Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26 марта 2018 г. N Ф08-1404/18 по делу N А63-1324/2015

г. Краснодар

26 марта 2018 г.

Дело N А63-1324/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 23 марта 2018 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 26 марта 2018 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Драбо Т.Н., судей Прокофьевой Т.В. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - индивидуального предпринимателя Барабаша Алексея Владимировича (ИНН 261500132674, ОГРНИП 304264425400011) - Багирова Р.М. (доверенность от 14.03.2018) и Долговой Н.Н. (доверенность от 14.03.2018), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ставропольскому краю (ИНН 2615012580, ОГРН 1042600589998) - Казарцевой С.П. (доверенность от 20.11.2017), Раевской М.С. (доверенность от 26.12.2017), Слепченко И.В. (доверенность от 10.01.2018), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ставропольскому краю на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 28.07.2017 (судья Костюков Д.Ю.) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.11.2017 (судьи Афанасьева Л.В., Белов Д.А., Цигельников И.А.) по делу N А63-1324/2015, установил следующее.

Индивидуальный предприниматель Барабаш Алексей Владимирович (далее - предприниматель) обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ставропольскому краю (далее - инспекция) от 04.09.2014 N 4 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 25.12.2015, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 12.04.2016, требования удовлетворены в части признания недействительным решения инспекции от 04.09.2014 N 4 о начисления 8 137 343 рублей НДФЛ, соответствующих пени и штрафа со ссылкой на то, что предприниматель доказал реальность заявленных и произведенных в спорных периодах расходов, экономически обоснованных и документально подтвержденных, их размер и непосредственную связь с осуществляемой деятельностью, направленной на получение доходов. В остальной части в удовлетворении требований отказано на том основании, что инспекция доказала нереальность хозяйственных операций с ООО "Реал Плюс".

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 29.07.2016 решение суда от 25.12.2015 и постановление апелляционной инстанции от 12.04.2016 отменены в части удовлетворения требований, дело в отмененной части направлено на новое рассмотрение. Суд кассационной инстанции указал на необходимость совокупной оценки доводов инспекции и представленных ею доказательств, указывающих на нереальность сделок с ЗАО АПГ "Добрая воля" и ООО "Диалог-Инвест". Суды не выяснили, каким образом совокупность названных инспекцией обстоятельств при наличии противоречий в представленных по отгрузке документах подтверждает реальность спорных сделок. Ссылаясь на непредставление инспекцией доказательств информированности предпринимателя об отсутствии у ООО "Сельхоз-Энерго" правоспособности на момент совершения сделки, суды не приняли во внимание обязанность добросовестного налогоплательщика проявлять разумную осторожность и должную степень осмотрительности при выборе контрагента при вступлении с ним в сделку. Доказательства такого поведения предпринимателя суды не исследовали. Суды отклонили довод инспекции о взаимозависимости предпринимателя и его контрагентов по признаку подконтрольности хозяйствующих субъектов одному кругу лиц и кругового движения денежных средств между ними, указав на отсутствие в законе запрета на такой способ хозяйствования. Вместе с тем, суды не оценили данный довод в совокупности с названными инспекцией обстоятельствами, сопровождающими хозяйственные операции указанных лиц. По эпизоду получения предпринимателем материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами в 2010 и 2011 годах суды не оценили доводы инспекции о том, что предприниматель (заемщик) является руководителем и учредителем ООО "Диалог-Инвест" (займодавец). Суды не выяснили, почему представленные предпринимателем доказательства появились у него после налоговой проверки; не оценили то обстоятельство, что в спорном периоде (2010 - 2011 годы) предприниматель не уплачивал проценты и доказательства исчисления и удержания налога с полученной в этом периоде материальной выгоды не представлены; не учли, что займодавец отразил проценты в своем учете в составе внереализационных доходов и осуществил оплату налога на прибыль после проведения проверки у предпринимателя; не выяснили, о чем свидетельствуют данные обстоятельства с учетом того, что предприниматель является руководителем займодавца; не проверили, не является ли заключение дополнительных соглашений в данном случае способом преодоления решения инспекции о начислении НДФЛ и применимы ли к такому налогоплательщику положения статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации. Суды не оценили доводы инспекции о недобросовестности предпринимателя и его контрагента, о том, что вопрос о начислении процентов разрешен ими после налоговой проверки предпринимателя, в результате которой выявлено уменьшение предпринимателем дохода в виде неуплаченных в 2010 - 2011 годах процентов. Суды не выяснили, может ли в данном случае заключение дополнительных соглашений, уплата налога в ином налоговом периоде (2014 год) влечь исключение обязанности по исчислению и уплате НДФЛ в период получения материальной выгоды (2010 - 2011 годы) с учетом отсутствия уточнений налоговых обязательств предпринимателя в ином периоде.

