Финансовые вложения (В.Н. Жуков, "Бухгалтерский учет", N 1, январь 2003 г.)

Финансовые вложения

Финансовые вложения представляют собой инвестиции в ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

При составлении бухгалтерского отчета за 2002 г. информация о финансовых вложениях и их источниках подлежит раскрытию в следующих формах отчетности:

бухгалтерский баланс ф. N 1 (стр.140-145, 250-253);

отчет о движении денежных средств ф. N 4 (стр.200);

приложение к бухгалтерскому балансу ф. N 5 (разд.4 и 5).

Раскрывая информацию о финансовых вложениях, следует обеспечить выполнение пяти требований.

1. Разделение финансовых вложений на долгосрочные и краткосрочные.

В соответствии с новым Планом счетов бухгалтерского учета все инвестиции в финансовые активы, независимо от срока размещения средств, должны отражаться на едином счете 58 "Финансовые вложения".

При этом в бухгалтерском балансе и приложении к нему отдельно должны быть представлены данные о долгосрочных финансовых вложениях (стр.140-145 ф. N 1) и краткосрочных финансовых вложениях (стр.250-253 ф. N 1). Финансовые вложения представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты (01.01.03). Остальные финансовые вложения представляются как долгосрочные и отражаются в составе внеоборотных активов.

2. Обеспечение полноты информации о финансовых вложениях.

Информация о финансовых вложениях, формируемая в годовом бухгалтерском отчете, должна включать:

сумму финансовых вложений (счет 58 "Финансовые вложения");

сумму вложений, не признаваемых в бухгалтерском учете как финансовые, - инвестиции в депозитные счета, сертификаты, чековые книжки и т.п. (соответствующие субсчета к счету 55 "Специальные счета в банках");

стоимость собственных акций (долей), выкупленных организацией у акционеров (участников) (счет 81 "Собственные акции (доли)", - для краткосрочных финансовых вложений.

Для целей бухгалтерского учета и отчетности к финансовым активам не относятся:

товарные векселя покупателей (заказчиков), полученные в обеспечение дебиторской задолженности (стр.232, 242 ф. N 1, стр.264, 265 ф. N 5);

производные ценные бумаги - фьючерсы, опционы, варранты и др. (стр.950 справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах);

вклады участников в имущество организации (стр.130 отчета о прибылях и убытках ф. N 2).

3. Соблюдение порядка оценки финансовых вложений.

В годовом бухгалтерском отчете финансовые вложения оцениваются в сумме фактических затрат, понесенных инвестором.

Исключением является особый порядок оценки:

долговых ценных бумаг. Инвестор вправе их оценивать по уточненной стоимости, т.е. в сумме финансовых вложений, скорректированной (уменьшенной, увеличенной) на часть разницы между величиной фактических затрат и номинальной стоимостью ценных бумаг;

акций и долговых ценных бумаг, регулярно котирующихся на организованном фондовом рынке. В соответствии с принципом осмотрительности финансовые вложения в такие активы должны быть показаны в балансе по рыночной стоимости ценных бумаг, если она окажется ниже их учетной стоимости.

Корректировка (уменьшение) оценки финансовых вложений производится на сумму созданных резервов под обесценение вложений в ценные бумаги (сальдо счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги"), одновременно являющихся источником покрытия потерь вследствие возможной продажи ценных бумаг на фондовом рынке по цене ниже, чем их учетная стоимость. При этом информация об остатках самих резервов не подлежит раскрытию в балансе.

4. Получение прав на объекты финансовых вложений.

Важным условием для отражения объектов финансовых вложений (кроме займов) в бухгалтерском отчете является их полная оплата инвестором. При частичной оплате возникшие затраты показываются как финансовые активы только тогда, когда инвестор получил права на объект вложений, в этом случае неоплаченная стоимость объектов отражается в составе прочей кредиторской задолженности (стр.628 ф. N 1, разд.2 ф. N 5).

Если частичная оплата финансовых активов не сопровождается получением соответствующих прав, то возникшие затраты показываются как прочая дебиторская задолженность (стр.235, 246 ф. N 1, разд.2 ф. N 5).

5. Частичный пересчет стоимости финансовых вложений, осуществленных в иностранной валюте.

Пересчет стоимости указанных вложений на отчетную дату в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю производится только в отношении краткосрочных ценных бумаг и предоставленных займов.

Формирование информации о вложениях в уставные капиталы (акции) других
организаций

Финансовые вложения в уставные капиталы (акции) представляют собой инвестиции в объекты предпринимательской деятельности с целью получения прибыли или достижения иного полезного эффекта. Они производятся в форме внесения вкладов при создании и расширении организации, приобретения долей (акций) на вторичном рынке, у органа по управлению государственным имуществом, на аукционе, по конкурсу и/или инвестиционных торгах.

