Учет расчетов с филиалами и обособленными
подразделениями по налогу на прибыль
Налоговую базу для исчисления налога на прибыль составляют финансовые результаты по всем хозяйственным операциям организации, включая филиалы и обособленные подразделения.
Исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, организации, имеющие обособленные подразделения, производят по месту своего нахождения без распределения исчисленных сумм по обособленным подразделениям (ст.288 НК РФ).
Налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты, уплачивается по месту нахождения организации и по месту нахождения обособленных подразделений. С этой целью сумма прибыли подлежит распределению по подразделениям, независимо от того, получена ли прибыль всеми структурными подразделениями или только некоторыми из них.
Налоговые декларации подаются в налоговые органы по месту нахождения налогоплательщика и по месту нахождения каждого обособленного подразделения.
Распределению по обособленным подразделениям подлежит сумма прибыли, отраженная по стр.270 и 280 налоговой декларации (в бюджет субъектов Российской Федерации и местный бюджет соответственно).
Распределение прибыли по обособленным подразделениям осуществляется в соответствии с п.2 ст.288 НК РФ. Для расчета в качестве исходных показателей принимается доля среднесписочной численности работников (фонда оплаты труда) обособленных подразделений в среднесписочной численности (фонде оплаты труда) организации либо доля остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения в остаточной стоимости амортизируемого имущества организации.
Пример 1. Производственной организацией в целях налогообложения учетной политикой определен метод начисления, датой определения дохода является день отгрузки готовой продукции.
По месту своего нахождения организацией реализована готовая продукция на сумму 3600000 руб., в том числе НДС 600000 руб. Фактическая себестоимость реализованной продукции 2910000 руб. Кроме того, организацией в отчетном периоде реализован объект основных средств: цена реализации объекта 102000 руб., в том числе НДС 17000 руб., первоначальная стоимость 84000 руб., сумма накопленного износа 31000 руб.
Сумма дохода от реализации готовой продукции составила 90000 руб. (3600000 - 600000 - 2910000).
В учете составляется запись:
Д-т сч.90-9 "Прибыль/убыток от продаж",
К-т сч.99 "Прибыли и убытки".
По операциям реализации объекта основных средств также получен доход, в учете составлена запись:
Д-т сч.91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов",
К-т сч.99 "Прибыли и убытки"
32000 руб. (102000 - 17000 - 53000).
Производственная организация имеет в своем составе территориально обособленные подразделения: филиал, выделенный на отдельный баланс, с расчетным счетом в банке и структурное подразделение, не выделенное на отдельный баланс и не имеющее расчетного счета.
Организация реализует продукцию по месту своего нахождения и по месту нахождения обособленных подразделений. Фактическая себестоимость продукции, отпущенной филиалу, выделенному на отдельный баланс, составляет 400000 руб. Филиал реализовал продукцию по продажной стоимости 612000 руб., в том числе НДС 102000 руб.
В бухгалтерском учете филиала операции по движению продукции отражаются записями:
Д-т сч.43 "Готовая продукция",
К-т сч.79-2 "Расчеты по текущим операциям"
400000 руб. фактическая себестоимость поступившей от головной организации продукции для реализации;
Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",
К-т сч.90-1 "Выручка"
612000 руб. продажная стоимость реализованной покупателям продукции;
Д-т сч.90-3 "Налог на добавленную стоимость",
К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"
102000 руб. сумма НДС от продажной стоимости продукции, исчисленной на момент ее отгрузки покупателям;
Д-т сч.90-2 "Себестоимость продаж",
К-т сч.43 "Готовая продукция"
400000 руб. списывается фактическая себестоимость отгруженной и реализованной покупателям продукции;
Д-т сч.90-2 "Себестоимость продаж",
К-т сч.44 "Расходы на продажу"
30000 руб. списываются расходы на продажу продукции (в том числе расходы на оплату труда 12000 руб., расходы на ремонт основных средств 8000 руб., расходы на рекламу 4000руб., другие расходы 6000 руб.);
Д-т сч.90-9 "Прибыль/убыток от продаж",
К-т сч.99 "Прибыли и убытки"
80000 руб. (612000 - 102000 - 400000 - 30000) сумма дохода от реализации готовой продукции.
По прочим операциям филиала определяется сальдо доходов и расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы". По итогам отчетного периода на этом счете операции отражались только по дебету (налог на имущество 5000 руб.). На сумму таких расходов филиалом составлена запись:
Д-т сч.99 "Прибыли и убытки",
К-т сч.91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"
5000 руб.
