Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 16 февраля 2018 г. N Ф08-391/18 по делу N А53-5116/2017

г. Краснодар

16 февраля 2018 г.

Дело N А53-5116/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 15 февраля 2018 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 16 февраля 2018 г.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Воловик Л.Н. и Посаженникова М.В., при ведении протокола помощником судьи Гусиковым В.В., при участии в судебном заседании с использованием системы видео-конференц-связи с Арбитражным судом Ростовской области (судебное поручение исполняет судья Штыренко М.Е., при ведении протокола судебного заседания секретарем Бычковой О.Г.), при участии в судебном заседании от заявителя - закрытого акционерного общества "Авингруп" (ИНН 6165121897, ОГРН 1056165050501) - Руденко И.Н. (доверенность от 22.01.2018), Марковой О.Н. (доверенность от 22.01.2018), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области (ИНН 6163026831, ОГРН 1046163900023) - Яковской Г.А. (доверенность от 11.01.2018), Бражниковой О.Г. (доверенность от 13.11.2017), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.11.2017 по делу N А53-5116/2017 (судьи Сулименко Н.В., Герасименко А.Н., Николаев Д.В.), установил следующее.

ЗАО "Авингруп" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 01.12.2016 N 07/101.

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 31.07.2017 (судья Штыренко М.Е.) обществу отказано в удовлетворении заявленного требования.

Судебный акт мотивирован тем, что выплата премий непосредственно связана с поставками автомобилей и представляет собой форму торговых скидок, применяемых к стоимости товаров (автомобилей), оказывающих влияние на налоговую базу по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС). В результате выплаты поставщиками премий по итогам отгрузок товаров за период, определяемый в договорах поставки и соглашениях, происходит уменьшение стоимости товаров, что влечет корректировку поставщиками налоговой базы по НДС по операциям реализации товаров. По этим причинам размер налоговых вычетов по НДС, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 17.11.2017 решение суда от 31.07.2017 отменено, заявление общества удовлетворено в полном объеме.

Судебный акт мотивирован тем, что премии и бонусы не были связаны с расчетами за поставленные товары, не уменьшали стоимость поставленного товара, а учитывались обществом в составе прочих доходов; в связи с выплатой премий налоговая база по НДС у поставщиков не изменялась, корректировочные счета-фактуры не выставлялись, НДС поставщиками товаров уплачен в бюджет полностью со стоимости товаров без учета выплаченных премий, бонусов.

В кассационной жалобе инспекция просит постановление суда апелляционной инстанции отменить, решение суда оставить в силе.

Заявитель кассационной жалобы указывает, что размеры выплаченных покупателю премий напрямую зависели от стоимости и количества приобретенного им товара; неразрывно связаны с реализацией автомобилей, в том числе по программам лояльности; никаких дополнительных услуг не оказывалось. В результате выплаты стимулирующих премий за продажу товаров за определенный период происходит уменьшение стоимости товара, что влечет корректировку налоговой базы по НДС по операциям от реализации или приобретения товаров.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность обжалуемого судебного акта, считает, что жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, по результатам которой составила акт от 14.10.2016 N 07/95 и приняла решение от 01.12.2016 N 07/101 о начислении 3 906 550 рублей НДС, 1 102 788 рублей пеней.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 13.02.2016 N 15-15/591 решение инспекции от 01.12.2016 N 07/101 оставлено без изменения.

Общество обжаловало решение налогового органа в арбитражный суд.

Объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс)).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (пункт 2 статьи 153 Кодекса).

Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено главой 21 Кодекса (пункт 4 статьи 166 Кодекса).

В силу статьи 171 Кодекса налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога на налоговые вычеты.

По общему правилу, установленному пунктом 2 статьи 171 Кодекса, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику в том числе при приобретении товаров (работ, услуг), в отношении: товаров (работ, услуг), а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) (статья 172 Кодекса).