Рассматриваемый вид финансовых вложений принимается инвестором к учету в размере его доли в уставном капитале. При приобретении акций затратами, образующими финансовые вложения, являются:

суммы, уплачиваемые эмитенту (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям и физическим лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением акций;

вознаграждения, уплачиваемые посредникам, с участием которых приобретены акции;

расходы, связанные с начислением (уплатой) процентов по заемным средствам, используемым на приобретение акций, до принятия их к учету, и др.

Указанные затраты учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 1 "Паи и акции".

Порядок формирования информации о вложениях в уставные капиталы (акции) определяется двумя главными факторами - видом инвестиционных ресурсов и существенностью данных операций для инвестора.

В качестве инвестиционных ресурсов могут выступать денежные средства, имущество, имущественные и другие права.

Денежные вложения могут осуществляться в российской и иностранной валютах. Инвестор вправе вносить как собственные, так и заемные денежные средства, за исключением вкладов в уставные капиталы коммерческих банков и других кредитных организаций.

Инвестирование российских рублей производится без ограничений, а иностранной валюты - в соответствии с порядком, установленным ЦБ РФ.

Имущественные вклады - это вложения основных средств, материально-производственных запасов и других вещей, имеющих денежную оценку.

Следует иметь в виду, что при формировании уставного капитала страховых организаций допускаются только денежные вклады, а при формировании уставного капитала коммерческих банков и других кредитных организаций установлен предельный размер неденежной части уставного капитала.

Имущественные вклады вносятся в уставный капитал только после проведения участниками их денежной оценки. При внесении в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью имущества, стоимость которого превышает 200 МРОТ, или при оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен быть привлечен независимый оценщик.

Учет операционных доходов и расходов, образовавшихся у инвестора в процессе вклада в уставный капитал (акции) имущества, ведется на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

При вложении имущественных и других прав инвестиционными ресурсами являются исключительные права на объекты интеллектуальной собственности, права пользования имуществом, права требования денежных сумм или иного имущества, а также другие права, имеющие денежную оценку.

В соответствии с действующим законодательством невозможна передача в уставные капиталы:

прав требования к созданной организации;

прав требования по претензиям и искам к транспортным организациям;

авторских прав (кроме денежных);

неотчуждаемых нематериальных благ (деловой репутации, деловых связей и т.п.).

Порядок формирования информации о рассматриваемых инвестициях такой же, как и при имущественных вложениях.

Продажа паев и акций отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в момент передачи их покупателям. Операционные расходы, связанные с обращением рассматриваемых объектов, относятся в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" с учетом сумм НДС.

Если вложения в уставные капиталы (акции) и операции по их отчуждению оказывают существенное влияние на доходы инвестора, то они признаются предметом деятельности с отнесением возникших доходов (расходов) к доходам (расходам) от обычных видов деятельности и отражением их на счете 90 "Продажи".

Если рыночная стоимость имеющихся у организации акций на конец отчетного года окажется ниже их учетной стоимости, то необходимо создать резерв под обесценение вложений в акции. При этом такие акции должны регулярно котироваться на фондовой бирже.

Создается рассматриваемый резерв 31 декабря 2002 г. с отнесением затрат на внереализационные расходы, о чем делается запись:

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.2 "Прочие расходы",

К-т сч.59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги"

создан резерв под обесценение вложений в акции.

При создании резерва рыночная (курсовая) стоимость акций определяется на основе средневзвешенных цен.

В бухгалтерском балансе сведения об общей сумме финансовых вложений в уставные капиталы и акции должны быть представлены по статье "Долгосрочные финансовые вложения" (стр.140). Наряду с этим приводится развернутая информация об инвестициях в дочерние общества (стр.141), зависимые общества (стр.142) и другие организации (стр.143).

Организации, планирующие отчуждение долей (акций) в течение 12 месяцев после отчетной даты (1 января 2003 г.), а также профессиональные участники рынка ценных бумаг раскрывают информацию о соответствующих вложениях по статье "Краткосрочные финансовые вложения" (стр.250) и субстатье "Прочие краткосрочные финансовые вложения" (стр.253).

В отчете о движении денежных средств необходимо привести данные о сумме оплаченных финансовых вложений по стр.200.

Расшифровывая состав долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений, в разделе 5 приложения к бухгалтерскому балансу организация представляет сведения об инвестициях в уставные капиталы и акции по статье "Паи и акции других организаций" (стр.510). При этом справочно приводятся данные о рыночной стоимости акций (стр.550).

Сведения об источниках рассматриваемого вида вложений раскрываются в разделе 4 приложения, где показывается наличие и использование собственных (стр.410-413) и привлеченных средств (стр.420-426). Справочно показывается движение средств, вложенных в дочерние (стр.450) и зависимые общества (стр.460).

