Особенности исчисления НДС организациями жилищно-коммунального хозяйства (В.А. Должанский, "Налоговый вестник", N 2, февраль 2003 г.)

Особенности исчисления НДС организациями жилищно-коммунального хозяйства

1. Общие положения

Статьей 7 Жилищного кодекса РСФСР установлено, что жилые дома и жилые помещения предназначаются для постоянного проживания граждан, а также для использования в установленном порядке в качестве служебных жилых помещений и общежитий.

В соответствии с Законом РФ от 24.12.1992 N 4218-1 "Об основах федеральной жилищной политики" жилищным фондом признается совокупность всех жилых помещений независимо от форм собственности, включая жилые дома, специализированные дома (общежития, гостиницы-приюты, дома маневренного фонда, жилые помещения из фондов жилья для временного поселения вынужденных переселенцев и лиц, признанных беженцами, специальные дома для одиноких престарелых, дома-интернаты для инвалидов, ветеранов и др.), квартиры, служебные жилые помещения, иные жилые помещения в других строениях, пригодные для проживания.

Постановлением Правительства РФ от 02.08.1999 N 887 "О совершенствовании системы оплаты жилья и коммунальных услуг и мерах по социальной защите населения" определено, что в структуру платежей граждан (кроме собственников частных домовладений), проживающих в домах, относящихся к жилищному фонду, независимо от формы собственности включается плата:

- за содержание и текущий ремонт жилищного фонда;

- за капитальный ремонт жилищного фонда;

- за наем жилья (для нанимателей жилья).

Кроме того, граждане, проживающие в домах, относящихся к жилищному фонду, независимо от формы собственности оплачивают коммунальные услуги (водоснабжение, водоотведение, теплоснабжение, горячее водоснабжение, газоснабжение, электроснабжение, вывоз бытовых отходов, обслуживание лифтового хозяйства и др.).

В соответствии с п.1 ст.146 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, за исключением операций, не подлежащих налогообложению согласно ст.149 настоящего Кодекса.

Подпунктом 10 п.2 ст.149 НК РФ предусмотрена норма, согласно которой операции по реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности не подлежат обложению (освобождаются от обложения) НДС.

Однако вышеуказанная норма НК РФ согласно ст.27 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" вводится в действие с 1 января 2004 года.

До 1 января 2004 в соответствии с вышеуказанной статьей Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ освобождаются от обложения НДС операции по реализации на территории Российской Федерации:

- услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности;

- услуг по техническому обслуживанию, текущему ремонту, капитальному ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства, осуществляемых за счет целевых расходов в домах жилищно-строительных кооперативов;

- услуг по предоставлению жилья в общежитиях (за исключением использования жилья в гостиничных целях и предоставления в аренду).

2. Услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности

Согласно п.5 ст.38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Главой 35 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) установлено, что предоставление в пользование жилых помещений в домах, относящихся к государственному жилищному фонду, муниципальному жилищному фонду и общественному жилищному фонду, осуществляется на основании договора найма жилого помещения.

При этом по договору найма жилого помещения одна сторона - собственник жилого помещения или управомоченное им лицо (наймодатель) - обязуется предоставить другой стороне (нанимателю) жилое помещение за плату во владение и пользование для проживания в нем, то есть обязуется оказать услугу в виде предоставления в пользование (владение) жилого помещения за плату.

Предоставление наймодателем жилых помещений не имеет материального выражения, и оно реализуется и потребляется в процессе пользования (владения) данным помещением нанимателем.

Следовательно, предоставление жилых помещений в пользование (владение) в целях налогообложения является услугой.

При этом стоимость таких услуг в настоящее время рассчитывается в соответствии с Методикой планирования, учета и калькулирования себестоимости услуг жилищно-коммунального хозяйства, утвержденной постановлением Госстроя России от 23.02.1999 N 9.

Как указывалось выше, объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Таким образом, в соответствии с вышеуказанной нормой от обложения НДС освобождается только стоимость услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности. Иными словами, средства, поступающие на счета организаций - собственников жилых помещений или управомоченных ими лиц (наймодателям), не подлежат обложению НДС.

