Расходы на рекламу: бухгалтерский и налоговый учет (Е.В. Орлова, "Налоговый вестник", N 2, февраль 2003 г.)

Расходы на рекламу: бухгалтерский и налоговый учет

   1. Общие положения                                                   

   2. Бухгалтерский учет расходов на рекламу                            

   3. Налоговый учет расходов на рекламу                                

1. Общие положения

Рекламная деятельность регулируется Федеральным законом от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон о рекламе) и принятыми в соответствии с ним иными нормативными документами.

Согласно ст.2 Закона о рекламе реклама - это распространяемая в любой форме с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этому физическому или юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Следовательно, рекламой может быть признана только та информация, предназначенная для неопределенного круга лиц, которая формирует и поддерживает интерес к организации и ее товарам (работам, услугам) в целях их реализации.

Реклама должна быть распознаваема без специальных знаний или без применения технических средств именно как реклама непосредственно в момент ее представления независимо от формы или от используемого средства распространения.

Субъектами рекламной деятельности являются рекламодатель, рекламопроизводитель, рекламораспространитель и потребители рекламы.

Рекламодатель - это юридическое или физическое лицо, являющееся источником рекламной информации для производства, размещения, последующего распространения рекламы.

Рекламопроизводитель - это юридическое или физическое лицо, осуществляющее полное или частичное приведение рекламной информации к готовой для распространения форме.

Рекламораспространитель - это юридическое или физическое лицо, осуществляющее размещение и (или) распространение рекламной информации посредством предоставления и (или) использования имущества, в том числе технических средств радиовещания, телевизионного вещания, а также каналов связи, эфирного времени и иными способами.

Потребители рекламы - это юридические и физические лица, до сведения которых доводится или может быть доведена реклама, следствием чего является или может являться соответствующее воздействие рекламы на них.

Организации могут разрабатывать и изготавливать рекламу собственными силами (хозяйственным способом), то есть могут быть рекламопроизводителем, рекламодателем и рекламораспространителем в одном лице.

Статьей 31 Закона о рекламе определена ответственность за нарушение законодательства Российской Федерации о рекламе. Однако в связи с вступлением в действие с 1 июля 2002 года Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ) меры административной ответственности за нарушение законодательства о рекламе, предусмотренные Законом о рекламе, утратили силу.

В соответствии с нормами ст.14.3 КоАП РФ нарушение рекламодателем, рекламопроизводителем или рекламораспространителем законодательства о рекламе влечет наложение административного штрафа:

- на граждан - от двадцати до двадцати пяти минимальных размеров оплаты труда (Мрот);

- на должностных лиц - от сорока до пятидесяти Мрот;

- на юридических лиц - от четырехсот до пятисот Мрот.

На основании ст.5 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" (в ред. от 29.04.2002 N 42-ФЗ) исчисление штрафов и иных платежей, осуществляемое в соответствии с законодательством Российской Федерации в зависимости от минимального размера оплаты труда, производится с 1 января 2001 года исходя из базовой суммы, равной 100 рублям.

Согласно п.1 ст.4.5 КоАП РФ постановление по делу об административном правонарушении не может быть вынесено по истечении двух месяцев со дня совершения административного правонарушения, а за нарушение законодательства Российской Федерации о рекламе - по истечении одного года со дня совершения административного правонарушения. При длящемся административном правонарушении вышеуказанные сроки начинают исчисляться со дня обнаружения административного правонарушения.

Обращаем особое внимание читателей журнала на то, что Закон о рекламе не регулирует отношения по производству, размещению и распространению рекламы.

Эти отношения регулируются гражданским законодательством Российской Федерации (в основном нормами о договорах подряда, возмездного оказания услуг и аренды).

В то же время необходимо иметь в виду, что гражданское законодательство не содержит конкретных норм, регулирующих порядок за-ключения и исполнения договора на оказание рекламных услуг, а также не определяет его существенные условия.

Вместе с тем в соответствии с п.2 ст.421 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.

Закон о рекламе регулирует отношения, возникающие при заключении между соответствующими субъектами рекламной деятельности или между ними и другими юридическими и физическими лицами гражданско-правовых договоров по производству, размещению и распространению рекламы или после заключения таких договоров.

В ст.30 Закона о рекламе подчеркивается, что рекламодатель, рекламопроизводитель и рекламораспространитель несут ответственность не за нарушение договора подряда или аренды о производстве, размещении и распространении рекламы, а за содержание информации, предоставляемой для создания рекламы, за нарушение законодательства о рекламе в части оформ-ления, производства, подготовки рекламы и за нарушение этого законодательства в части, касающейся времени, места и средства размещения рекламы.