При новом рассмотрении дела решением суда от 28.07.2017, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 23.11.2017, требования удовлетворены. Суды сделали вывод о том, что инспекция не доказала нереальность заявленных и произведенных предпринимателем в спорных периодах расходов, экономически обоснованных и документально подтвержденных, их размер и непосредственную связь с осуществляемой деятельностью, направленной на получение доходов.

В Арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратилась инспекция с кассационной жалобой, просит решение суда и постановление апелляционной инстанции отменить, принять новый судебный акт. По мнению подателя жалобы, выводы судов противоречат фактическим обстоятельствам дела. Суды не учли, что документы по сделкам с ЗАО АПГ "Добрая воля" и ООО "Диалог-Инвест" оформлены вне связи с осуществлением реальной финансово-хозяйственной деятельности; предприниматель создал формальный документооборот в целях получения необоснованной налоговой выгоды и необоснованно включил расходы по указанным операциям в состав налоговой базы при исчислении НДФЛ. Спорные расходы не подтверждены, а предоставленные в их подтверждение документы содержат недостоверные сведения и не могут являться основанием для принятия расходов предпринимателя. Суды не учли, что отгрузка пшеницы не осуществлялась, доказательства получения пшеницы от иных поставщиков не представлены. Суды не устранили противоречия, заключающиеся в том, что ООО СП "Серафимовский" в отчетности сельхозтоваропроизводителей указал реализацию зерна в количестве меньшем, чем количество, которое отгружено по представленным предпринимателем документам. Суды не учли совокупность обстоятельств, свидетельствующих о нереальности сделок между контрагентами: отсутствие товаросопроводительных документов; один юридический адрес (г. Ставрополь, ул. Дзержинского, 114) контрагентов предпринимателя: ЗАО АПГ "Добрая воля" и ООО "Сельхоз-Энерго"; реализацию товара лицу, не обладающему статусом действующего юридического лица. Суды не учли невозможность реального осуществления спорных хозяйственных операций с учетом времени и места нахождения имущества (объема материальных ресурсов), необходимых для реализации продукции (операция произведена одним днем). Суды не оценили то обстоятельство, что простые векселя, выпущенные предпринимателем 21.12.2009 непосредственно ООО "Северо-Кавказский Агрохим" или по его приказу любому другому предприятию (лицу), возвращены (переданы по акту приема-передачи векселей от 15.10.2010) обратно предпринимателю 15.10.2010 от недействующего на указанную дату юридического лица - ООО "Сельхоз-Энерго" в счет оплаты зерна. По эпизоду получения предпринимателем материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами в 2010 и 2011 годах и начисления инспекцией предпринимателю 3 694 994 рублей НДФЛ суды не учли, что датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование беспроцентным займом (кредитом) является дата возврата налогоплательщиком заемных (кредитных) средств (разъяснения Минфина России от 14.04.2009 N 03-04-06-01/89, от 17.07.2009 N 03-04-06-01/175, от 22.01.2010 N 03-04-06/6-3 и от 27.02.2012 N 03-04-05/9-223). Сделав вывод об ошибочном принятии инспекцией сведений бухгалтерского учета предпринимателя, суды не учли следующее: действующее законодательство не обязывает предпринимателей вести бухгалтерский учет, однако и запрет на его ведение не устанавливает, и поскольку предприниматель вел бухгалтерский учет и в ходе проверки предоставил копии документов, заверенные им, то использование инспекцией сведений бухгалтерского учета при определении налоговых обязательств правомерно.