Сумма прибыли по данным бухгалтерского учета филиала составила 75000 руб. (80000 - 5000).
У филиалов по итогам налогового периода возникают расчеты с бюджетом субъектов Российской Федерации и местным бюджетом в части суммы налога, определенной организацией в соответствии со ст.288 НК РФ.
Предварительно в приложении 1 к листу 02 налоговой декларации определяется сумма доходов от реализации обособленного подразделения (табл.1), которая включается в состав доходов головной организации.
В соответствии со ст.313 НК РФ исчисление налоговой базы по итогам каждого отчетного (налогового) периода производится на основе данных налогового учета в случае, если соответствующими статьями гл.25 НК РФ предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете.
В целях гл.25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы от реализации продукции (работ, услуг) на сумму произведенных расходов за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ, которые не учитываются для целей налогообложения. В связи с этим в приложении 2 к листу 02 налогоплательщик указывает по соответствующим строкам только расходы, связанные с производством и реализацией продукции, уменьшающие сумму доходов в соответствии с гл.25 НК РФ в конкретном отчетном (налоговом) периоде (табл.2).
Расчет прибыли или убытка филиала, выделенного на отдельный баланс, осуществляется в налоговой декларации с учетом информации приложений 1 и 2 (табл.3) и представляется в головную организацию.
Сумма прибыли филиала по данным налогового учета составила 75000 руб. Налоговая декларация представляется в головную организацию для расчета доли прибыли, подлежащей налогообложению и уплате в бюджет по месту нахождения филиала. Для расчета суммы налога, подлежащего уплате в бюджет субъекта Российской Федерации и местный бюджет, применяются ставки, действующие по месту нахождения филиала.
В установленные сроки головная организация представляет в налоговые органы по месту нахождения филиалов налоговую декларацию с расчетом суммы налога по филиалам, выделенным на отдельный баланс.
Пример 2. Налогооблагаемая прибыль по итогам отчетного периода организации с учетом данных примера 1 составила 192000 руб. (сумма прибыли от реализации готовой продукции - 90000 руб., от реализации объекта основных средств - 32000 руб., доходов от долевого участия в других организациях - 10000 руб., прибыли филиала - 75000 руб., минус сумма убытка структурного подразделения в результате внереализационных расходов - 15000 руб.). Льготы по прибыли, предоставленные организации в связи с использованием на капитальные вложения собственных средств, составили 45000 руб.
Среднесписочная численность работников организации 45 человек, в том числе 6 человек являются работниками филиала, один из них внештатный совместитель, 12 человек - работники структурного подразделения, не выделенного на отдельный баланс.
Ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъектов Российской Федерации, установлены в следующих размерах: по организации - 14,5%, по филиалу - 12%, по структурному подразделению - 10,5%. Ставка налога на прибыль, зачисляемого в местные бюджеты, - 2%.
Остаточная стоимость амортизируемого имущества организации на конец отчетного периода составила 522000 руб., филиала - 82000 руб., структурного подразделения - 136000 руб.
Для определения налогооблагаемой прибыли за налоговый период в целом по организации и исчисления суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, составляется расчет налога на прибыль. Для заполнения показателя по стр.010 "Доходы от реализации" необходимо осуществить расчет этого показателя согласно приложению 1 к листу 02, который основан на требованиях соответствующих статей НК РФ.
Пунктом 2 ст.249 НК РФ установлено, что выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и выраженных в денежной и (или) натуральной формах, с учетом положений ст.271 НК РФ (порядок признания доходов при методе начисления) либо ст.273 НК РФ (порядок признания доходов при кассовом методе).