Согласно ст.31 Закона о рекламе за эти нарушения рекламодатель, рекламопроизводитель и рекламораспространитель несут как гражданско-правовую, так и административную ответственность, в то время как за нарушение договоров по производству, размещению и распространению рекламы, например договора подряда, стороны несут только гражданско-правовую ответственность, предусмотренную не Законом о рекламе, а ГК РФ и гражданско-правовым договором.

В соответствии со ст.423 ГК РФ договор между рекламодателем и рекламопроизводителем (рекламораспространителем) предполагается возмездным.

При заключении договора на оказание рекламных услуг стороны самостоятельно определяют предмет договора, под которым подразумевается описание объекта рекламы, вид (способ) рекламы, время проведения рекламного мероприятия, указываются обязанности рекламодателя и рекламопроизводителя (рекламораспространителя), порядок оплаты работы рекламопроизводителя (рекламораспространителя), срок действия договора и ответственность сторон.

2. Бухгалтерский учет расходов на рекламу

В соответствии с п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы на рекламу собственной продукции (товаров, работ, услуг) признаются в бухгалтерском учете организации расходами по обычным видам деятельности.

Для признания расходов в бухгалтерском учете необходимо выполнение следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- в результате конкретной операции должно произойти уменьшение экономических выгод организации.

При этом на основании п.17 ПБУ 10/99 расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку.

На основании п.18 ПБУ 10/99 расходы на рекламу признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, то есть признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются на основании п.18 ПБУ 10/99 после осуществления погашения задолженности.

Расходы на рекламу связаны со сбытом продукции (товаров, работ, услуг) и поэтому являются коммерческими расходами.

При составлении бухгалтерской отчетности (согласно п.66 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н) затраты, связанные со сбытом продукции, не включаются в статью "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" (строка 020), а отражаются по статье "Коммерческие расходы" (строка 030) Отчета о прибылях и убытках (форма N 2).

В соответствии с п.9 ПБУ 10/99 коммерческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

В случае признания организацией в соответствии с установленным порядком коммерческих расходов полностью в себестоимости проданных в отчетном периоде товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности расходы организации по сбыту продукции, издержки обращения (у организаций, осуществляющих торговую деятельность, оказывающих услуги общественного питания) отражаются по статье "Коммерческие расходы".

Признанные в бухгалтерском учете суммы расходов на рекламу, учтенные по дебету счета 44 "Расходы на продажу", списываются на себестоимость проданной продукции (товаров) полностью или пропорционально объему реализованной продукции (товаров) в зависимости от выбранного организацией способа списания коммерческих расходов, закрепленного в приказе по учетной политике.

При этом в бухгалтерском учете организации производятся следующие записи:

Дебет 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кредит 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", - списана полная сумма учтенных в отчетном периоде расходов на продажу.

Вышеуказанная запись осуществляется, если организацией было принято решение о признании вышеуказанных затрат полностью в учтенной в отчетном периоде сумме в себестоимости проданной продукции (товаров) в качестве расходов периода. Если вышеуказанные затраты по решению организации не признаются затратами периода, то они подлежат распределению в соответствии с принятым в учетной политике вариантом;

Дебет 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кредит 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", - списана часть учтенных в отчетном периоде расходов на продажу продукции, не подлежащая распределению в установленном порядке между проданным товаром и остатком товаров на конец месяца. Вышеуказанная запись осущест-вляется, если организация не приняла решение о признании коммерческих расходов полностью в учтенной в отчетном периоде сумме в себестоимости проданных товаров в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расходы на рекламу в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, а также в организациях, занимающихся торговой деятельностью, учитываются на отдельном субсчете счета 44 "Расходы на продажу".

При этом в бухгалтерском учете организации производятся следующие записи:

Дебет 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена задолженность рекламному агентству за выполненные работы (оказанные услуги) по размещению рекламы.

Вышеуказанная запись осуществляется в том отчетном периоде, в котором рекламные работы (услуги) были реально осуществлены. Допускается признание вышеприведенной записи в бухгалтерском учете по времени получения (акцепта) счетов рекламного агентства;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - учтена сумма НДС по выполненным рекламным агентством работам (оказанным услугам) на основании счета-фактуры рекламного агентства.

На основании п.2, 16-22 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, списание стоимости товаров (готовой продукции), использованных на цели рекламы, осуществляется организациями следующими записями:

Дебет 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит 41 "Товары" - списана числящаяся стоимость товаров, использованных на цели рекламы при сбыте продукции (товаров) (для выдачи в качестве призов, сувениров и иных видов рекламы).