В отзыве на кассационную жалобу предприниматель просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы кассационной жалобы и отзыва.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за 2010 - 2012 годы, по результатам которой составила акт от 24.04.2014 N 09-26/300 и приняла решение от 04.09.2014 N 4 о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде 1 630 042 рублей штрафа; начислении 8 137 343 рублей НДФЛ, 1 669 091 рубля НДС, 2 165 239 рублей 15 копеек пеней (с учетом переплаты на карточке расчетов с бюджетом).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю от 08.12.2014 N 07-20/019737 апелляционная жалоба предпринимателя на решение инспекции от 04.09.2014 N 4 оставлена без удовлетворения.

В соответствии со статьями 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации предприниматель обжаловал решение инспекции в арбитражный суд.

При новом рассмотрении суды установили все фактические обстоятельства по делу, полно и всесторонне их исследовали, оценили представленные доказательства и доводы участвующих в деле лиц в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и обоснованно удовлетворили требования предпринимателя, исходи из следующего.

Суды установили, что основанием начисления налогов послужили выводы инспекции о необоснованном включении предпринимателем в расчет налоговой базы по НДФЛ за 2010 и 2011 годы расходов на приобретение пшеницы у ЗАО АПГ "Добрая воля" и ООО "Диалог-Инвест" при фактическом отсутствии реальных хозяйственных операций по ее приобретению у этих поставщиков и последующей продаже ООО "Сельхоз-Энерго", завышении налоговых вычетов по НДС по сделкам с ЗАО АПГ "Добрая воля" и ООО "Диалог-Инвест"; завышении НДС по облагаемым оборотам по сделке с ООО "Сельхоз-Энерго" и получении предпринимателем в 2010 и 2011 годах материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными от ООО "Диалог-Инвест".

В обоснование данного вывода инспекция указала, что установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства и представленные доказательства в их совокупности свидетельствуют о взаимозависимости предпринимателя и его контрагентов, невозможности осуществления реальных хозяйственных операций между предпринимателем и спорными контрагентами с учетом отсутствия у поставщиков продукции в отгруженном количестве, времени и места нахождения продукции, отсутствия покупателя - ООО "Сельхоз Энерго" как субъекта гражданского оборота и его неспособности осуществить оплату за поставленное зерно; спорные расходы надлежаще не подтверждены, представленные предпринимателем в подтверждение произведенных расходов документы содержат недостоверные сведения и в силу статей 210, 221, 236, 237, 252 Налогового Кодекса Российской Федерации, статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" не могут являться основанием для принятия расходов.

Суды установили, что в адрес предпринимателя поставлено 9 239 т пшеницы озимой урожая 2010 года, в том числе: 489 т от ЗАО АПГ "Добрая воля" по договору купли-продажи от 28.09.2010 N пр-4 по счету-фактуре от 15.10.2010 N 232 на сумму 2 151 600 рублей (в т. ч. НДС 10% - 195 600 рублей), оплата по договору произведена взаимозачетом от 15.10.2010, разницу в сумме 150 рублей предприниматель перечислил на расчетный счет продавца; 8 750 т - от ООО "Диалог-Инвест" по договору поставки от 15.10.2010 N 685/1 по счету-фактуре от 15.10.2010 N 4379 на сумму 35 437 500 рублей, (в т. ч. НДС 10% - 3 221 590 рублей 91 копейка). В свою очередь ООО "Диалог-Инвест" получило поставленную предпринимателю продукцию в тот же день от ЗАО АПГ "Добрая воля".

По договору купли-продажи от 15.10.2010 N 6 предприниматель реализовал 9 239 т пшеницы озимой урожая 2010 года ООО "Сельхоз-Энерго", которое оплатило продукцию простыми векселями, переданными предпринимателю по акту приема-передачи от 15.10.2010, на общую сумму 38 млн рублей. Данные векселя ранее выпущены предпринимателем для ООО "Северо-Кавказский Агрохим" и переданы ООО "Северо-Кавказский Агрохим" за поставку химических препаратов по договору от 16.01.2009 N 4 по акту приема-передачи векселей от 21.12.2009 в количестве 24 штук на общую сумму 75 869 737 рублей 14 копеек. По данным векселям у предпринимателя имелась кредиторская задолженность перед ООО "Северо-Кавказский Агрохим" в общей сумме 88 095 190 рублей 14 копеек, впоследствии уменьшенной на сумму реализации продукции в адрес ООО "Сельхоз-Энерго" на 38 млн рублей и по состоянию на 01.01.2013 составляла 50 095 190 рублей 14 копеек.