Формирование информации о вложениях в долговые ценные бумаги

Вложения в долговые финансовые активы производятся с целью получения доходов в течение строго установленного срока. К ним относятся инвестиции в облигации, векселя и другие аналогичные ценные бумаги.

Порядок формирования информации о рассматриваемых инвестициях определяется несколькими факторами: объектом вложений, эмитентом ценной бумаги, формой вклада, формой получаемого дохода, способом выбытия ценной бумаги.

Инвестирование средств в облигации происходит путем их приобретения при размещении или на вторичном фондовом рынке.

Объектами вложений могут выступать частные облигации (выпускаются акционерными обществами и обществами с ограниченной ответственностью) и государственные облигации (эмитент - Минфин России).

Если в учетной политике предусмотрена оценка долговых ценных бумаг по уточненной стоимости, то в момент начисления причитающихся организации процентов часть разницы между суммой фактических затрат и номинальной стоимостью облигаций подлежит списанию (доначислению) с отнесением на операционные расходы (доходы). Эта часть разницы определяется по формуле:

ЧР = ФЗ - НС : СО х КВ,

где ЧР - часть разницы между фактическими затратами и номинальной стоимостью ценных бумаг (руб.); ФЗ - фактические затраты на приобретение ценных бумаг (руб.); НС - номинальная стоимость ценных бумаг (руб.); СО - срок обращения ценных бумаг (лет); KB - количество выплат процентов в течение года (раз в год).

Списание части разницы при начислении причитающихся процентов по облигациям в бухгалтерском учете отражается записями:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам"

на сумму причитающихся к получению процентов;

К-т сч.58 "Финансовые вложения", субсч.2 "Долговые ценные бумаги"

на часть разницы между фактическими затратами и номинальной стоимостью облигаций;

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.1 "Прочие доходы"

на разницу между суммами, отнесенными на сч.76, субсч.3 и сч.58, субсч.2.

При доначислении части разницы делаются записи:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч.3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам"

на сумму причитающихся к получению процентов;

Д-т сч.58 "Финансовые вложения", субсч.2 "Долговые ценные бумаги"

на часть разницы между фактическими затратами и номинальной стоимостью облигаций;

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.1 "Прочие доходы"

на общую сумму, отнесенную на счет 76, субсч.3 и счет 58, субсч.2.

В обоих случаях к моменту погашения (выкупа) облигаций оценка, в которой они учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 2 "Долговые ценные бумаги", должна соответствовать их номинальной стоимости.

Особенность финансовых вложений в векселя состоит в том, что их можно осуществлять не только на финансовом, но и на товарном рынке. Эмитентами векселей являются организации и муниципальные образования.

На счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 2 "Долговые ценные бумаги" формируется информация только о наличии и движении финансовых векселей и товарных векселей третьих лиц.

Когда поставщик (подрядчик) получает от покупателя (заказчика) его собственный товарный вексель, приобретение последнего нельзя отождествлять с финансовыми вложениями. Такой вексель выполняет функцию долговой расписки и принимается к учету как дебиторская задолженность (счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные").

Если полученный вексель выступает средством обеспечения предоставленного займа, то его учет ведется на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 3 "Предоставленные займы".

Приобретение организацией финансового векселя или товарного векселя третьего лица у своего покупателя (заказчика) в процессе ведения расчетов за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) сопровождается записями:

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.90 "Продажи", субсч.1 "Выручка"

отгружена продукция (выполнены работы, оказаны услуги);

Д-т сч.58 "Финансовые вложения", субсч.2 "Долговые ценные бумаги",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

получен от покупателя (заказчика) финансовый вексель или товарный вексель третьего лица.

Отчуждение долговых ценных бумаг происходит, как правило, в форме их погашения (выкупа), продажи или индоссирования. Для учета этих операций инвестор открывает счет 91 "Прочие доходы и расходы", на котором формирует информацию о всех финансовых результатах - доходах по ценным бумагам и прибылях (убытках) от их выбытия. При этом делаются следующие записи:

Д-т сч.51 "Расчетные счета" и др.,

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.1 "Прочие доходы"

погашены (выкуплены) эмитентом ценные бумаги;

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.1 "Прочие доходы"

проданы ценные бумаги;

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.1 "Прочие доходы"

индоссирован вексель;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.2 "Прочие расходы",

К-т сч.58 "Финансовые вложения", субсч.2 "Долговые ценные бумаги"

списана балансовая стоимость выбывших ценных бумаг;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.2 "Прочие расходы",

К-т сч.51 "Расчетные счета" и др.

отражены операционные расходы, связанные с выбытием ценных бумаг;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Доходы по ценным бумагам",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки"

отражены доходы по ценным бумагам (рассчитываются в зависимости от времени нахождения ценных бумаг на балансе владельца);

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.9 "Сальдо прочих доходов и расходов" (99 "Прибыли и убытки"),

К-т сч.99 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы", субсч.9 "Сальдо прочих доходов и расходов")

отражен финансовый результат (операционная прибыль/убыток) от выбытия ценных бумаг;

Д-т сч.51 "Расчетные счета" и др.,

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

на расчетный счет зачислен долг покупателя.