Вышеуказанная запись осуществляется организациями, занимающимися торговой деятельностью;

Дебет 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит 41 "Товары" - отражено снижение стоимости отдельных экземпляров товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании в витринах (запись производится организациями, осуществляющими торговую деятельность);

Дебет 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит 43 "Готовая продукция" - включена в расходы на продажу стоимость готовой продукции, использованной на цели рекламы при сбыте продукции (товаров) (для выдачи в качестве призов, сувениров и иных видов рекламы).

Наряду с этим в расходы на рекламу включается стоимость готовой продукции, использованной для оформления витрин, выставок-продаж, комнат-образцов, демонстрационных залов [кроме стоимости экспонируемых образцов готовой продукции (товаров) на выставках, ярмарках, экспозициях]. В состав расходов на рекламу также входят расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации и телекоммуникационные сети; расходы на световую и иную наружную рекламу (включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов); расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей во время массовых рекламных кампаний (запись производится организациями, осуществляющими промышленную и иную производственную деятельность);

Дебет 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит 43 "Готовая продукция" - отражено снижение стоимости отдельных экземпляров готовой продукции, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании на выставках (ярмарках) (запись производится организациями, осуществляющими промышленную и иную производственную деятельность).

При экспонировании товаров в витринах магазинов в бухгалтерском учете организаций, осуществляющих торговую деятельность, производятся следующие записи:

Дебет 41 "Товары", субсчет "Товары в витрине", Кредит 41 "Товары", субсчет "Товары на складе", - отражена передача товара, используемого для оформления витрины;

Дебет 41 "Товары", субсчет "Товары на складе", Кредит 41 "Товары", субсчет "Товары в витрине", - отражен возврат на склад экспонированных в витрине товаров;

Дебет 41 "Товары", субсчет "Товары на складе", Кредит 42 "Торговая наценка" - сторно - списана уценка товара (в пределах установленной на товар торговой наценки) в связи с частичной потерей потребительских свойств в связи с экспонированием в витрине (на основании приказа директора магазина и инвентаризационной описи-акта).

Если договором, заключенным с рекламным агентством, предусмотрено перечисление авансовых платежей, в бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Авансы выданные", Кредит 51 "Расчетные счета" - отражена сумма выданных авансов в счет выполнения работ ре-кламным агентством;

Дебет 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с рекламным агентством", - учтены затраты на рекламу, относящиеся к текущему месяцу;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с рекламным агентством", - учтена сумма НДС по выполненным рекламным агентством в текущем месяце работам (оказанным услугам);

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с рекламным агентством", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Авансы выданные", - отражено уменьшение задолженности перед рекламным агентством за счет ранее выданного (перечисленного) ему аванса. Запись производится на основании акта приемки-сдачи оказанных рекламным агентством услуг в текущем месяце;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - принята к вычету из налоговых обязательств перед бюджетом сумма НДС, относящаяся к полученным и оплаченным рекламным услугам [на основании п.1 ст.172 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)].

В бухгалтерском учете расходы на рекламу учитываются в себестоимости продукции (работ, услуг) в полной сумме произведенных затрат.

3. Налоговый учет расходов на рекламу

Необходимость четкой идентификации рекламных расходов в налоговом учете обусловлена тем, что, во-первых, часть рекламных расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), нормируются для обложения налогом на прибыль, во-вторых, рекламные расходы подлежат обложению еще и налогом на ре-кламу, в-третьих, сумма НДС по нормируемым рекламным расходам может быть принята к вычету из налоговых обязательств перед бюджетом только в пределах установленных норм.

Общее квалифицирующее понятие расходов на рекламу исключительно для целей налогообложения прибыли дано в подпункте 28 п.1 ст.264 НК РФ (в ред. от 29.05.2002 N 57-ФЗ):

- расходы на рекламу - это расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п.4 ст.264, которые признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией.

Нормами НК РФ установлено, что все расходы на рекламу делятся на две группы:

1) ненормируемые расходы на рекламу;

2) расходы на рекламу, подлежащие нормированию.

Так, на основании п.4 ст.264 НК РФ в целях налогообложения прибыли к ненормируемым рекламным расходам организации относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

По сравнению с ранее действовавшей редакцией главы 25 НК РФ состав ненормируемых рекламных расходов расширен за счет расходов на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации.

Данный НК РФ перечень ненормируемых расходов на рекламу является закрытым и расширительному толкованию не подлежит.