Суды сделали основанный на представленных в материалы дела доказательствах вывод о реальности хозяйственных операций, оценив все доводы инспекции, в т. ч. установив принятие инспекцией доходов предпринимателя от реализации поставленной пшеницы в адрес ООО "Сельхоз-Энерго".

Суды указали, что приобретенная предпринимателем у ЗАО АПГ "Добрая воля" продукция хранилась на складах ООО "СП им. М.Горького" на основании договора хранения N 1 от 30.06.2010 и акта приема-передачи продукции от 30.06.2010 N 1, откуда и забиралась покупателями. При этом договор хранения не признан недействительным и не расторгнут.

Суды отклонили довод инспекции об отсутствии у поставщика второго звена (ООО СП "Серафимовский") возможности поставить ЗАО АПГ "Добрая воля" продукцию в указанных объемах, ввиду того, что по данным администрации Арзгирского муниципального района Ставропольского края данное предприятие произвело в спорный период меньший объем зерна, указав, что само по себе данное доказательство не может свидетельствовать об отсутствии реальности хозяйственных операций, а также наличии в действиях хозяйствующих субъектов формального документооборота, поскольку ООО СП "Серафимовский" представляло в органы местного самоуправления данные о финансово-хозяйственной деятельности только в качестве товаропроизводителя, и не было лишено возможности приобрести недостающий объем продукции у иных поставщиков.

Отклонив довод инспекции о взаимозависимости лиц, участвующих в спорных хозяйственных операциях, суды верно указали, что действующим законодательством не запрещено одним и тем же лицам участвовать в управлении несколькими хозяйствующими субъектами, которым в свою очередь не запрещается совершать сделки между собой. Один лишь этот факт не может служить основанием для вывода о наличии схемы для получения необоснованной налоговой выгоды. В свою очередь, инспекция не представила доказательства недобросовестности участников спорных хозяйственных операциях и направленности их действий на создание налоговой схемы в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

Суды обосновано отклонили довод инспекции о том, что приобретенная обществом продукция реализована ООО "Сельхоз-Энерго", не зарегистрированному на момент совершения с предпринимателем сделки в ЕГРЮЛ, указав, что инспекция не представила доказательства того, что предприниматель знал или мог знать о каких-либо нарушениях со стороны контрагентов, в частности о том, что ООО "Сельхоз-Энерго" не обладало правоспособностью на момент совершения сделки.

Суды учли, что впоследствии ООО "Сельхоз-Энерго" зарегистрировано в ЕГРЮЛ, документы подписаны лицом, указанным в ЕГРЮЛ в качестве руководителя и учредителя организации. В свою очередь, инспекция не представила доказательства того, что ООО "Сельхоз-Энерго" не отразило данную операцию в бухгалтерской и налоговой отчетности, и не оспорила выбытие зерна из собственности предпринимателя.

Отклонив довод инспекции о том, что сделка по продаже зерна в адрес ООО "Сельхоз-Энерго" имеет целью уменьшение кредиторской задолженности предпринимателя перед третьим лицом - ООО "Северо-Кавказский Агрохим" и получение необоснованной налоговой выгоды, суды указали, что все операции отражены в учете и носят реальный характер. Доказательства обратного инспекция не представила.

Суды верно исходили из несопоставимости данных налоговой и бухгалтерской отчетности ввиду того, что налоговая база для формирования исчисления и уплаты НДФЛ согласно данным учета "Книги учета доходов и расходов", а также расчетов с контрагентами определялась предпринимателем от финансовых поступлений за остаток неоплаченного, но отгруженного товара за предыдущий период и сумм поступлений в части отгруженного товара за отчетный период, за минусом себестоимости отгруженного, но не оплаченного товара в предыдущем периоде (оплаченного в текущем периоде) и себестоимости части отгруженного и оплаченного товара за текущий период (суммы профессионального вычета), в соответствии с требованиями действующего законодательства, в то время как бухгалтерская отчетность сформирована по методу начисления.