Таблица 1
Определение суммы доходов от реализации филиала
| Показатель |
Код строки |
Сумма, руб. |
| 1 |
2 |
3 |
| Выручка от реализации - всего (612000 - 102000) |
010 |
510000 |
| в том числе из стр.010: |
|
|
выручка от реализации товаров (работ, услуг)
собственного производства |
020 |
510000 |
| ... |
|
|
| Итого доходов от реализации |
110 |
510000 |
Таблица 2
Определение суммы расходов, связанных с реализацией
продукции филиала
Показатель |
Код
стро-
ки |
Сумма,
руб. |
| 1 |
2 |
3 |
Прямые расходы организаций, осуществляющих производство и
реализацию товаров, реализацию имущественных прав,
уменьшающие сумму доходов от реализации за отчетный
(налоговый) период (по условиям примера - фактическая
себестоимость готовой продукции, реализованной филиалом, и
оплата труда работникам) |
010 |
412000 |
Прочие расходы - всего,
в том числе: |
050 |
23000 |
| расходы на ремонт основных средств |
060 |
8000 |
суммы налогов и сборов, начисленные в порядке,
установленном законодательством Российской Федерации о
налогах и сборах, за исключением перечисленных в ст.70 НК
РФ |
100 |
5000 |
расходы на рекламу производимых и реализуемых товаров
(работ, услуг) |
140 |
4000 |
| Другие расходы |
150 |
6000 |
| Итого признанных расходов |
310 |
435000 |
Таблица 3
Расчет финансового результата филиала в целях налогообложения
при исчислении налога на прибыль
| Показатель |
Код строки |
Сумма, руб. |
| 1 |
2 |
3 |
| Доходы от реализации (приложение 1) (табл.1) |
010 |
510000 |
Расходы, уменьшающие сумму доходов от реали-
зации (приложение 2) (табл.2) |
020 |
435000 |
| Внереализационные доходы |
030 |
- |
| Внереализационные расходы |
040 |
- |
| Итого прибыль (убыток) |
050 |
75000 |
В соответствии с п.7 ПБУ 9/99 поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств, продукции и товаров, отражаются в бухгалтерском учете на счете 91 "Прочие доходы и расходы", но гл.25 НК РФ на основании ст.38 НК РФ признает доходы от реализации амортизируемого имущества (также, как и другого прочего имущества) как выручку, тем более, что в составе внереализационных доходов, которые указаны в ст.250 НК РФ, доходы от реализации вышеуказанных объектов не определены.
Согласно условиям примера 1 доходы признаются по методу начисления. В состав доходов организации включаются доходы ее обособленных подразделений (табл.4).
Таблица 4
Доходы от реализации за налоговый период
| Показатель |
Код строки |
Сумма, руб. |
| 1 |
2 |
3 |
Выручка от реализации - всего (3000000 + 85000
+ 510000) |
010 |
3595000 |
| из стр.010: |
|
|
выручка от реализации товаров (работ, услуг)
собственного производства |
020 |
3510000 |
| Выручка от реализации амортизируемого имущества |
060 |
85000 |
Итого доходов от реализации (стр.010 + сумма
стр.060 - стр.100) |
110 |
3595000 |
Сумма расходов, принимаемая в уменьшение доходов от реализации, определяется в приложении 2 к листу 02 (табл.5). При этом сумма расходов принимается с учетом расходов обособленных подразделений. Согласно условиям примера 1 в сумму расходов включается остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества.
Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы налогоплательщика по его реализации для определения финансового результата для целей налогообложения отражаются в налоговой декларации по стр.190 приложения 2 при соблюдении требований ст.323 НК РФ, согласно которой при реализации амортизируемого имущества на дату совершения операции определяется доход (расход) как разница между ценой реализации и ценой приобретения амортизируемого имущества, уменьшенная на сумму исчисленной по такому имуществу амортизации, с учетом понесенных при реализации затрат.
Если организация реализовала такое имущество с убытком, то в соответствии с п.3 ст.268 НК РФ такая отрицательная разница от реализации амортизируемого имущества признается убытком, но принимается не сразу в том отчетном периоде, в котором осуществлена продажа, а отражается в соответствующем регистре налогового учета как расходы будущих периодов с последующим списанием в прочие расходы равными долями (согласно расчету) исходя из срока, определенного как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации этого имущества. По стр.240 приложения 2 отражаются убытки от реализации амортизируемого имущества, которые у налогоплательщика принимаются для целей налогообложения в специальном порядке.
Сумма признанных расходов, отражаемая по стр.310 приложения 2, переносится в стр.020 расчета налога на прибыль.
В составе внереализационных доходов, показанных по стр.030 расчета налога на прибыль, отражаются внереализационные доходы, установленные в ст.250 НК РФ, за исключением тех, которые отдельно указаны в ст.251 НК РФ.
В составе внереализационных расходов, показанных по стр.040 расчета налога на прибыль, отражаются внереализационные доходы, названные в ст.265 НК РФ.
Согласно условиям примера 2 к внереализационным расходам отнесена сумма убытка обособленного структурного подразделения, не выделенного на отдельный баланс, в сумме 15000 руб.
При расчете налога на прибыль налогоплательщиком учитывается сумма льготы, предоставленной ему по итогам отчетного периода, в размере 45000 руб. (табл.6).
Согласно данным стр.140 налоговой декларации налогооблагаемая прибыль в целом по организации составила 147000 руб. Для распределения налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет субъектов РФ и местный бюджет, по структурным подразделениям и организации составляется расчет с учет