К нормируемым рекламным расходам относятся:

- расходы организации на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний;

- расходы на иные виды рекламы, кроме прямо перечисленных в абзацах втором - четвертом п.4 ст.264 НК РФ.

В отличие от ненормируемых рекламных расходов перечень нормируемых расходов на рекламу является открытым.

Например, к иным видам рекламы могут относиться участие организации в конференции, в программе которой предусмотрено выступление ее представителей с докладом о деятельности организации, носящим рекламный характер, затраты на проведение презентаций, расходы на изготовление визитных карточек [если они содержат информацию о характере деятельности организации, выпускаемых или реализуемых товарах (работах, услугах)].

Вышеперечисленные нормируемые рекламные расходы, осуществленные организацией в течение отчетного (налогового) периода, признаются в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации, определяемой в течение отчетного (налогового) периода в соответствии со ст.249 НК РФ.

При этом согласно п.2 ст.249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного организацией метода признания доходов и расходов поступления (метод начисления или кассовый метод), связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст.271 или ст.273 НК РФ.

При исчислении базы для расчета предельного размера нормируемых видов рекламных расходов, признаваемых в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), учитывается выручка от реализации без учета сумм налогов, предъявленных организацией покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) в соответствии с требованиями НК РФ (то есть без учета НДС, акцизов, налога с продаж), на основании п.1 ст.248 НК РФ.

При этом следует иметь в виду, что в соответствии с п.3 ст.318 НК РФ выручка для целей исчисления данного норматива определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Если фактические рекламные расходы организации превышают установленный п.4 ст.264 НК РФ норматив, то для целей налогообложения прибыли такие расходы (в части превышения установленного норматива) не признаются как прочими расходами (ст.264 НК РФ), так и расходами, связанными с производством и реализацией продукции (работ, услуг), указанными в ст.253 НК РФ.

Отдельно следует рассмотреть принятие к вычету суммы НДС, уплаченного в составе рекламных расходов сверх установленного норматива.

По общему правилу, сформулированному в подпункте 1 п.2 ст.171 НК РФ, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с требованиями главы 21 НК РФ.

Согласно п.1 ст.172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в специально оговоренных случаях.

В соответствии с п.7 ст.171 НК РФ в случае, если согласно главе 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Данная норма означает, что налоговый вычет по сверхнормативным рекламным расходам не производится.

Следовательно, рекламные расходы, прямо не поименованные в абзацах втором - четвертом п.4 ст.264 НК РФ, уменьшают доходы текущего отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации, определяемой по правилам ст.249 НК РФ. Соответственно, НДС, уплаченный в составе рекламных расходов сверх установленного норматива, к вычету не принимается и в состав расходов для целей налогообложения прибыли не включается.

При использовании организацией метода начисления для признания доходов (расходов) в целях налогообложения прибыли расходы на рекламу учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они реально были осуществлены, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п.1 ст.272 НК РФ).

При этом расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов [по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода].

Согласно подпункту 3 п.7 ст.272 НК РФ датой осуществления расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы по изготовлению рекламных носителей информации (предоставленные услуги по размещению рекламы) для организаций, использующих метод начисления, признается одна из следующих дат:

- дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

- дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

- последний день отчетного (налогового) периода.

Следует обратить внимание читателей журнала на момент оказания рекламных услуг (и, соответственно, признание даты осуществления расходов на рекламу для целей налогообложения прибыли и налога на рекламу), который, по данным аудиторской практики, вызывает споры как с налоговыми органами, так и между рекламодателем и рекламопроизводителем (рекламораспространителем).

Например, если фирма заказала изготовление самоклеящихся этикеток со своей рекламой и разместила их на своей продукции (товарах), то расходы по изготовлению этикеток являются расходами на рекламу и должны быть признаны в налоговом учете организации, использующей метод начисления, на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ по изготовлению самоклеящихся этикеток в соответствии с требованиями НК РФ.

Но в то же время сам факт рекламы будет иметь место только в момент отгрузки продукции (товаров) с самоклеящимися этикетками покупателю (заказчику).

Такой вывод следует непосредственно из определения рекламы, данного в Законе о рекламе, в котором существенным является распространение информации, а оно (в данном примере) неразрывно связано с отгрузкой продукции (товаров) с самоклеящимися этикетками. Соответственно, до отгрузки нет распространения рекламной информации, предназначенной неопределенному кругу лиц, а значит, нет и факта рекламы.

При применении организацией кассового метода для признания доходов (расходов) в целях исчисления налога на прибыль расходы на рекламу признаются в налоговом учете только после их фактической оплаты на основании п.3 ст.273 НК РФ. При этом оплатой работ (услуг) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем вышеуказанных работ (услуг) перед продавцом, которое непосредственно связано с выполнением работ (оказанием услуг).