При исследовании обстоятельств по эпизоду получения предпринимателем материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами в 2010 и 2011 годах, в результате чего предпринимателю начислено 3 694 994 рубля НДФЛ, соответствующие пени и штрафные санкции, суды исходили из следующего.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 212 Налогового кодекса Российской Федерации доходом налогоплательщика признается материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты, и материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, комнаты или доли (долей) в них, в случае, если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 Кодекса.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 212 Налогового кодекса Российской Федерации при получении дохода в виде материальной выгоды налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Абзацем 2 подпункта 2 пункта 2 статьи 212 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым агентом в порядке, установленном Кодексом.

Согласно пункту 2 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами облагается НДФЛ по ставке 35%.

В 2010 - 2011 годах предприниматель получил от ООО "Диалог-Инвест" заемные денежные средства в общем размере 269 897 542 рубля 69 копеек, которые инспекция квалифицировала как беспроцентный займ.

Сославшись на пункт 1 статьи 809 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которому в договоре займа должно быть прямо указано, что заем является беспроцентным, иначе заем считается предоставленным под проценты, суды приняли во внимание представленные предпринимателем договоры займа и дополнительные соглашения к ним, устанавливающие плату за пользование заемными средствами и сделали вывод об отсутствии у предпринимателя материальной выгоды в виде неуплаченных процентов.

При этом суды также указали на то, что согласно Налоговому кодексу Российской Федерации обязанность по исчислению НДФЛ лежит на займодавце, так как именно он в соответствии с пунктом 2 статьи 212, пунктом 1 статьи 226 Кодекса признается налоговым агентом по этому доходу. Если же исчисленную сумму налога займодавец удержать не может, то необходимо уведомить об этом предпринимателя - заемщика, а также налоговый орган по месту налогового учета займодавца не позднее 31 января следующего года (пункт 5 статьи 226 Кодекса). В рассматриваемом случае эти требования займодавец не выполнил.

Суды установили, что в апреле 2014 года ООО "Диалог-Инвест" представило предпринимателю претензию о начислении и уплате процентов по договорам займа, поскольку в договорах займа не указано, что они являются беспроцентными. Предприниматель с предъявленной претензией согласился, заключив с ООО "Диалог-Инвест" дополнительные соглашения к договорам займа, согласно которым за пользование суммой займа заемщик выплачивает займодавцу проценты исходя из ставки, равной 2/3 ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату погашения займа.

Суды учли, что в соответствии с бухгалтерскими справками от 31.07.2014 N 397 - 399 ООО "Диалог-Инвест" отразило в бухгалтерском учете начисление процентов по всем дополнительным соглашениям к договорам займа и включило в доходы в целях налогообложения прибыли.

Суды также учли, что в результате выездной налоговой проверки ООО "Диалог-Инвест" за 2010 - 2012 годы по указанным операциям с предпринимателем обществу начислены и предложены к уплате соответствующие суммы налога на прибыль, что подтверждает последующее отражение в бухгалтерском и налоговом учете ООО "Диалог-Инвест" начисление процентов по всем дополнительным соглашениям к договорам займа с предпринимателем и включение их в доходы в целях налогообложения прибыли.

Применительно к установленным по делу обстоятельствам суды сделали обоснованный вывод об отсутствии у инспекции правовых оснований для начисления предпринимателю оспариваемых сумм налоговых платежей и признали недействительным решение инспекции от 04.09.2014 N 4 в части начисления 8 137 343 рублей НДФЛ, соответствующих пени и штрафа.

Согласно статье 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемых судебных актов и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Доводы кассационной жалобы направлены на переоценку доказательств, которые суды оценили с соблюдением норм главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и в силу статей 286, 287 Кодекса подлежат отклонению.

Нормы права при рассмотрении дела применены правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие отмену судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

Основания для удовлетворения кассационной жалобы инспекции отсутствуют.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ставропольского края от 28.07.2017 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.11.2017 по делу N А63-1324/2015 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.Н. Драбо

Судьи

Т.В. Прокофьева Л.А. Черных