3. Услуги по техническому обслуживанию, текущему ремонту, капитальному ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства, осуществляемых за счет целевых расходов в домах жилищно-строительных кооперативов

При применении налогоплательщиками нормы Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ, предусматривающей освобождение от обложения НДС услуг по техническому обслуживанию, текущему ремонту, капитальному ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства, осуществляемых за счет целевых расходов в домах жилищно-строительных кооперативов, необходимо иметь в виду следующее.

В соответствии со ст.114 Жилищного кодекса РСФСР (в ред. от 28.03.1998 N 45-ФЗ) жилищно-строительные кооперативы (ЖСК) осуществляют эксплуатацию и ремонт принадлежащих им жилых домов на началах самоокупаемости, то есть по отношению к гражданам, проживающим в жилых помещениях, принадлежащих или обслуживаемых ЖСК, ЖСК является жилищно-эксплуатационной организацией, в обязанность которой входит предоставление услуг по содержанию и ремонту жилищного фонда и предоставление или обеспечение предоставления коммунальных услуг.

Кроме того, деятельность ЖСК регулируется также Федеральным законом от 15.06.1996 N 72-ФЗ "О товариществах собственников жилья".

Статьей 29 вышеуказанного Федерального закона установлено, что ЖСК вправе:

- заключать договоры на управление и/или обслуживание и эксплуатацию общего имущества, в том числе помещений, находящихся в собственности товарищества, с любым физическим лицом или организацией любой формы собственности в соответствии с законодательством;

- организовывать собственное домоуправление для обслуживания недвижимого имущества в кондоминиуме, пользующееся правами жилищно-коммунальной организации и расчетным счетом товарищества;

- выполнять работы и оказывать услуги своим членам.

Таким образом, от обложения НДС освобождаются целевые взносы членов ЖСК, направленные на обеспечение технического обслуживания, текущего и капитального ремонта, санитарного содержания, управление эксплуатацией домохозяйства в домах ЖСК, выполненных силами работников самого кооператива.

Следовательно, если в ЖСК образована собственная ремонтная бригада, содержащаяся за счет целевых взносов членов кооператива, то реализация вышеуказанных услуг освобождается от обложения НДС.

Услуги сторонних организаций, являющихся плательщиками НДС, по выполнению вышеперечисленных работ облагаются налогом в общеустановленном порядке. При этом следует иметь в виду, что перечень услуг по техническому обслуживанию, санитарному содержанию, текущему и капитальному ремонту жилищного фонда содержится в Правилах и нормах технической эксплуатации жилищного фонда, утвержденных приказом Госстроя России от 26.12.1997 N 139.

4. Услуги по предоставлению жилья в общежитиях (за исключением использования жилья в гостиничных целях и предоставления в аренду)

При оказании услуг по предоставлению жилья в общежитиях (за исключением использования жилья в гостиничных целях и предоставления в аренду) организациями жилищно-коммунального хозяйства необходимо учитывать, что жилплощадь для проживания граждан в общежитиях предоставляется согласно Примерному положению об общежитиях, утвержденному постановлением Совмина РСФСР от 11.08.1988 N 328 (в ред. от 23.07.1993 N 726).

В соответствии с вышеуказанным Примерным положением предоставление жилплощади в общежитии гражданам для проживания осуществляется с оформлением предусмотренных данным Примерным положением документов (ордера на жилую площадь в общежитии).

Таким образом, от обложения НДС освобождается плата за услуги по предоставлению жилья в общежитиях, взимаемая с граждан, проживающих в общежитии, которым жилплощадь для проживания предоставлена согласно вышеуказанному Примерному положению с оформлением им предусмотренных документов (ордера на жилую площадь в общежитии).

5. Реализация населению жилищно-коммунальных услуг по государственным регулируемым ценам

Согласно постановлениям Правительства РФ от 07.03.1995 N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)", от 02.08.1999 N 887 "О совершенствовании системы оплаты жилья и коммунальных услуг и мерах по социальной защите населения" оплата населением жилья и коммунальных услуг осуществляется по ценам (тарифам), установленным органами местного самоуправления.

