Посредническая деятельность при упрощенной системе налогообложения (Л. Сомов, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 15, апрель 2003 г.)

Посредническая деятельность при упрощенной системе налогообложения

Многие российские организации и индивидуальные предприниматели занимаются посреднической деятельностью по договорам поручения, комиссии и агентским договорам.

Схема посреднической деятельности включает следующие аспекты: организация-посредник (комиссионер, агент, поверенный) получает от заказчика (доверителя, комитента, принципала) денежные средства для дальнейшей передачи их третьим лицам во исполнение условий сделки; посредник совершает определенные действия в интересах заказчика от своего имени, но за счет заказчика, т.е. передает деньги, полученные от заказчика, третьим лицам, которые фактически и оказывают услугу. При этом организация-посредник вычитает из переданных ей денежных средств посреднический процент, который и является ее реальным доходом. Например, организация А принимает решение о необходимости разместить рекламу своей продукции в ряде печатных изданий. Для этого она заключает агентский договор с организацией Б, которая обязуется разместить эту рекламу в печатных изданиях и оплатить ее размещение за счет средств, переданных ей организацией А. Организация А в целях исполнения условий договора передает организации Б 30 000 руб., организация Б оплачивает размещение рекламы в размере 25 000 руб., соответственно доход организации Б составит 5000 руб.

Применяя до 1 января 2003 г. общую систему налогообложения, посредники уплачивали установленные законодательством о налогах и сборах налоги, в том числе и налог на прибыль организаций. Схема уплаты этого налога выглядела следующим образом: на расчетный счет организации-посредника поступали денежные средства от заказчика, которые согласно п.п.9 п.1 ст.251 НК РФ не облагались налогом на прибыль, за исключением сумм посреднического процента; далее денежные средства за вычетом посреднического вознаграждения передавались третьим лицам, а посредническое вознаграждение учитывалось как доход посредника, и с этой суммы уплачивался налог на прибыль.

Однако, перейдя на упрощенную систему налогообложения в соответствии с нормами главы 26.2 НК РФ в первой ее редакции, организации-посредники столкнулись с проблемой учета средств, получаемых от заказчиков в целях исполнения условий сделки. Дело в том, что ст.346.16 "Порядок определения расходов" НК РФ содержит исчерпывающий перечень расходов, которые может учесть налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения. В этом перечне не упоминается о денежных средствах, которые заказчик передает посреднику для передачи их третьим лицам по условиям сделки. Поэтому после уплаты указанных денежных средств третьим лицам посредник не может их учесть в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу.

В первой редакции главы 26.2 НК РФ не было упоминания и о доходах налогоплательщика, не учитываемых при определении налоговой базы. Так, порядок определения доходов для целей применения упрощенной системы налогообложения установлен ст.346.15 НК РФ. В соответствии с этой статьей организации, применяющие упрощенную систему, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав и внереализационные доходы. При этом ст.346.15 НК РФ отсылала налогоплательщика к ст.249 и 250 НК РФ, в которых приведен порядок определения доходов от реализации и внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Таким образом, на упрощенную систему налогообложения распространяются положения ст.249 и 250 НК РФ, однако ссылок на ст.251 НК РФ в главе 26.2 НК РФ не было. Складывалась ситуация, при которой все получаемые доходы подлежали учету при формировании налоговой базы по единому налогу. К этим доходам относились и денежные средства, полученные посредником от заказчика для совершения первым сделки, несмотря на то что в соответствии с нормами гражданского права такие денежные средства не признаются собственностью посредника.

Таким образом, посредническая деятельность с применением упрощенного режима налогообложения становилась просто экономически не выгодной.

Однако в главу 26.2 были внесены поправки еще до вступления ее в силу. Так, Федеральный закон от 31.12.02 г. N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" внес дополнение в п.1 ст.346.15 НК РФ: при определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные ст.251 настоящего Кодекса.

Таким образом, денежные средства, полученные посредником от заказчика для передачи третьим лицам, были все-таки выведены из-под обложения единым налогом, как и налогом на прибыль организаций. Но Закон N 191-ФЗ был принят 31 декабря 2002 г., опубликован в специальном выпуске "Российской газеты" в этот же день и вступил в силу (за исключением ст.4) уже на следующий день. Однако в ст.5 "Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени" НК РФ указано, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Таким образом, нормы Закона N 191-ФЗ, вносящие изменения в главу 26.2 НК РФ, должны были вступить в силу лишь с 1 января 2004 г. А значит, проблематична и возможность применения с 1 января 2003 г. поправки, разрешающей посредникам не учитывать денежные средства заказчиков в качестве своего дохода.

Л. Сомов,

налоговый консультант

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 15, апрель 2003 г.