводов участвующих в деле лиц, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции для устранения указанных недостатков и проверки правильности расчета размера НДС.

Проверка в кассационном порядке законности судебных актов в части проверки требования о признании недействительным решения налогового органа о начислении НДС, пеней и штрафов по хозяйственным отношениям общества с ООО "Бизнес Пром", и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 Кодекса в виде взыскания 2600 рублей штрафа за непредставление в установленный срок документов не производится, поскольку доводы кассационной жалобы возражений в этой части не содержат, соответственно, в силу части 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверке судом кассационной инстанции не подлежат.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 23.03.2017 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.06.2017 по делу N А20-2500/2016 в обжалуемой части отменить и дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Кабардино-Балкарской Республики.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

Т.Н. Драбо Т.В. Прокофьева