Судебные инстанции установили и материалами дела подтверждается, что общество и ОАО "Автофрамос", ООО "Пежо Ситроен Рус", ЗАО "Джи Эм-Автоваз", ООО "Киа Моторс Рус" заключили договоры: дилерский от 01.06.2005 N 137, дистрибуции от 09.12.2011 N ПСР ДС 2012/28, о продажах и услугах дилера от 05.04.2010 N 1000148-1, о реализации и обслуживании от 01.01.2011 N Д/038/00/11 на реализацию автомобилей, оригинальных и идентичных запасных частей, деталей, аксессуаров и иных товаров для автомобилей, а также на осуществление сервисного и гарантийного обслуживания автомобилей. Эти контракты предусматривали выплату поставщиками премий (бонусов) за выполнение обществом определенных условий продаж, согласованных сторонами в этих договорах и дополнительных соглашениях к ним (л. д. 105 - 148 т. 1; л. д. 25 - 81 т. 3; л. д. 129 - 150 т. 2; л. д. 117 - 142 т. 3).

Премии (бонусы) выплачивались путем перечисления на банковский счет общества; их размер указывался в актах расчета премий, составленных сторонами.

Суммы полученных премий, выплата которых подтверждается представленными в материалы дела актами, отчетами и платежными поручениями, общество включало в состав внереализационных доходов, НДС не облагало, суммы НДС, ранее принятые к вычету по приобретенному товару, не уменьшало.

Суд первой инстанции, исследуя представленные в материалы дела доказательства, сделал вывод о том, что размер выплаченных покупателю премий напрямую зависел от стоимости и количества приобретенного им товара. Выплата премий непосредственно связана с поставками автомобилей; представляет собой форму торговых скидок, применяемых к стоимости товаров (автомобилей), оказывающих влияние на налоговую базу по НДС. В результате выплаты поставщиками премий по итогам отгрузок товаров за период, определяемый в договорах поставки и соглашениях, происходит уменьшение стоимости товаров, что влечет корректировку поставщиками налоговой базы по НДС по операциям реализации товаров. В связи с этим размер налоговых вычетов по НДС, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах.

Как отметил суд первой инстанции, выставление корректировочных счетов-фактур при предоставлении скидок и премий является правом, а не обязанностью поставщика. Восстановить же НДС покупатель должен в силу требований закона. Отсутствие корректировки счетов-фактур поставщиком не влияет на правовую природу премии и не освобождает покупателя от обязанности уменьшить размер налоговых вычетов по НДС.

Отклоняя довод общества о том, что в рассматриваемом случае премии не уменьшали стоимость товара, поскольку выплачивались дилеру непосредственно на расчетный счет, а не засчитывались в счет стоимости проданных автомобилей, уменьшая соответствующую задолженность дилера, суд первой инстанции счел, что независимо от того, как стороны дистрибьюторского соглашения определили систему поощрения: путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса - дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки, а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (перечисление на расчетный счет, зачет в качестве аванса или уменьшение задолженности) при определении налогооблагаемой базы сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости - корректировке за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг). Таким образом, форма выплаты премии не имеет значение для определения ее статуса, как выплаты, снижающей общую стоимость товара.

С учетом изложенных обстоятельств дела суд первой инстанции согласился с выводом инспекции о наличии у общества обязанности по уменьшению величины налоговых вычетов и восстановлению в связи с этим подлежащего к уплате НДС, признал законным обжалуемое решение налогового органа.

Признавая позицию суда первой инстанции ошибочной, судебная коллегия указала, что из содержания соглашения от 03.09.2012 N В/Р-09, статьи 27 дилерского договора от 01.06.2005 N 137, заключенного с ОАО "Автофрамос", дополненной пунктом 27.4, по которому указанные в пункте 27.1 настоящего договора премии не изменяют цен и объемов продукции (услуг) отгруженной (оказанных) дилеру согласно условиям договора, за исключением случаев прямого указания на это в соответствующем дополнительном соглашении на выплату премий. Положение о предоставлении скидок подразумевает возможность применения данных скидок при формировании цены на продукцию в момент ее продажи дилеру и не допускает предоставление скидок по окончании продажи соответствующей продукции. Соглашение распространяет своё действие на соответствующие правоотношения сторон начиная с даты заключения дилерского договора от 01.06.2005 N 137 (л. д. 138 т. 1).

Письмом от 28.10.2016 N DCGC-41416 ЗАО "РЕНО Россия" (до внесения соответствующих изменений ОАО "Автофромос") сообщило, что дилеру выплачивались бонусы за выполнение определенных условий, согласованных сторонами. Указанные бонусы не устанавливались сторонами в качестве скидок и не изменяли первоначальную цену поставляемого товара. У ЗАО "РЕНО Россия" не было каких-либо правовых оснований для проведения корректировок базы по НДС при выплате бонусов, так как бонусы не являются выплатами, связанными с расчетами за поставляемые товары, и не уменьшают цену реализованных товаров. Таким образом, при выплате бонусов не изменялась налоговая база, исчисленная ЗАО "РЕНО Россия" к уплате в бюджет с реализации. Сумма премий отражалась покупателем в составе внереализационных расходов для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль (л. д. 53 т. 4).