Напомним, что организации могут применять кассовый метод, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.

Кроме того, при признании в налоговом учете организации затрат на рекламу необходимо обеспечить соблюдение общих требований, предъявляемых главой 25 НК РФ к признанию расходов.

Так, в налоговом учете любые затраты признаются расходами при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной для получения дохода.

На основании п.2 ст.318 НК РФ и письма МНС России от 10.09.2002 N 02-5-11/202-АД088 рекламные расходы признаются косвенными и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований НК РФ.

В соответствии со ст.313 НК РФ налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Порядок ведения налогового учета определяется организацией самостоятельно, утверждается в учетной политике для целей налогообложения и применяется последовательно от одного налогового периода к другому.

В ст.313 НК РФ подчеркивается, что налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Организация может по своему выбору использовать для формирования налоговой базы по налогу на прибыль следующие источники информации:

1) первичные документы, в том числе справки бухгалтера или иного уполномоченного лица;

2) аналитические регистры налогового учета, в качестве которых могут быть признаны:

- собственно регистры бухгалтерского учета - при условии содержания в них достаточной информации для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль;

- регистры бухгалтерского учета, дополненные определенными реквизитами;

- самостоятельные специальные регистры налогового учета (разработанные организацией самостоятельно или формы, рекомендованные МНС России).

Формы аналитических регистров налогового учета должны содержать следующие реквизиты: наименование регистра; период (дату) составления; измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении; наименование хозяйственных операций; подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Выбранный организацией вариант форм аналитических регистров налогового учета должен быть закреплен в приказе по налоговой учетной политике.

Если организация выбрала в качестве форм аналитических регистров налогового учета формы регистров, рекомендованные МНС России, то при признании расходов на рекламу в налоговом учете она должна заполнять регистр прочих расходов:

Регистр прочих расходов за I квартал 2003 года

Дата	Вид расхода	Договор	Общая сумма, руб.	Норматив для нормируе- мых расходов, %	Расчетная величина, руб.	Сумма расхо- да, учитыва- емая при ис- числении на- логооблагае- мой базы, руб.
05.01.03.	Расходы на рек- ламу	N 78 от 25.12.2002	40 000	1,0	3 000 000	30 000
Итого						30 000

Согласно ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Требование экономической оправданности затрат вытекает как из норм главы 25 НК РФ, так и из специфики деятельности организации.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, подчеркивается что под экономически оправданными затратами следует понимать затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации и соответствующие их требованиям.

Следовательно, с 1 января 2002 года в соответствии с нормами ст.252 НК РФ под документальным подтверждением понимается соответствие документов требованиям законодательства Российской Федерации (не только бухгалтерского и налогового!).

Следовательно, для признания расходов на рекламу в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, для целей налогообложения прибыли должны выполняться все требования к документам, предъявленные всеми отраслями российского законодательства.

В отношении рекламных расходов комплект необходимых документов должен включать:

- договор на оказание рекламных услуг;

- протокол согласования цен на рекламные услуги;

- разрешительную документацию на право размещения средства наружной рекламы и информации, оформленную в установленном порядке (свидетельство о праве размещения наружной рекламы, паспорт рекламного места, утвержденный дизайн-проект);

- разрешительную документацию на право размещения рекламы на транспорте;

- акт сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг), подписанный рекламопроизводителем (рекламораспространителем) и рекламодателем;

- счета-фактуры от исполнителя рекламных услуг, оформленные в соответствии с требованиями ст.169 НК РФ и Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914;

- документы, подтверждающие оплату рекламных услуг (платежное поручение, корешок приходного ордера);

- материальное подтверждение факта совершения сделки. В частности, на случай налоговых споров рекомендуется хранить экземпляры печатных средств массовой информации с опубликованными рекламными объявлениями, аудио- или видеокассеты с записью рекламы, эфирные справки с указанием дат, времени и продолжительности рекламных сообщений по радио и телевидению и другие свидетельства фактического размещения рекламы. В соответствии со ст.21 Закона о рекламе рекламодатель, рекламопроизводитель и рекламораспространитель обязаны хранить материалы или их копии, содержащие рекламу, включая все вносимые в них последующие изменения, в течение года со дня последнего распространения рекламы.

Е.В. Орлова,

начальник сектора эккаунтинга, аудита

и корпоративных стандартов ЗАО "УК СТИН Холдинг"

"Налоговый вестник", N 2, февраль 2003 г.