Таким образом, реализация населению жилищно-коммунальных услуг осуществляется по государственным регулируемым ценам (тарифам).

Налоговая база по товарам (работам, услугам), реализуемым организациями по государственным регулируемым ценам, определяется в соответствии с п.2 ст.154 НК РФ.

Согласно вышеуказанному пункту ст.154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, а также с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Следовательно, налоговая база при оказании населению по государственным регулируемым ценам (тарифам) коммунальных услуг определяется налогоплательщиками в соответствии с вышеуказанной нормой НК РФ исходя из фактической цены их реализации, то есть из цен (тарифов), установленных (утвержденных) органами местного самоуправления.

Разница, возникающая у организаций жилищно-коммунального хозяйства в результате превышения сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), над суммами налога, начисленными при реализации населению коммунальных услуг по государственным регулируемым ценам (тарифам), подлежит возмещению в порядке и на условиях, предусмотренных ст.176 НК РФ.

Согласно вышеуказанной статье НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.

Вышеуказанная сумма направляется в течение трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов или сборов, включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, на уплату пени, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет.

Суммы дотаций, предоставляемых организациям жилищно-коммунального хозяйства из бюджетов всех уровней на покрытие фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен (тарифов), а также льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, не включаются в налоговую базу в целях исчисления НДС.

Если дотация предоставляется из бюджетов всех уровней на покрытие разницы между государственным регулируемым тарифом и льготным (пониженным) тарифом, предоставленным отдельным категориям потребителей в соответствии с законодательными актами органов государственной власти субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления, то суммы вышеуказанной дотации включаются в налоговую базу по НДС согласно подпункту 2 п.1 ст.162 НК РФ как средства, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

6. Порядок ведения организациями жилищно-коммунального хозяйства раздельного учета операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению

В соответствии с п.4 ст.149 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие операции, как подлежащие, так и не подлежащие обложению (освобождаемые от обложения) НДС, обязаны вести раздельный учет таких операций.

Таким образом, налогоплательщики - организации жилищно-коммунального хозяйства, осуществляющие операции, как подлежащие, так и не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), согласно вышеуказанной норме НК РФ обязаны вести раздельный учет таких операций.

Суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые, так и освобождаемые от налогообложения операции, согласно п.4 ст.170 НК РФ принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для осуществления таких операций.

Вышеуказанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Пунктом 5 ст.172 НК РФ установлено, что вычеты сумм НДС, предъявленных налогоплательщику поставщиками основных средств, производятся по мере постановки на учет основных средств с момента, указанного в абзаце втором п.2 ст.259 настоящего Кодекса.

Следовательно, налогоплательщик может определить, в какой доле суммы НДС, предъявленные продавцом основных средств налогоплательщику, осуществляющему как облагаемые, так и не облагаемые налогом (освобождаемые от налогообложения) операции, принимаются к вычету, а в какой учитываются в их стоимости, только в том налоговом периоде, в котором вышеуказанные основные средства будут приняты к учету.

Таким образом, если основные средства приняты к учету до момента, когда у налогоплательщика возникнет право на налоговые вычеты в соответствии с п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ, суммы НДС, предъявленные продавцами основных средств налогоплательщикам, использующим их для осуществления операций, как облагаемых, так и не облагаемых налогом (освобождаемых от налогообложения), в доле, приходящейся на необлагаемые операции, будут учитываться в стоимости основных средств и относиться на расходы в виде амортизационных отчислений начиная с 1-го месяца, следующего за месяцем их ввода в эксплуатацию вне зависимости от факта оплаты. Суммы НДС, предъявленные продавцами основных средств налогоплательщикам, использующим их для осуществления операций, как облагаемых, так и не облагаемых налогом (освобождаемых от налогообложения), в доле, приходящейся на облагаемые операции, принимаются к вычету в том налоговом периоде, когда у налогоплательщика возникнет право на их применение.

В.А. Должанский

"Налоговый вестник", N 2, февраль 2003 г.