Информационным письмом от 26.10.2016 ООО "Пежо Ситроен Рус" сообщило, что в рамках договоров дистрибуции выплаченные дилеру (обществу) премии за достижение коммерческих результатов, предусмотренные коммерческой политикой, являющейся приложением к договору дистрибуции, не подлежат налогообложению НДС. Указанные премии (бонусы) не корректируют стоимость поставленных дилеру товаров (автомобилей) в сторону уменьшения и, как следствие, корректирующие счета-фактуры поставщиком не выставлялись и в адрес общества не направлялись; начисленный НДС с реализации автомобилей не корректировался и уплачен в бюджет полностью (л. д. 52 т. 4).

Письмом от 02.11.2016 N 05009 ЗАО "Джи ЭМ-Автоваз" сообщило, что в период с 01.01.2012 по 31.12.2014 корректировочные счета-фактуры на сумму выплаченных премий ЗАО "Джи ЭМ-Автоваз" не составлялись и в адрес общества не выставлялись. Исчисленная сумма НДС с реализации автомобилей и запасных частей за указанный период не корректировалась, уплачена в бюджет в полном объеме (л. д. 51 т. 4).

Информационным письмом от 11.11.2016 N 4363/2016 ООО "Киа Моторс Рус" сообщило, что в период с 01.01.2012 по 31.12.2014 в случае выполнения контрагентом условий по запланированному объему продаж, компания начисляла премии, которые не влияют на налоговую базу по НДС, так как не изменяют стоимость ранее поставленного товара, а являются инструментом поощрения контрагента за надлежащее выполнение договорных условий. Выполнение установленного сторонами плана по объему продаж не признается оказанием услуг согласно статье 779 Гражданского кодекса Российской Федерации (л. д. 54 т. 4).

Полученные премии, бонусы учитывались на счете 91 "Прочие доходы и расходы", то есть, указанные выплаты не отражались как расчеты за поставленные товары, поскольку не уменьшают стоимость товаров.

Как отметил суд апелляционной инстанции, имеющиеся в материалах дела доказательства, в том числе содержания указанных договоров, дополнительных соглашений к ним в части установления порядка начисления и выплаты премий, свидетельствуют о том, что выплата премий, бонусов поставщиками в адрес общества осуществлялась в безналичном порядке отдельными платежными поручениями на расчетный счет организации, без зачета в счет кредиторской задолженности; указанные выплаты не связаны с расчетами за поставленные товары, не уменьшали стоимость поставленного товара, а учитывались налогоплательщиком в составе прочих доходов;

в связи с выплатой премий налоговая база по НДС у поставщиков не изменялась, корректировочные счета-фактуры не выставлялись, НДС поставщиками товаров уплачен в бюджет полностью со стоимости товаров без учета выплаченных премий, бонусов.

Проанализировав условия дилерских договоров и дополнительных соглашений к ним применительно к статье 431 Гражданского кодекса Российской Федерации, оценив представленные в материалы дела доказательства, апелляционная инстанция указала, что положения данных договоров с учетом дополнительных соглашений к ним в спорном периоде не предусматривали изменение цены поставляемой продукции либо изменение цены договора в случае представления бонуса.

В связи с тем, что стоимость поставленного товара в результате выплаты премий (бонусов), не уменьшалась, у общества, по мнению судебной коллегии, не возникла обязанность восстановить сумму НДС. Контрагенты общества не выставляли ему корректировочных счетов-фактур с уменьшением цены поставленных автомобилей и уменьшением НДС, начисленного по поставленным автомобилям.

В связи с этим судебная коллегия сочла отсутствующими основания для квалификации спорных премий (бонусов) как торговых скидок и их учета при определении налоговых обязательств по НДС, в том числе в установленном подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 Кодекса порядке.

Однако при этом судебная коллегия не учла следующее.

Согласно изменениям, вступившим в силу с 01.07.2013, статья 154 Кодекса дополнена пунктом 2.1, в соответствии с которым выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом товаров (работ, услуг) (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено указанным договором.