Если операции, связанные с начислением процентов и выбытием ценных бумаг, оказывают существенное влияние на доходы организации, их учет организуется на счете 90 "Продажи".

Организация может создать резерв под обесценение вложений в долговые ценные бумаги в соответствии с порядком создания резерва под обесценение вложений в акции.

В бухгалтерском балансе информация о произведенных вложениях в долговые ценные бумаги должна быть приведена:

по статье "Долгосрочные финансовые вложения" (стр.140) и субстатье "Прочие долгосрочные финансовые вложения" (стр.145) - если срок погашения долговых ценных бумаг более 12 месяцев после отчетной даты (1 января 2003 г.);

по статье "Краткосрочные финансовые вложения" (стр.250) и субстатье "Прочие краткосрочные финансовые вложения" (стр.253) - если срок погашения долговых ценных бумаг не более 12 месяцев после отчетной даты (1января 2003 г.).

При этом данные о сумме оплаченных вложений подлежат раскрытию по стр.200 отчета о движении денежных средств.

В приложении к бухгалтерскому балансу необходимо:

расшифровать сведения о стоимости облигаций и других долговых ценных бумаг в зависимости от срока их погашения (стр.520) с указанием рыночной стоимости (стр.550);

раскрыть информацию об источниках вложений с выделением сумм собственных (стр.410-413) и привлеченных средств (стр.420-426).

Формирование информации
о предоставленных займах

Финансовые вложения, основанные на отношениях займа, осуществляются путем предоставления организацией (заимодавцем) своих активов на определенный срок в собственность других лиц (заемщиков).

Порядок формирования заимодавцем информации о финансовых вложениях определяется условиями договора займа и зависит от предмета, способа обеспечения, возмездности, назначения и способа возврата займа.

Экономическим содержанием финансовых вложений, отражаемых на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 3 "Предоставленные займы", могут быть деньги и другие движимые вещи, определенные родовыми признаками.

Вложения в форме денежного займа - это возмездные вложения. При отсутствии в договоре прямых указаний на размер процентов его определяют по правилам начисления процентов за пользование чужими денежными средствами.

В гл.42 "Заем и кредит" ГК РФ не содержится ограничений относительно заключения договоров займа, вместе с тем, в соответствии с Федеральным законом от 02.12.90 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (ред. от 21.03.02) кредитование организаций и физических лиц на условиях платности является одной из банковских операций, т.е. предполагается, что денежные займы предоставляются только теми организациями, которые имеют специальную лицензию ЦБ РФ.

Для разъяснения этого противоречия заимодавцу следует руководствоваться п.4 письма Высшего Арбитражного суда РФ от 10.08.94 N С1-7/ОП-555 "Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно-арбитражной практике", согласно которому заключение кредитных сделок организацией, не имеющей соответствующей лицензии ЦБ РФ, признается законным в случае, когда такие сделки не носят систематического характера.

Финансовые вложения в форме вещного займа производятся на безвозмездной (беспроцентной) основе, если иное не предусмотрено договором.

Передача предмета займа, предполагающая смену собственника, отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы". При этом стоимость переданного имущества подлежит включению в облагаемый НДС оборот.

Заемщик обязан возвратить заимодавцу заем в срок и в порядке, предусмотренных в договоре. Если срок возврата не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть погашена в течение 30 дней с момента предъявления заимодавцем своего требования.

Финансовые вложения списываются со счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 3 "Предоставленные займы" при зачислении возвращенных денежных средств на банковский счет (поступлении в кассу) или оприходовании поступившего имущества. В случае возврата займа по частям списание финансовых вложений должно производиться в момент зачисления (поступления) каждого транша.

В бухгалтерском балансе сумма предоставленных займов со сроком возврата не более 12 месяцев после отчетной даты (1 января 2003 г.) показывается в составе краткосрочных финансовых вложений (стр.250, 251), сумма остальных займов - в составе долгосрочных вложений (стр.140, 144).

Информация о сумме предоставленных денежных займов должна быть также отражена по стр.200 отчета о движении денежных средств.

Если организацией были получены обеспечения под предоставленные займы, то их стоимость подлежит раскрытию по статье "Обеспечения обязательств и платежей полученные" (стр.950) справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах.

В приложении к бухгалтерскому балансу сведения о долгосрочных и краткосрочных предоставленных займах приводятся по стр.530, а сведения об их источниках - по стр.410-426.

В.Н. Жуков,

заведующий кафедрой

бухгалтерского учета и финансов Института международного

бизнес образования

"Бухгалтерский учет", N 1, январь 2003 г.