Таким образом, необходимость корректировки налоговых вычетов поставлена законодателем с 01.07.2013 в зависимость от условий соответствующих договоров, подлежащих оценке судами по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (определение Верховного Суда Российской Федерации от 05.03.2015 N 302-КГ15-1523).

Исходя из взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 40 (пункта 3 статьи 105.3 после 01.01.2012) и пункта 1 статьи 154 Кодекса при реализации товаров налоговая база по НДС по общему правилу определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, примененных сторонами сделки.

Следовательно, если законом не установлено иное, налогом облагается встречное предоставление за реализованные товары в том размере, в каком оно должно быть получено налогоплательщиком по условиям договора.

Судебные инстанции установили и материалами дела подтверждается, что в заключенных обществом договорах предоставление премий поставлено в зависимость от выполнения таких условий, как достижение определенного объема продаж товаров и продукции определенных торговых марок, досрочного характера оплаты товаров, своевременности оплаты и т.п. В соответствии с избранным сторонами договора способом оформления документов предоставление премии влекло за собой уменьшение размера оплаты по каждой конкретной накладной (счету-фактуре).

Таким образом, вывод суда первой инстанции обоснованно принял во внимание, что согласованные условия между участниками спорных хозяйственных отношений предоставления премии не вышли за пределы исполнения обязательств по договорам поставки (передача товаров и их оплата), и установившаяся в отношениях сторон практика оформления премий не свидетельствовала об обратном.

Названные обстоятельства правильно расценены судом первой инстанции как свидетельство фактического изменения цены товаров при получении премий. В связи с этим правомерным является и применение судом первой инстанции правовой позиции, выраженной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.02.2012 N 11637/11, состоящей в том, что выплата поставщиками премии вследствие выполнения условий договоров поставки является мерой, направленной на стимулирование покупателя в приобретении и дальнейшей продаже как можно большего количества поставляемых товаров, и такие премии непосредственно связаны с поставками товаров, то есть являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу по НДС. Указанное означает, что размер налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах.

Предписания пункта 2.1 статьи 154 Кодекса (введен Федеральным законом от 05.04.2013 N 39-ФЗ), согласно которым выплата премии уменьшает стоимость отгруженных товаров только в установленных договором случаях, не действовали в период, охваченных налоговой проверкой, и в силу пункта 4 статьи 5 Кодекса обратной силы не имеют. Сходный правовой подход сформирован в определении Верховного Суда Российской Федерации от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988.

Поскольку налоговой проверкой охвачены налоговые периоды, предшествующие второму полугодию 2013 года, выводы суда первой инстанции о наличии у налогоплательщика обязанности по уменьшению налоговых вычетов за спорные налоговые периоды и восстановлению НДС основаны на правильном применении норм права к установленным им обстоятельствам, которые соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам.

Кроме того, не соглашаясь с выводом суда первой инстанции о том, что в рассматриваемом случае премии не уменьшали стоимость товара, поскольку выплачивались дилеру непосредственно на расчетный счет, а не засчитывались в счет стоимости проданных автомобилей, уменьшая соответствующую задолженность дилера, и при установленных судом фактических обстоятельствах независимо от определенной сторонами дистрибьюторского соглашения системы поощрения, порядка предоставления скидок и бонусов форма выплаты премии не имеет значения для определения ее статуса, как выплаты, снижающей общую стоимость товара, суд апелляционной инстанции не учел следующее.

Частью 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрены основания для изменения или отмены судом апелляционной инстанции решения арбитражного суда первой инстанции. Таковыми являются: неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела; недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными; несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела; нарушение или неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

Однако, отменяя решение суда первой инстанции, ни одного из перечисленных оснований суд апелляционной инстанции не указал.

Между тем из принципа правовой определенности следует, что решение суда первой инстанции, основанное на полном и всестороннем исследовании обстоятельств дела, не может быть отменено судом апелляционной инстанции исключительно по мотиву несогласия с оценкой указанных обстоятельств, данной судом первой инстанции.

С учетом изложенного обжалуемое постановление апелляционной инстанции подлежит отмене как основанное на неправильном применении норм права, а решение суда первой инстанции - оставлению в силе.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.11.2017 по делу N А53-5116/2017 отменить.

Решение Арбитражного суда Ростовской области от 31.07.2017 по делу N А53-5116/2017 оставить в силе.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

Л.Н. Воловик М.В. Посаженников